vyjadrenia žalobkyni zahŕňali. Úhrada za zvyšných 33 užívateľských licencií k softvéru SAP R/3, ktoré žalobkyňa používala v roku 2006 bola
jej vyjadrenia zahrnutá do úhrad záväzkov voči spoločnosti CCB MS až v roku 2007, keďže mohla byť do fakturácie za poskytnuté IT služby v roku 2006 zahrnutá až po prehodnotení nákladov
bodu 4 o poskytovaní manažérskych služieb a teda nie predmetom príslušnej daňovej kontroly. Z dokladov žalobkyne založených v administratívnom spise vyplynulo, že softvér SAP R/3 spoločnosť TCCC a jej pridružené spoločnosti, medzi ktoré patrí aj žalobkyňa používajú na základe rámcovej licenčnej zmluvy uzavretej medzi spoločnosťou SAP America Inc.USA (ďalej len SAP USA) a spoločnosti TCCC. Softvér SAP R/3 vyvinula spoločnosť SAP AG, Nemecko, ktorá udelila spoločnosti SAP USA súhlas na ďalšie šírenie softvéru. Licenčný poplatok za poskytnutie práva na používanie za 193 užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 za rok 2006 pre žalobkyňu cez sprostredkujúcu spoločnosť CCB MS spoločnosti SAP, USA ktorá bola skutočným vlastníkom tohto príjmu. Žalobkyňa, ktorá je plničom výrobkov predávaných pod ochranným známkami vo vlastníctve spoločnosti TCCC nadobudla právo na užívanie softvéru SAP - R/3 na základe podpísania dodatkov v rámcovej licenčnej zmluve. Uvedený dodatok k licenčnej zmluve zahŕňa podmienky a náležitosti
licenčnej zmluvy s výnimkou prípadných úprav uvedených v špecifikácii.
špecifikácii pridruženej spoločnosti zo dňa 18.2.2005 žalobkyňa získala právo na používanie užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 od spoločnosti SAP, USA s účinnosťou od 1.1.2005 po uvedení softvéru SAP R/3 do reálnej prevádzky. Súd sa stotožnil s právnym záverom správcu dane, keď vychádzal z ustanovenia § 16 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.
1 písm. e/ prvého bodu zákona o dani z príjmov sa za príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov na území SR považuje aj odplata za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačových programov (softvér). Ak však príjem plynie daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je rezidentom zmluvného štátu, prihliada aj na ust. § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov,
ktorého medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, má prednosť pred zákonom o dani z príjmov.
čl. 12 bod 3 písm. b/ zmluvy o zamedzení dvojitého splnenia medzi SR a USA výraz licenčné poplatky označuje aj platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie tajného vzorca. Výraz licenčné poplatky rovnako zahŕňa platby pochádzajúce z poskytnutia takýchto práv alebo majetku, ktoré sú viazané na produktivitu, využívanie alebo ďalší predaj. Podmienkou pre uplatnenie príslušnej sumy o zamedzení dvojitého zdanenia a pre čerpanie tejto zmluvy je preukázanie, že osoba, ktorej príjem plynie, je jeho skutočným vlastníkom a súčasne, že je rezidentom príslušného štátu v zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Skutočným vlastníkom licenčných poplatkov je osoba, ktorá je ekonomickým a právnym vlastníkom licenčných poplatkov a ktorá ich
daňových predpisov členského štátu, v ktorom je rezidentom, v tomto štáte zdaňuje. Súd zistil, že spoločnosť SAP AG je vlastníkom softvéru SAP R/3 a chránených informácií a práv k SAP R/
žalobkyne mala údajne nadobudnúť spoločnosť TCCC
uvedeného ustanovenia rámcovej licenčnej zmluvy nenadobudla. Spoločnosť TCCC teda nie je osoba, ktorá ma zmluvné alebo z legislatívy plynúce oprávnenie príjem ďalej ľubovoľne užívať pri svojom podnikaní, táto osoba má povinnosť licenčné poplatky vybrané od pridružených spoločností v zmysle rámcovej zmluvy uhradiť spoločnosti SAP USA. Súd mal za to, že žalovaný správne aplikoval ust. § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1 zákona o dani z príjmov, keď vyslovil názor, že licenčné poplatky za právo na používanie počítačového programu (softvéru) spadajú do kategórie priemyselných licenčných poplatkov a preto je potrebné aplikovať čl. 12 ods. 3 písm. b/ a následne čl. 12 ods. 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a USA a súd sa s týmto názorom aj stotožnil. poukázal aj na Modelovú daňovú zmluvu OECD a jej komentár. Slovenská republika ako členský štát OECD je povinná uzatvoriť zmluvy
vzoru ustanoveného Modelovou zmluvou. Pri ich výklade je povinná pridŕžať sa komentára k tomuto modelu. Vyplýva to z čl. 5 Dohovoru o organizácii pre hospodársku spoluprácu a rozvoj. Softvér SAP R/3 bol pred jeho uvedením do reálnej prevádzky prispôsobený rozsiahlou implementáciou z dôvodu potreby využitia softvéru pre celú skupinu spoločnosti CCHBC v regióne. Projekt implementácie sa týkal spoločnosti skupiny CCHBC pôsobiacich na Slovensku, Rakúsku, Maďarsku, v Poľsku a v Česku. Spoločnosť CCB MS Rakúsko uzatvorila zmluvu so žalobkyňou na základe ktorej slovenská spoločnosť požiadala o poskytnutie implementačných služieb pre softvér SAP s účinnosťou od 15.3.2004 do 30.06.2005. V prípade softvéru SAP R/3 obstaraného pre žalobkyňu ide o softvérový produkt, ktorý bol prispôsobený na základe osobitných požiadaviek užívateľa. Ide o softvér s otvoreným programátorským kódom, ktorý užívateľovi umožnil tento softvér nastavovať a modifikovať
jeho požiadaviek. Rozsiahla implementácia softvéru SAP R/3 v celkovej sume cca 27 mil. Sk trvala viac ako jeden rok a
implementačného projektu predloženého daňovým subjektom zahŕňala aj prenos dát zo starých systémov, nastavenie VASIS - SAP Interface. V prípade softvéru SAP R/3, ktorý používala žalobkyňa boli teda vykonávané samotné úpravy a to nielen nastavenie softvéru SAP ale aj jeho modifikácie, ktoré si vyžiadali programátorské práce spojené so zásahom do programátorského kódu softvéru a preto nie je možné považovať softvér SAP R/3, ktorý používa žalobkyňa za štandardný softvér. Čo sa týka poplatku za právo za použitie ochrannej známky Bonaqua a Matúšov prameň súd mal za preukázané, že žalobkyňa v roku 2005 zaúčtovala záväzok voči spoločnosti Coca-Cola Slovakia s.r.o. (ďalej „CC SR“) vo výške 61.390,91 €.
