Najvyšší súd 2 Sžf 9/2010 Slovenskej republiky U Z N E S E N I E Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci ţalobkyne: MUDr. Z. L., zastúpenej JUDr. J. H., advokátom, proti ţalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí a postupu ţalovaného č. I/222/ 6388- 32782/2008/992120-r zo dňa
- apríla 2008, č. I/222/6388-32784/2008/992120-r zo dňa
- apríla 2008, č. I/222/6388-34073/2008/992120-r zo dňa
- apríla 2008, č. I/222/6388-34077/2008/992120-r zo dňa
- apríla 2008, č. I/222/6388- 34082/2008/992120-r zo dňa
- apríla 2008, č. I/222/6388-34083/2008/992120-r zo dňa
- apríla 2008, č. I/222/6388-34084/2008/992120-r zo dňa
- apríla 2008 a č. I/222/6388- 34085/2008/992120-r zo dňa
- apríla 2008, o odvolaní ţalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 4 S 52/2008-38, 4 S 53-59/2008 zo dňa
- januára 2010, takto r o z h o d o l : Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 4 S 52/2008-38, 4 S 53-59/2008 zo dňa
- januára 2010 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie. O d ô v o d n e n i e : Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol ţalobu, ktorou sa ţalobkyňa domáhala preskúmania zákonnosti 8 rozhodnutí Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, ktorými ţalovaný potvrdil rozhodnutia Daňového úradu Senec o uloţení pokuty ţalobkyni vo výške 2000,- Sk za nepredloţenie hlásenia o vyúčtovaní 2 Sžf 9/2010 2 dane a o úhrade príjmov zo závislej činnosti za rok 2005 a 2006, za nepredloţenie prehľadu o zrazených a odvedených preddavkov na daň z vyplatených príjmov zo závislej činnosti a o daňovom bonuse za tretí štvrťrok 2005, štvrtý štvrťrok 2005, štvrtý štvrťrok 2006, prvý štvrťrok 2007, druhý štvrťrok 2007 a tretí štvrťrok 2007 v zákonom predpísanej lehote a teda ţalobkyni správca dane uloţil celkovo 8 pokút v sume po 2000,- Sk. Krajský súd dospel k záveru, ţe ţalovaný ako i správca dane postupovali súladne so zákonom pri uloţení celkove 8 pokút, pretoţe v danom prípade i podľa názoru krajského súdu ide o previnenie trvajúce a opakované, a preto v zmysle § 35 ods. 6 vety poslednej zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov je moţné uloţiť viacero pokút. Poukázal na to, ţe správne súdy pri skúmaní zákonnosti rozhodnutia o uloţení sankcie preberajú od správneho orgánu nielen vykonané dôkazy ale aj jeho právne hodnotenie protiprávneho konania fyzickej alebo právnickej osoby. Iným hodnotením, ktoré by bolo v rozpore s hodnotením dôkazov správneho orgánu, by správny súd neprípustným a nezákonným spôsobom zasiahol do práva voľného hodnotenia dôkazov, ktoré patrí správnemu orgánu. Z obsahu predloţeného administratívneho spisu ţalovaného správneho orgánu krajský súd mal preukázané, ţe správcovi dane – Daňovému úradu Senec ţalobkyňa v 8 prípadoch doručovala všetky hlásenia a prehľady po zákonom stanovenej lehote, aţ dňa 21.01.2008, a preto za kaţdé samostatné uvedené porušenie povinnosti, vyplývajúcej z ustanovenia § 49 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov uloţil správca dane podľa § 35 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. ţalobkyni pokutu vo výške 2000,- Sk. Taktieţ podľa názoru krajského súdu nebolo moţné stotoţniť sa s námietkou ţalobkyne, ţe za viacero zdaňovacích období jej mal správca dane uloţiť len jednu pokutu, pretoţe podľa krajského súdu zákon č. 511/1992 Zb. a ani ţiaden iný právny predpis vzťahujúci sa k úprave zákonnej povinnosti predkladať hlásenia a prehľady správcovi dane v zákonom stanovenej lehote neupravuje moţnosť uloţiť jednu pokutu za viacero zdaňovacích období. Zákaz kumulácie sankcií podľa ustanovenia § 35 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. sa týka postupu správneho orgánu pri zistení spôsobu splnenia povinností v zmysle § 49 zákona č. 595/2003 Z.z., čo nesúvisí s počtom porušení daňových povinností. Proti rozsudku krajského súdu podala v zákonom stanovenej lehote odvolanie ţalobkyňa a ţiadala, aby Najvyšší súd SR rozsudok krajského súdu ako nezákonný zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 2 Sžf 9/2010 3 Podľa ţalobkyne krajský súd nekriticky a bez argumentu ponechal nezmenených 8 uloţených pokút za porušenie ustanovenia § 35 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, napriek tomu, ţe podľa prvej alebo druhej vety je správca dane oprávnený daňovému subjektu uloţiť len jednu pokutu. Podľa