textu faktúry ide o poplatok za služby vykonané v roku 2005 v zmysle zmluvy uzatvorenej medzi CC SR a žalobkyňou.
zmluvy účinnej od 1.5.2004 mala spoločnosť CC SR napomáhať žalobkyni pri marketingových aktivitách v súvislosti s podnikaním s minerálnou vodou Matúšov prameň. Žalobkyňa v roku 2005 zaúčtovala záväzok voči spoločnosti CC SR vo výške 261.833,32 USD.
textu faktúry ide o poplatok za služby vykonané v roku 2005 v zmysle zmluvy uzatvorenej medzi spoločnosťami CC SR a žalobkyňou na poskytovanie marketingových služieb v súvislosti s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou Bonaqua. Majiteľom ochrannej známky minerálnej vody Matúšov prameň zaregistrovaným v registri Úradu priemyselného vlastníctva SR je spoločnosť TCCC od roku 2002 a ochrannej známky nealkoholických nápojov Bonaqua je spoločnosť TCCC od roku 1996. Šíriť tieto obchodné značky je oprávnená spoločnosť TCCEC ako to vyplýva zo zmluvy o poskytovaní marketingových služieb zo dňa 1.5.2005. Žalobkyňa neplatila licenčný poplatok za používanie ochranných známok Matúšov prameň a Bonaqua priamo spoločnosti TCCC, pretože
zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA by mala povinnosť zraziť a odviesť správcovi dane k úhrade takto fakturovanej sumy daň vo výške 10%. Fakturované poplatky správca dane posúdil ako úhradu za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua, ktorú platí nadobúdateľ oprávnenia na používanie ochrannej známky osobe, ktorá je oprávnená udeliť povolenie na používanie ochrannej známky, t.j., že táto odmena je licenčným poplatkom za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua. Súd mal za to, že spoločnosť CC SR, ktorá fakturovala žalobkyni licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň za rok 2005 nie je majiteľom ani oprávneným užívateľom ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua, uvedená spoločnosť nebola skutočne vlastníkom príjmu z licenčného poplatku, bola len sprostredkujúcou spoločnosťou, cez ktorú pretiekol príjem z licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi príjmu, ktorým bola spoločnosť TCCEC. Príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou TCCEC, ktorý mu plynul cez sprostredkujúcu spoločnosť CC SR z poplatku za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua za obdobie roku 2005 podliehal na území SR v zmysle ust. § 43 zákona o dani z príjmov povinnosti platiteľa zraziť daň vyberanú zrážkou v sume bez DPH 220.028 USD a Matúšov prameň za rok 2005 vo výške 51.589 €. Uvedený spôsob výpočtu odmeny potvrdzuje, že predmetom fakturácie poplatku sa marketingové služby neboli marketingové aktivity ale licenčný poplatok za používanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua, ktorá patrí spoločnosti TCCC. Žalobkyňa je dcérskou spoločnosťou spoločnosti CCHBC. Spoločnosť CCHBC je jedným z hlavných obchodných partnerov spoločnosti TCCC v regióne strednej s východnej Európy. Hlavným obchodným zámerom spoločnosti CCHBC je zabezpečiť pre spoločnosť TCC službu plnenia a distribúcie nealkoholických nápojov na jednotlivých trhoch regiónu strednej a východnej Európy prostredníctvom svojich dcérskych spoločností v regióne. Súd mal za to, že správny orgán prvého stupňa vo svojom rozhodnutím správne právne posúdil danú vec, správne aplikoval ustanovenia príslušných zákonov ako aj medzinárodných zmlúv, uviedol svoje argumenty a uviedol dostatočné množstvo dôkazov, ktoré preukazujú jeho závery prijaté v rozhodnutí. Žalovaný sa vo svojom rozhodnutí zo dňa 3.4.2014, č. 1100301/1/170528/2014/5014 vysporiadal so všetkými námietkami žalobkyne uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému správnemu rozhodnutiu zo dňa 30.8.2012, č. 9900404/5/2369459/2012. S právnym názorom oboch správnych orgánov sa konajúci súd plne stotožnil ako aj s ich argumentáciou uvedenou v oboch rozhodnutí. Vzhľadom na uvedené Krajský súd žalobu v celom rozsahu
1 OSP zamietol. O trovách konania rozhodol
1 OSP tak, že neúspešnej žalobkyni právo na jej náhradu nepriznal. Proti predmetnému rozsudku žalobca prostredníctvom právneho zástupcu podal v zákonom stanovenej lehote odvolanie. Žalobca považuje napadnutý rozsudok a postup prvostupňového súdu, v ktorom bol napadnutý rozsudok vydaný, za nesprávny; rovnako tak považuje napadnuté rozhodnutie správneho orgánu ako aj prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdené napadnutým rozhodnutím správneho orgánu a konanie, v ktorom boli uvedené rozhodnutia správnych orgánov vydané, za také, ktoré nie je v súlade so zákonom v rozsahu a z dôvodov uvedených už v žalobe žalobcu, a to vzhľadom na nasledovné dôvody: - napadnutý rozsudok, ako aj napadnuté rozhodnutie správneho orgánu, vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, v konaní pred prvostupňovým súdom došlo k vade
1 písm. f/ Občianskeho súdneho poriadku - t.j. žalobcovi ako účastníkovi konania bola postupom prvostupňového súdu odňatá možnosť konať pred súdom, zistenie skutkového stavu, z ktorého vychádza napadnuté rozhodnutie správneho orgánu, je v rozpore s obsahom spisov resp. zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci, napadnuté rozhodnutie správneho orgánu je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, konanie žalovaného je zaťažené takou vadou, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia správneho orgánu. Napadnutý rozsudok a napadnuté rozhodnutie správneho orgánu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia odplaty za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru) SAP R/3, a to ako licenčného poplatku za poskytnutie práva na využívame tajného vzorca (t.j. ako poplatku za priemyselnú licenciu) a nie ako licenčného poplatku za poskytnutie práva na využívanie autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu (t.j. ako poplatku za tzv. kultúrnu licenciu); - napadnutý rozsudok a napadnuté rozhodnutie správneho orgánu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia zdanenia odplaty za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru) SAP R/3
12 ods. 3 písm. b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA v dôsledku nesprávnej interpretácie uvedených ustanovení; - napadnutý rozsudok a napadnuté rozhodnutie správneho orgánu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia povahy platieb, ktoré uskutočnil žalobca v prospech spoločnosti CC SR za jemu poskytnuté marketingové služby, a to ako platieb licenčného poplatku za užívanie ochranných známok Bonaqua a Matúšov prameň a nie ako platieb za poskytnuté služby; - napadnutý rozsudok a napadnuté rozhodnutie správneho orgánu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia zdanenia platieb žalobcu za marketingové služby, ktoré mu poskytla spoločnosť CC SR, a to
čl. 12 ods. 3 písm. b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA v spojení s § 43 Zákona o dani z príjmov; - prvostupňový súd nerešpektoval svoju povinnosť
3 Občianskeho súdneho poriadku a nezrušil napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a
okolností aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu pre ich nepreskúmateľnosť z dôvodu neúplnosti spisov predložených žalovaným prvostupňovému súdu, v ktorých sa nenachádza Modelová zmluva OECD a najmä ani Komentár v jeho príslušných vydaniach; - prvostupňový súd nerešpektoval svoju povinnosť v medziach žaloby preskúmať napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a postup, v ktorom bolo toto vydané, ako aj následne riadne a presvedčivo odôvodniť napadnutý rozsudok, pretože odôvodnenie napadnutého rozsudku sa nevysporadúva zákonne konformných spôsobom s prevažnou väčšinou žalobcom tvrdených dôvodov nezákonností napadnutého rozhodnutia správneho orgánu a postupu, v ktorom bolo toto vydané (presnejšie povedané napadnutý rozsudok dôvody uvedené v žalobe úplne ignoroval), čím došlo k odňatiu práva žalobcu konať pred súdom, resp. k inej vade, ktorá mohla mať za následok nesprávnosť a nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, takisto došlo aj k popretiu práva na spravodlivé súdne konanie a práva dozvedieť sa o príčinách napadnutého rozsudku; - obsah spisu žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa nedávajú dostatočný základ pre skutkový záver, že skutočným vlastníkom odplaty zaplatenej zo strany žalobcu za poskytnutie užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 bola práve americká spoločnosť SAP USA a nie spoločnosť SAP AG, Nemecko; - v konaní prvostupňového správneho orgánu (najmä v rámci výkonu daňovej kontroly) došlo k takým vadám, ktoré spôsobili nezákonnosť zistení takejto daňovej kontroly s priamym vplyvom na zákonnosť rozhodnutia prvostupňového rozhodnutia správneho orgánu potvrdeného napadnutým rozhodnutím správneho orgánu (žalovaného). Nesprávnosť napadnutého rozsudku a postupu prvostupňového súdu z pohľadu § 250j ods. 3 Občianskeho súdneho poriadku.
1 prvá veta Občianskeho súdneho poriadku žalovaný bol povinný predložiť prvostupňovému súdu svoje spisy spolu so spismi prvostupňového správneho orgánu. V prípade ak je napadnuté rozhodnutie správneho orgánu nepreskúmateľné pre neúplnosť spisov alebo pre to, že spisy neboli predložené, bol prvostupňový súd povinný, bez ohľadu na rozsah a dôvody žaloby, v súlade s § 250j ods. 3 Občianskeho súdneho poriadku zrušiť napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a
okolností aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a vrátiť vec žalovanému na ďalšie konanie. Pojmom „spisy“ sa v zmysle rozhodovacej činnosti súdov rozumie úplný a originálny spisový materiál správneho orgánu v danej veci, ktorý je žurnalizovaný, vrátane originálov o doručení rozhodnutí, tak aby nevznikli pochybnosti o postupnosti jednotlivých procesných úkonov a úplnosti spisu. Najvyšší súd SR napr. svojim rozsudkom sp. zn. 4Sžf/5/2014 zo dňa 1.4.2014 zrušil rozhodnutie správneho orgánu práve z dôvodu jeho nepreskúmateľnosti pre neúplnosť administratívneho spisu predloženého súdu, a to s poukazom na § 250j ods. 3 v spojení s § 250j ods. 2 písm. d/ Občianskeho súdneho poriadku. Žalovaný v prílohe svojho vyjadrenia k žalobe, ktoré bolo doručené prvostupňovému súdu dňa 27.10.2014, uviedol zoznam dokumentov, ktoré pripojil k svojmu vyjadreniu a ktoré by pravdepodobne mali tvoriť spis žalovaného a prvostupňového správneho orgánu. Medzi takto uvedenými resp. priloženými dokumentárni nie je Modelová zmluva OECD a ani Komentár či už v jeho pôvodnom znení alebo v znení neskorších aktualizácií (1991, 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008,2011). Žalobca v rámci následného nahliadnutia do súdneho spisu rovnako neidentifikoval prítomnosť uvedených dokumentov a toto aj pripomenul prvostupňovému súdu na pojednávaní dňa 20.10.2015. Výrok napadnutého rozhodnutia správneho orgánu a aj napadnutého rozsudku je odôvodnený aj s poukazom na Modelovú zmluvu OECD a Komentár. Napadnutý rozsudok vo svojom odôvodnení pritom odkazuje iba na „Komentár“ bez toho, aby uviedol jeho príslušnú redakciu (rok vydania). Odkaz na Modelovú zmluvu OECD, avšak najmä na Komentár, je pritom v danej veci kľúčový z pohľadu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia správneho orgánu a napadnutého rozsudku, ktoré na ňom v podstatnej miere založili kvalifikáciu softvéru SAP R/3 ako softvéru prispôsobeného osobitným požiadavkám žalobcu (a nie teda štandardného softvéru), resp. aj kvalifikáciu softvéru ako „tajného vzorca“, ktorý podlieha žalobcom namietanému zdaneniu v súlade s čl. 12 ods. 3 písm. b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA (formou zrážky dane v štáte zdroja príjmu - t.j. v Slovenskej republike). Žalobca má za to, že prvostupňový súd vzhľadom na uvedené mal postupovať
3 v spojení s § 250j ods. 2 písm. d/ Občianskeho súdneho poriadku a mal zrušiť napadnuté rozhodnutie správneho orgánu príp. aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu. Nesprávnosť napadnutého rozsudku a postupu prvostupňového súdu z pohľadu § 250j ods. 1 a ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku. Napadnutým rozsudkom bola žaloba žalobcu zamietnutá v celom rozsahu, a to s odkazom na § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku. Postup odôvodňujúci zamietnutie žaloby je upravený v § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku a je založený na bezvýnimočnom splnení nasledovných zákonných predpokladov uvedených v hypotéze spomenutej zákonnej normy: súd preskúmal rozhodnutie a postup správneho orgánu v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe; súd na základe vyššie uvedeného preskúmania dospel k záveru, že rozhodnutie a postup správneho orgánu, v rozsahu a z dôvodov ich napadnutia uvedených v žalobe, je v súlade so zákonom. Z logiky veci vyplýva, že v rámci prijatia záveru o zamietnutí žaloby sa musel prvostupňový súd vysporiadať s tým, či nie sú dané dôvody pre zrušenie napadnutého rozhodnutia správneho orgánu