ţalobkyne pri hlásení alebo prehľade sa neposudzuje kaţdé štvrťročné hlásenie a za opakované porušenie povinností daňového subjektu podľa § 35 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov môţe správca dane uloţiť len jednu pokutu. Je neprijateľnou argumentácia krajského súdu na strane 4 odsek 4 napadnutého rozsudku v tom, ţe sa argumentuje samostatným „zdaňovacím obdobím“. Zákonodarca alternuje buď hlásenie alebo prehľad, buď dodatočne v omeškaní z vlastnej iniciatívy alebo v lehote určenej po výzve správcom dane. Teda ak nepodá daňový subjekt celoročné hlásenie, napr. za rok 2005 a prehľad o zrazených a odvedených preddavkov za štvrtý štvrťrok 2005, ide o porušenie podľa prvej vety ustanovenia § 35 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. a správca dane môţe daňovému subjektu uloţiť len jednu pokutu vo výške 66,38 €. Krajský súd vôbec nezdôvodnil, prečo nejde o jedno previnenie a prečo bolo uloţených 8 pokút, pričom pri predkladaní hlásení alebo prehľadov moţno uloţiť len jednu pokutu. V danom prípade taktieţ správca dane nedal ani výzvu na doručenie prehľadu alebo hlásenia a aj preto moţno uloţiť iba jednu pokutu vo výške 2000,- Sk. Ţalovaný správny orgán sa písomne k odvolaniu ţalobkyne vyjadril a ţiadal, aby Najvyšší súd SR napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil. Podľa ţalovaného právny názor krajského súdu, keď sa stotoţnil so závermi daňových orgánov, je správny a poukázal na to, ţe nie je moţné sa stotoţniť s tvrdením ţalobkyne, ţe v danom prípade mala byť uloţená iba jedna pokuta za previnenie trvajúce a opakované. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) prejednal vec bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 246c ods. 1 veta prvá a § 214 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, ţe odvolanie ţalobkyne je dôvodné, a preto odvolací súd napadnuté uznesenie krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe ţalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. 2 Sžf 9/2010 4 Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv občanov a právnických osôb, o ktorých sa rozhodovalo v správnom konaní; ide o právny inštitút, ktorý umoţňuje, aby sa kaţdá osoba, ktorá sa cíti byť rozhodnutím či postupom orgánu verejnej správy poškodená, dovolala súdu ako nezávislého orgánu a vyvolala tak konanie, v ktorom správny orgán uţ nebude mať autoritatívne postavenie ale bude účastníkom konania s rovnakými právami ako ten, o koho práva v konaní ide. Úlohou súdu v správnom súdnictve je preskúmať zákonnosť postupov a rozhodnutí orgánov verejnej správy, teda to, či kompetentné orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených ţalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. Súd v správnom súdnictve preskúma rozhodnutie a postup orgánov verejnej správy predovšetkým v rozsahu a z dôvodov uvedených v ţalobe (t.j. v medziach ţaloby). Rozsahom tvrdení uvedených v ţalobe je súd viazaný. Súd je garantom dodrţiavania zákonnosti správnym orgánom. Rešpektovanie princípov zákonnosti musí vyjadriť v rozhodnutí, ktoré je výsledkom preskúmania rozhodnutia správneho orgánu tak, aby jeho rozhodnutie bolo preskúmateľné v konaní pred odvolacím súdom. Základným predpokladom takejto preskúmateľnosti je dostatok dôvodov, ich jasná formulácia a priradenie týchto dôvodov ku konkrétnym okolnostiam posudzovanej veci. V konaní o ţalobe proti rozhodnutiu a postupu správneho orgánu sa súd riadi dispozičnou zásadou, ktorej vykonaním je ustanovenie § 249 ods. 2 O.s.p. Činnosť správneho súdu je ohraničená vymedzeným rámcom ţalobných bodov a súd sa musí obmedziť na skúmanie napadnutého rozhodnutia len v tomto smere, ak však nejde o vadu, na ktorú musí prihliadnuť z úradnej povinnosti (§ 250i ods. 3 O.s.p.). V danom prípade, ako vyplýva z administratívneho spisu ako i z dôvodov napadnutého rozsudku krajského súdu, tak za kaţdé samostatné uvedené porušenie povinnosti, vyplývajúcej z ustanovenia § 49 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, uloţil správca dane podľa § 35 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov ţalobkyni 8 pokút vo výške 2000,- Sk, keď správca dane ako i ţalovaný a v preskúmavacom konaní i krajský súd mali za preukázané, ţe ţalobkyňa v predmetných 8 prípadoch doručovala všetky hlásenia a prehľady po zákonom stanovenej lehote aţ dňa 21.01.