2 Občianskeho súdneho poriadku v medziach žaloby. Z ustanovenia § 157 ods. 1 v spojení s ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku potom plynie, že odôvodnenie napadnutého rozsudku, ktorým došlo k zamietnutiu žaloby, musí obsahovať informáciu (aj o tom), v akom rozsahu súd vykonal v medziach žaloby prieskum napadnutého rozhodnutia správneho orgánu a aj jeho postupu, v ktorom bolo uvedené rozhodnutie vydané a na základe čoho považoval rozhodnutia a postup oboch správnych orgánov za súladný so zákonom (rešpektujúc rozsah a dôvody uvedené v žalobe), a contrario prečo neuznal žalobou tvrdené dôvody pre zrušenie napadnutého rozhodnutia správneho orgánu - t.j. prečo konštatoval ich neexistenciu. Takáto informácia musí byť okrem iného aj jasná, výstižná a presvedčivá. Odôvodnenie napadnutého rozsudku však nevyhovuje uvedeným kritériám. Toto obsahuje na str. 1 až str. 7 zhrnutie niektorých dôvodov (častokrát iba kusmo a neúplné vytrhnutých z kontextu) uplatnených žalobcom prostredníctvom žaloby. Okrem toho vôbec nezmieňuje vyjadrenie žalobcu doručené prvostupňovému súdu dňa 9.11.2015 (ktoré nerozširovalo dôvody a rozsah žaloby, ale iba v stručnej a veľmi adresnej forme sumarizovalo najpodstatnejšie výhrady žalobcu voči napadnutému rozhodnutiu správneho orgánu uvedené v žalobe s doplnenou právnou argumentáciou). Vlastné odôvodnenie napadnutého rozsudku na str. 13 až 16 však rezignuje na väčšinu podstatných (a bohužiaľ aj najpodstatnejších) dôvodov uplatnených v žalobe. Je zrejmé nad akúkoľvek pochybnosť, že žalobca svojou žalobou napadol nielen nezákonnosť napadnutého rozhodnutia správneho orgánu (žalovaného) a rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu, ale aj nezákonnosť postupu v ktorom boli uvedené rozhodnutia vydané. Takéto výhrady neuviedol žalobca samoúčelne, ale poukázal aj na to, že práve na priebehu daňovej kontroly v rozpore so zákonnými požiadavkami a jej výsledkoch prvostupňový správny orgán a žalovaný založili svoje rozhodnutia (a to predovšetkým vo vzťahu k prekvalifikácii platby za marketingové služby na licenčný poplatok za ochrannú známu Bonaqua a Matúšov prameň). Žalobca takisto poukázal na spôsob vedenia daňovej kontroly, počas ktorej žalobcovi neboli veľmi dlhý čas vecne komunikované žiadne podstatné výhrady k ním predloženej dokumentácii, resp. neboli ani komunikované jasné a jednoznačné ďalšie požiadavky prvostupňového správneho orgánu, pričom bol žalobca takpovediac „až na poslednú chvíľu“ pred prejednaním protokolu z daňovej kontroly konfrontovaný doslova s „ohňostrojom prekvapení“, čo viedlo k tomu, že po vyhotovení dodatku k tomuto protokolu, žalobca tento odmietol podpísať pre svoj nesúhlas so závermi tam uvedenými. Rovnako bolo žalobcovi vytknuté, že nepredložil v rámci daňovej kontroly niektoré dokumenty (týkajúce sa jeho vzťahu s osobami, ktoré voči žalobcovi nie sú prepojené), pričom ale žalovaný (účelovo) neuviedol, že jeho požiadavka znela na predloženie dokumentov týkajúcich sa vzťahov žalobcu s prepojenými osobami. Všetky vyššie naznačené námietky uvedené v žalobe a týkajúce sa procesných defektov daňovej kontroly, zároveň vedúce k nezákonnosti jej priebehu a výsledkov, si „vyslúžili“ od prvostupňového súdu iba hrubú ignoranciu bez akéhokoľvek náznaku vysporiadania sa s nimi a konkrétneho zdôvodnenia, či tieto sú z pohľadu prvostupňového súdu významné alebo naopak úplne irelevantné. Zmienený prístup prvostupňového súdu však signalizuje nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku resp. aj odňatie možnosti žalobcu konať pred súdom. Uvedený záver možno podporiť aktuálnou rozhodovacou činnosťou súdov Slovenskej republiky, napr. uznesenie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2MCdo/7/2009 zo dňa 29.7.2010, sp. zn. 2Obdo72/2012 zo dňa 24.6.2013 (rovnako tak aj rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžo/32/2013 z 28.5.2014) a tiež Ústavného súdu, napr. nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 44/2011. Napadnutý rozsudok a aj napadnuté rozhodnutie správneho orgánu vychádzajú z toho, že žalobcom realizovaná úhrada faktúry č. 3030000425 na účet rakúskej spoločnosti CCB MS za poskytnuté služby k informačným technológiám predstavuje úhradu licenčného poplatku za softvér (193 užívateľských licencií k softvéru SAP R/3). Takáto úhrada v danom prípade má predstavovať
uvedených rozhodnutí príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov na území Slovenska v zmysle Zákona o dani z príjmov a má podliehať zdaneniu zrážkovou daňou na Slovensku
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, pretože konečným vlastníkom príjmu z takejto úhrady je americká spoločnosť SAP USA a rakúska spoločnosť CCB MS mala vystupovať vo vzťahu k toku takejto platby v prospech SAP USA iba ako medzičlánok (sprostredkujúca spoločnosť). Vyššie uvedený záver má
prvostupňového súdu a aj žalovaného vyplývať z príslušných peňažných tokov a z Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3,
ktorej mal žalobca nadobudnúť užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 údajne od spoločnosti SAP USA. Úprava
Zákona o dani z príjmov. Daňovníkom dane z príjmov právnických osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou je v zmysle § 2 písm. e/ bod 3. v spojení s § 2 písm. d/ Zákona o dani z príjmov aj právnická osoba, ktorá nemá na území Slovenska svoje sídlo a ani miesto skutočného vedenia (ktorým sa rozumie miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby). Predmetom dane
g/ Zákona o dani z príjmov u takéhoto daňovníka je príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Zdroje príjmov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou vymedzuje ustanovenie § 16 Zákona o dani z príjmov.
1 písm. e/ bod
1 písm. e/ bod 1, a 2.) Pritom sa použije sadzba dane určená v § 15 Zákona o dani z príjmov.
10 Zákona o dani z príjmov zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. V zmysle § 43 ods. 11 toho istého zákona platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac; túto skutočnosť je platiteľ dane súčasne povinný oznámiť správcovi dane, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak, pričom zrážka dane sa vykonáva zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Pre relevantné zdaňovacie obdobie roku 2006 je potrebné rozumieť platiteľom dane v zmysle § 5 ods. 3 vtedy platného a účinného Zákona o správe daní osobu, ktorá odvádza správcovi dane daň vybranú od daňovníka alebo zrazenú daňovníkovi a majetkovo za ňu zodpovedá. Pokiaľ platiteľ dane nevykoná zrážku dane, resp. zrazenú daň neodvedie včas, potom sa v zmysle § 43 ods. 12 Zákona o dani z príjmov bude od neho takáto zrážka dane alebo zrazená daň vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň.
čl. 1 ods. 2 a čl. 7 ods. 5 Ústavy Slovenskej republiky, rovnako tak aj
2 Zákona o dani z príjmov je daná priorita medzinárodných zmlúv, ktoré boli schválené, ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom, pred vnútroštátnou zákonnou úpravou (t.j. aj pred právnou úpravou
Zákona o dani z príjmov). Úprava
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA. Žalovaný v predmetnej veci uplatnil Zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, najmä jej článok 12 - licenčné poplatky.
čl. 12 ods. 3 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA výraz „licenčné poplatky“ na jej účely označuje platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie:
čl. 12 ods. 2 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA: - licenčné poplatky uvedené v čl. 12 ods. 3 písm. a/ uvedenej zmluvy (t.j. platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu vrátane kinematografických filmov, alebo filmov alebo pások a iných prostriedkov obrazovej či zvukovej reprodukcie), ktoré skutočne vlastní rezident zmluvného štátu, môžu byť zdanené iba v tomto štáte; - licenčné poplatky uvedené v čl. 12 ods. 3 písm. b/ uvedenej zmluvy (t.j. platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu alebo iného podobného práva alebo majetku alebo priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia alebo za informácie vzťahujúce sa na skúsenosti nadobudnuté v oblasti priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej) môžu byť zdanené tiež v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to v súlade s právnymi predpismi tohto štátu, avšak ak je skutočný vlastník licenčných poplatkov rezidentom druhého zmluvného štátu, daň takto stanovená nepresiahne 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s USA však neobsahuje definíciu pojmov počítačový program (softvér) a náhrada za použitie alebo poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru), ba dokonca ani tieto pojmy nepoužíva. Je teda potrebné posúdiť, či platby platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru) patria do kategórie
čl. 12 ods. 2 písm. a/ (tzv. kultúrne licenčné poplatky) alebo do kategórie
čl. 12 ods. 2 písm. b/ (tzv. priemyselné licenčné poplatky) Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA a
toho odvodiť režim, resp. miesto ich zdanenia. V zmysle čl. 3 ods. 2 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA každý výraz, ktorý nie je v uvedenej zmluve definovaný, bude mať pri jej aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí
práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, pokiaľ súvislosť nevyžaduje odlišný výklad alebo ak sa príslušné úrady nedohodnú na spoločnom výklade
jej čl. 26 - Riešenie prípadov dohodou. Z uvedeného článku Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA (aj v spojení s jej čl. 12 ods. 2) je zrejmé, že príslušným vnútroštátnym daňovým zákonom Slovenskej republiky sa môže riadiť iba význam pojmu nedefinovaného Zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia s USA (a teda nie režim resp. miesto zdanenia príjmu určené Zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, pretože inak by existencia zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia bola nadbytočná a jej opodstatnenie by bolo nezdôvodni teľné). Slovenské daňové predpisy v oblasti dane z príjmov (a ani v oblasti iných daní) neobsahujú definíciu „počítačového programu (softvéru)“ resp. „náhrad za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru)“ - Ani § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1. Zákona o dani z príjmov takúto definíciu neposkytuje a iba zahŕňa odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačového programu (softvéru) medzi zdaniteľné príjmy zo zdrojov v Slovenskej republike. Zo skutočnosti, že v tomto ustanovení (t.j. v § 16 ods. 1 písm. e/ Zákona o dani z príjmov) sú úhrady za poskytnutie práva na použitie počítačových programov (softvér) zahrnuté medzi zdaniteľné príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky (pri súčasnej absencii definície pojmu „počítačový program (softvér)“), nie je možné rozumne a dostatočne vyvodiť, že sa jedná o priemyselné licenčné poplatky - úhrady licenčných poplatkov, ktoré podliehajú zdaneniu
čl. 12 ods. 3 písm. b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA. V čl. 12 ods. 3 písm. b/ uvedenej zmluvy nie sú úhrady za poskytnutie práva na používanie počítačových programov (softvér) uvedené. Význam ustanovenia § 16 ods. 1 písm. e/ Zákona o dani z príjmov v prejednávanej veci však vyžaduje osobitnú pozornosť. Žalobca je presvedčený, že napadnutý rozsudok rovnako ako aj napadnuté rozhodnutie správneho orgánu (detto rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu) sú založené na jeho nesprávnej aplikácii prameniacej v mylnej interpretácii jeho obsahu a významu pre daný prípad keď konštatujú, že: „dané ustanovenie zaraďuje licenčné poplatky (odplaty) za právo na používanie počítačového program (softvéru) do kategórie priemyselných licenčných poplatkov.“ Kardinálnym pochybením spomenutej interpretácie a aplikácie je prehliadanie nasledovného: Ustanovenie § 16 Zákona o dani z príjmov nesie podtitul „Zdroj príjmov daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou“. V odseku 1 vypočítava príjmy, ktoré sa v prípade daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou považujú za jeho príjmy so zdrojov na území Slovenska. V rámci takéhoto výpočtu pod písm. e/ bod 1 sú uvedené odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetov priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a pod písm. e/ bod 2 sú uvedené odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu etc. Uvedené ustanovenie (vzhľadom na jeho účel ale aj obsah) teda nerieši nič iné a iba uvádza, ktoré príjmy sa
Zákona o dani z príjmov považujú za príjmy zo zdroja na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou. Uvedené ustanovenie, v prípade ak je daná existencia medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, najmä nedáva odpoveď na to ako a kde by mali byť uvedené príjmy zdanené. Ustanovenie § 16 ods. 1 písm. e/ bod 2 v rámci vymenovania príjmov zo zdrojov na území Slovenska daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou uvádza v jednej línii príjmy za práva k predmetom priemyselného vlastníctva a ďalej aj príjmy za práva k počítačovému programu (softvéru). Toto ustanovenie však nehovorí, že by odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačových programov (softvéru) boli odplatami za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetov priemyselného vlastníctva. Mohol by existovať záver, že takouto konštrukciou zákonodarca zaradil príjem za práva k počítačovému programu (softvéru) do takej kategórie príjmov, kde patria aj príjmy za práva k objektom priemyselného vlastníctva. Nemožno však konzekventne vyvodzovať to, že takýmto zaradením uvedených príjmov počítačový program (softvér) patrí do kategórie predmetov priemyselného vlastníctva (a to čí už všeobecne alebo len pre daňové účely). Takýto záver by
najlepšieho presvedčenia žalobcu predstavoval odraz totálneho zmätenia faktov. Pre účely korektnej analýzy danej problematiky je potrebné zohľadniť, že existuje príjem (predstavujúci odplatu) a predmet (t.j. plnenie), za ktorý takýto príjem ako odplata plynie (t.j. poskytnutie práva na použitie alebo použitie počítačového programu (softvéru)). Ďalej je potrebné zohľadniť to, že predmet spočívajúci v plnení (t.j. poskytnutie práva na použitie alebo použitie počítačového programu (softvéru)) je primárny (t.j. je príčinou) a jeho následkom (odvodeninou) je príjem ako odplata za jeho poskytnutie. Logicky nemožno akceptovať (už svojou podstatou umelo vykonštruovaný) záver, že zaradením príjmu za určité plnenie do istej kategórie (napr. do kategórie príjmov za poskytnutie práv k predmetom priemyselného vlastníctva) aj príslušné plnenie je poskytnutím práv k predmetu priemyselného vlastníctva. Opačný názor by viedol k bizarným dôsledkom, napr. ak by sa do kategórie vypočítavajúcej príjmy za poľnohospodárske plodiny priradil z akýchkoľvek dôvodov príjem za poskytnutie práv k softvéru, bolo by iste prinajmenšom zvláštne tvrdiť, že v dôsledku toho je softvér poľnohospodárskou plodinou. Aj pri zohľadnení § 16 ods. 1 písm. e/ bod 2 Zákona o dani z príjmov nie je možné prijať záver, že poskytnutím práv k počítačovému programu (softvéru) dochádza k poskytnutiu práv k predmetu priemyselného vlastníctva alebo tomu obdobných práv. Konzekventne z toho vyplýva aj posúdenie povahy odplaty za poskytnutie práv k počítačovému programu (softvéru). Ak aplikácia vnútroštátnej právnej úpravy oddelí povahu odplaty od povahy plnenia za ktoré odplata plynie a dospeje k tomu že, umelo proti podstate a logike veci prekvalifikuje povahu odplaty rozdielne od povahy plnenia za ktorú odplata prináleží, neznamená to nič iné ako snahu aplikačnej praxe „prepísať“ podstatu a účel zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, čo však nemožno považovať za zákonne súladný a ústavno-konformný prístup vzhľadom na prioritu medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia pred vnútroštátnym zákonom. V tejto súvislosti a za daného stavu uvedeného vyššie (a príp. aj v záujme koherentnosti celého právneho poriadku a jednotného výkladu jeho inštitútov a pojmov vo všetkých odvetviach a oblastiach právneho poriadku) je možné uvažovať len o interpretácii pojmu „počítačový program (softvér)“
zákona č. 618/2003 Z.z. o autorskom práve a právach súvisiacich s autorským právom (autorský zákon) v znení neskorších predpisov („Autorský zákon“), avšak s vedomím, že Autorský zákon nie je právny predpis upravujúci dane (z príjmov).
8 Autorského zákona: „Počítačový program je súbor príkazov a inštrukcií použitých priamo alebo nepriamo v počítači. Príkazy a inštrukcie môžu byť napísané alebo vyjadrené v zdrojovom kóde alebo v strojovom kóde. Neoddeliteľnou súčasťou počítačového programu je aj podkladový materiál potrebný na jeho prípravu; ak splna pojmové znaky diela, je chránený ako literárne dielo.“
ustanovenia § 7 ods. 1 písm. a/ Autorského zákona: „Predmetom autorského práva je literárne a iné umelecké dielo a vedecké dielo, ktoré je výsledkom vlastnej tvorivej duševnej činnosti autora, najmä: a) slovesné dielo a počítačový program.“ Ustanovením § 7 ods. 1 písm. a/ Autorského zákona je teda počítačový program ako výsledok vlastnej tvorivej činnosti autora explicitne kvalifikovaný ako literárne, umelecké resp. vedecké dielo. Akceptujúc prípustnosť analógie legis, v dôsledku toho, že počítačový program (softvér) je dielom
Autorského zákona, potom náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru) by musela byť kvalifikovaná ako licenčný poplatok za tzv. kultúrnu licenciu
čl. 12 ods. 3 písm. a/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA a
čl. 12 ods. 2 by mala byť zdanená iba v štáte rezidenta, ktorý takúto náhradu skutočne vlastní (v danom prípade teda mimo Pojem „tajný vzorec“ nie je definovaný ani Zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, ani Zákonom o dani z príjmov a ani iným právnym predpisom Slovenskej republiky. Možno však doplniť, že: V zmysle čl. 2 písm. b/ Smernice Rady ES 2003/49/ES zo dňa 3.6.2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (na ktorú sa žalovaný odvoláva v napadnutom rozhodnutí správneho orgánu v súvislosti s problematikou interpretácie pojmu „konečný príjemca príjmov“) pojem „licenčné poplatky označuje výplaty akéhokoľvek druhu prijímané ako odplata za používanie alebo za právo na používanie akéhokoľvek autorského práva na literárne, umelecké alebo vedecké dielo, vrátane kinematografických filmov a softvéru, akéhokoľvek patentu, obchodnej značky, vzoru alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo procesu alebo za informácie týkajúce sa priemyselných, obchodných alebo vedeckých skutočností; výplaty za používanie práva alebo práva na používanie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia sa považujú za licenčné poplatky.“; teda aj uvedená smernica jasne zaraďuje softvér do skupiny autorských práv na literárne, umelecké alebo vedecké dielo a naviac aj odlišuje softvér od pojmu tajný vzorec. V súvislosti s existenciou tejto smernice je možné poukázať na postoj Rady Európskych spoločenstiev k zatriedeniu a chápaniu jednotlivých už uvedených pojmov, ktoré by mali byť v rámci členských štátov spoločenstva interpretované eurokonformne.
Komentára k Modelovej zmluve OECD, k jej čl. 12 - Licenčné poplatky, poskytnutie práva na ďalšie použitie, t.j. na šírenie softvéru, spadá pod licenčné poplatky, kým právo na vlastné použitie, t.j. samotným daňovníkom, spadá pod čl. 7 - Zisky podnikov. Odplata za softvér určený na vnútorné potreby v rámci podnikateľskej činnosti nadobúdateľa sa nepovažuje za licenčný poplatok. Pritom softvér SAP R/3 je v prípade žalobcu práve takýmto softvérom určeným pre jeho vnútorné potreby a použitie. Ďalej
Komentára, ak nadobúdateľ získa práva nevyhnutné iba na to, aby mohol softvér používať, prípadne získa navyše limitované práva na jeho reprodukciu, napr. kopírovať program na pevný disk počítača alebo vytvárať jeho kópie pre účely archivácie, takéto platby za softvér nemožno považovať za licenčné poplatky a takéto platby za softvér sa v štáte zdroja nezdaňujú. Komentár používa pojem tajný vzorec (secret formula) a tento odlišuje od softvéru (pričom o softvéri deklaruje, že jednotlivé jurisdikcie ho v drvivej väčšine chápu ako literárne alebo vedecké dielo chránené autorským právom) - napr. bod 14.3 Komentára. V spomenutom bode 14.3 sa Komentár venuje prípadom, kedy softvérová spoločnosť alebo počítačový programátor udelí súhlas k dodaniu informácií o myšlienkach a princípoch, na ktorých stojí a je založený počítačový program (logika, algoritmus, programovací jazyk alebo jeho techniky). V takejto súvislosti Komentár uvádza, že odplata za uvedené môže byť charakterizovaná ako licenčný poplatok v takom rozsahu, v akom predstavuje odplatu za použitie alebo právo využitia tajného vzorca alebo informácií ohľadne priemyselných, obchodných alebo vedeckých skúseností, ktoré nemôžu byť osobitne autorskoprávne chránené. Takéto prípady hodnotí Komentár ako odlišnosť s obvyklými prípadmi, v ktorých je počítačový program nadobúdaný pre prevádzku koncového užívateľa. Je zrejmé, že Komentár nechápe tajný vzorec ako niečo, čo sa môže týkať výlučne iba počítačového programu. Ak sa však tajný vzorec má týkať počítačového programu (softvéru), tak potom tento tajný vzorec predstavuje jeho samotnú ideu a podstatu, ktorá nie je chránená autorskoprávne - čo je jasná väzba na negatívny výsledok uplatnenia testu možnosti/nemožnosti autorskoprávne] ochrany prostredníctvom aplikácie predpisov o autorskom práve. Článok 12 Modelovej zmluvy OECD pojem počítačový program (softvér) neobsahuje. Komentár k čl. 12 Modelovej Zmluvy OECD v bode 13.1 uvádza: „Je potrebné poznamenať, že aj keď sa má úhrada za počítačový program považovať za licenčný poplatok, existujú ťažkosti s aplikáciou ustanovení týkajúcich sa použitia autorských práv na počítačové programy, pretože odstavec 2 vyžaduje, aby počítačový program bol klasifikovaný ako literárne, umelecké alebo vedecké dielo. Žiadna z týchto kategórií sa nezdá úplne vhodná, avšak posudzovanie počítačového programu (softvéru) ako vedeckého diela by mohlo byť najrealistickejším prístupom. Štáty pre ktoré nie je možné priradiť softvér k žiadnej z týchto kategórií, by mali prijať vo svojich dvojstranných zmluvách pozmenené znenie ods. 2, v ktorom alebo vypustia všetky odvolania na autorskoprávnu povahu, alebo sa výslovne odvolajú na softvér.“ V oblasti právneho poriadku Slovenskej republiky je možné priradiť počítačový program (softvér) k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu a Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s USA ani nie je formulovaná tak, ako odporúča Komentár pre prípady, ak by uvedené priradenie nebolo možné. Pokyn Ministerstva financií SR a Komentár Napadnuté rozhodnutie správneho orgánu svoju (
žalobcu však úplne mylnú) interpretáciu o tom, že počítačový program (softvér) je definovaný
slovenských daňových predpisov odvodzuje z existencie Pokynu Ministerstva financií SR č. 3399/1998-62, zverejnenom vo Finančnom spravodajcovi č. 3/1998 a z existencie poznámky Slovenskej republiky ku Komentáru k čl. 12 Modelovej zmluvy OECD. Ani jeden z uvedených aktov (pokyn a ani poznámka nereflektovaná v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia) nie je súčasťou právneho poriadku Slovenskej republiky a nikdy nebol publikovaný v Zbierke zákonov Slovenskej republiky, naviac Komentár nebol a ani nie je k dispozícii dokonca ani v oficiálnej slovenskej jazykovej verzii. Uvedená interpretácia žalovaného je tak v príkrom rozpore s požiadavkou materiálnej a aj formálnej publicity prameňov práva a žiaden zo spomenutých aktov nemožno považovať za súčasť platného právneho poriadku Slovenskej republiky. Napriek tomu, že žalobca vzniesol túto námietku vo svojom odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového správneho orgánu a aj v žalobe, žalovaný a ani prvostupňový súd žiadnym relevantným, adekvátnym a zrozumiteľným spôsobom nereagovali na takéto argumenty žalobcu. Pokyn Ministerstva financií SR č. 3399/1998-62, zverejnený vo finančnom spravodajcovi č. 3/1998, ktorý sa vzťahoval k dnes už zrušenému zákonu č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, uvádza, že pre účely uvedeného (dnes už zrušeného) zákona: „sa softvér chápe ako „tajný vzorec“, resp. tajná informácia (bez ohľadu na to, či je alebo nie je chránený autorským zákonom), na základe ktorej sa plánuje, účtuje, vyrába, distribuuje, eviduje vo výrobnom alebo podobnom procese.“ Takéto vymedzenie úplne vybočuje a prekračuje rámec uvedeného zákona o daniach z príjmov, ku ktorému sa má vzťahovať (a ak by uvedený pokyn bol vydaný k aktuálnemu Zákonu o dani z príjmov, vybočoval by rovnako aj z rámca takéhoto zákona). Rovnako tak daný pokyn nemá oporu v žiadnom zákone a ani v právnych predpisoch na poli medzinárodného zdaňovania -najmä nie v Zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, ktorá nevyčleňuje softvér zo skupiny statkov majúcich autorskoprávnu povahu. Je ústavnoprávnou notoriétou, že postup (ústredného) orgánu štátnej správy musí byť daný na základe zákona a nesmie prekračovať medze zákona (čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky). Akýkoľvek pokyn Ministerstva financií SR vonkoncom nemožno hodnotiť ako prameň práva, ale prinajlepšom iba ako výkladovú pomôcku pri aplikácii zákona za predpokladu, že tento nejde nad rámec zákona. Ministerstvu financií SR však v súvislostí so zákonom o dani z príjmov (a vonkoncom už nie v súvislosti so Zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia s USA) nebola daná právomoc vytvárať definíciu softvéru. V čase vydania uvedeného pokynu bol počítačový program definovaný vtedy platným zákonom č. 383/1997 Z.z. Autorský zákon v znení neskorších predpisov, a to rovnakým spôsobom ako tomu bolo
Autorského zákona platného a účinného v čase vydania napadnutého rozhodnutia správneho orgánu a napadnutého rozsudku (koniec koncov ako tomu je dodnes
v súčasnosti platného a účinného autorského zákona č. 185/2015 Z.z.). Teda v zmysle vtedy platného ustanovenia § 6 ods. 1 písm. a/ zmieneného predpisu bol počítačový program predmetom autorského práva ako dielo priradené k slovesným dielam (t.j. rovnako ako tomu bolo v čase vydania napadnutého rozhodnutia správneho orgánu a napadnutého rozsudku
Autorského zákona). Uvedené však zmienený pokyn úplne ignoroval, a bez akejkoľvek opory v hocakom zákone, či medzinárodných dokumentoch realizoval ambíciu vytvoriť novú definíciu pojmu počítačový program a stotožniť ju s pojmom tajný vzorec (ignorujúc nespochybniteľnú autorskoprávnu povahu softvéru) a okrem toho ešte aj vyčerpávajúcim spôsobom vymedziť funkcie, ku ktorým môže tento slúžiť. Uvedená ambícia pritom nerešpektuje ani Komentár (jeho už vyššie zmienený bod 14.3), ktorý tajný vzorec vymedzuje ako niečo osobitné mimo sféry autorskoprávnej ochrany (teda to, čo nemôže byť autorskoprávne chránené).
poznámky Slovenskej republiky ku Komentáru k čl. 12 Modelovej zmluvy OECD, úhrady týkajúce sa softvéru spadajú do rámca čl. 12 Modelovej zmluvy, ak sa neprevádzajú úplné práva na softvér a ak tieto úhrady sú buď odplatami za poskytnutie práva na použitie autorského práva na softvér pre komerčné použitie (t.j. na šírenie softvéru) alebo sú to úhrady za softvér, ktorý nie je úplne štandardizovaný, ale je prispôsobený nadobúdateľovi (softvér na zákazku). V prípade, ak by sa aj pripustila aplikovatelnosť Komentára a zároveň hypoteticky posudzovali softvér SAP R/3 ako softvér na zákazku, tak vonkoncom nemožno súhlasiť so zmätočnou a nesprávnou argumentáciou žalovaného, uvedenou v napadnutom rozhodnutí správneho orgánu, vo vzťahu k poznámke Slovenskej republiky k uvedenému Komentáru, pretože: Pokiaľ sa žalovaný odvoláva na poznámku Slovenskej republiky ku Komentáru, je nevyhnutné zdôrazniť, že takáto poznámka existuje k článku 12 Komentára z roku 2005, t.j. ku Komentáru, ktorý by v teoretickej rovine mohol byť použitý na danú transakciu; žalovaný pritom sám uvádza, že je možné aplikovať len Komentár, ktorý už bol v čase transakcie vydaný, t.j. do roku 2005. Uvedená poznámka Slovenskej republiky ku Komentáru (bod 30) ustanovuje, že Slovenská republika si vyhradzuje právo interpretovať poplatky za tzv. zákazkový softvér ako licenčné poplatky pod čl. 12, avšak neuvádza pod aké (resp. ktoré) licenčné poplatky daného čl. 12 by poplatky za takýto softvér mali byť zaradené (t.j. či pod tie, ktoré sa chápu ako poplatky za tzv. kultúrne licencie a ktoré sa
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA zdaňujú v štáte príjemcu alebo tie, ktoré sú chápané ako poplatky za tzv. priemyselné licencie a ktoré
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA môžu byť zdanené aj v štáte zdroja z ktorého plynú). Žalovaný teda vyvodzuje nesprávny záver keď uvádza v napadnutom rozhodnutí, že: „Správca dane skúmal, aký charakter mali licenčné -poplatky za právo na používanie počítačového programu (softvér) SAP R/3, zaradil ich v zmysle čl. 3 ods. 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a USA a v zmysle § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1 zákona o dani z príjmov [...] pod čl. 12 ods. 3 písm. b/ zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a USA“ (teda medzi „priemyselné" licenčné poplatky). Takéto poplatky, na základe uvedenej poznámky, môžu byť zaradené aj inak, a to pod poplatky za autorské a podobné diela (zdaňované výlučne v štáte príjemcu), čo však žalovaný neskúmal a úplne ignoroval (viď aj definícia z Autorského zákona uvedená vyššie). Nie je teda vonkoncom zrejmé, z čoho žalovaný presne vyvodil, že by uvedené poplatky nemali byť zaradené pod čl. 12 ods. 3 písm. a/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA a prečo by mali byť zaradené práve pod jej čl. 12 ods. 3 písm. b/. Rovnako žalovaný nesprávne uvádza, že: „z ustanovení § 16 ods. 1 písm. e/ bod
neskoršej praxe, ktorá nie je záväzne vyjadrená a navyše je v rozpore so znením a definíciou pojmov v medzinárodnej zmluve. (Viď. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/76/2014 zo dňa 15.4.2015). Okrem toho existencia Komentárov je odvodená z ustanovenia čl. 5 písm. b/ Dohovoru o OECD, vyhláseného v Zbierke zákonov Slovenskej republiky pod č. 141/2001 Z.z.,
ktorého môže OECD dávať členom (členským štátom) odporučenia. Napr. aj v Českej republike existuje rovnaký prístup dokumentovaný napr. rozsudkom Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 2Afs 108/2004-106 zo dňa 10.2.2005. Otázka prečo by Komentár, a najmä poznámky k nemu, ako aj spomenutý pokyn Ministerstva financií SR mali byť prameňom práva záväzným pre žalobcu (napokon aj pre žalovaného) bez jeho publikovania v Zbierke zákonov Slovenskej republiky, zostala aj v napadnutom rozsudku nevysvetlená. Z vyššie uvedených dôvodov žalobca zastáva názor, že napadnutý rozsudok a aj napadnuté rozhodnutie správneho orgánu trpia nesprávnym právnym posúdením veci a zároveň sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, resp. nedostatok dôvodov. Žalobca zároveň poukazuje na to, že napadnutý rozsudok vo svojom odôvodnení poukazuje iba na Komentár a nie na výhrady alebo poznámky k nemu. Samotný Komentár však plne nasvedčuje právnej kvalifikácii žalobcu tak, ako je zrejmé z hore uvedeného. „Zákazkový“ softvér Pojem „softvér nie úplne štandardizovaný“, resp. „softvér prispôsobený nadobúdateľovi“ alebo „zákazkový softvér“ nie je definovaným pojmom a pripúšťa rôzne výklady. Žalobca zaujíma k otázke povahy softvéru SAP R/3 ako zákazkového softvéru iné stanovisko ako žalovaný a prvostupňový súd. Považuje tento softvér za štandardný. Uvedený softvér totiž predstavuje súbor (balík) rôznych modulov, ktoré je možné nastaviť, sfunkčniť alebo rozvinúť a príp. aj doprogramovať. Takto je uvedený softvér štandardne ponúkaný a dostupný na trhu a nebol takto osobitne pripravený pre (potreby) žiadneho konkrétneho zákazníka. Dokonca v takomto základnom stave je možné ho používať v rozsahu základných modulov (
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.