- 2 Sžf 9/2010 5 V prejednávanom prípade sa krajský súd podľa názoru najvyššieho súdu dostatočne a vyčerpávajúcim spôsobom nevysporiadal s námietkami, ktoré uplatnila ţalobkyňa vo svojej ţalobe, predovšetkým z hľadiska príslušných zásad administratívnoprávneho trestania, keď ţalobkyňa tvrdila, ţe ide o previnenie trvajúce a opakované a preto za daného skutkového a právneho stavu by jej správca dane ako daňovému subjektu mohol uloţiť len jednu pokutu vo výške 2000,- Sk. V rozhodnutiach trestného charakteru, ktorými sú nepochybne i rozhodnutia správnych deliktoch, je nevyhnutné vymedziť presne, za aké konkrétne konanie je subjekt postihnutý. Toto je moţné zaručiť len konkretizáciou údajov obsahujúcich popis skutku s uvedením miesta, času a spôsobu jeho spáchania, pripadne uvedením iných skutočností, ktoré sú potrebné na to, aby skutok nemohol byť zamenený s iným. Takáto miera podrobností je nevyhnutná pre celé sankčné konanie, a to najmä z dôvodu vylúčenia prekáţky litispendencie, dvojitého postihu pre rovnaký skutok, pre vylúčenie prekáţky veci rozhodnutej, ako i pre určenie rozsahu dokazovania. Aţ vydané rozhodnutie jednoznačne určí, čoho sa páchateľ dopustil a v čom spáchaný delikt spočíva. Najvyšší súd SR povaţuje za potrebné zdôrazniť, ţe i na rozhodovanie o správnych deliktoch (v danom prípade správne delikty zakotvené v ustanovení § 35 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov), dopadajú poţiadavky čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ľudských právach a základných slobodách, pretoţe Dohovor v čl. 6 ods. 1 uvádza „akékoľvek trestné obvinenie“. Na rozdiel od trestného zákona, právne predpisy, ktoré zakotvujú skutkové podstaty správnych deliktov neupravujú postup správnych orgánov pri postihu za súbeh viacerých deliktov. Pri súbehu viacerých správnych deliktov (viacčinný súbeh) pri nedostatku špeciálnej úpravy je potrebné pouţiť z hľadiska analógie legis tzv. absorpčnú zásadu, ktorej podstata spočíva v absorpcii sadzieb, teda ţe prísnejší trest pohlcuje miernejší. Zbiehajúce sa delikty sú tak postihnuté len trestom určeným pre najťaţší z nich, čo pri rovnakých sadzbách pokút znamená, ţe správny orgán posúdi závaţnosť deliktu a úhrnný trest uloţí podľa sadzby za najzávaţnejší z týchto deliktov. Závaţnosť je nutné posudzovať predovšetkým s ohľadom na charakter individuálneho objektu deliktu, čiţe záujem proti ktorému delikt smeruje a ku ktorému je ochrana právnym predpisom určená. Na základe analógie je teda potrebné aplikovať pravidlá pre ukladanie úhrnného trestu, to znamená , ţe správny orgán uloţí 2 Sžf 9/2010 6 za viaceré delikty sankciu podľa ustanovení vzťahujúcich sa na správny delikt najprísnejšie postihnuteľný. Analogické pouţitie vyššie uvedenej absorpčnej zásady platí i pri jednočinnom súbehu. Ak je jedným protiprávnym konaním či opomenutím naplnená skutková podstata viacerých správnych deliktov (súbeh), a k ich prejednaniu je príslušný ten istý správny orgán, tak potom tento správny orgán analogicky uloţí sankciu vo výmere najprísnejšie trestného zbiehajúceho sa deliktu (zásada absorpčná), pokiaľ osobitný predpis neustanovuje inak. Uvedenou zásadou sa správne orgány pri ukladaní sankcie ako i krajský súd vôbec nezaoberali, hoci ţalobkyňa namietala, ţe v danom prípade za predmetné správne delikty jej mala byť uloţená iba jediná pokuta. Ani krajský súd vôbec skutkovo a právne nezdôvodnil, prečo by ţalobkyňa mala byť sankcionovaná príslušnou pokutou za kaţdý správny delikt a v podstate iba prijal právne závery správnych orgánov bez bliţšieho právneho zdôvodnenia. Najvyšší súd SR povaţuje za potrebné zdôrazniť, ţe napriek tomu, ţe doterajšia judikatúra v oblasti administratívneho trestania sa nedotkla sankcionovania v oblasti daňového práva, tak i v tejto oblasti súdneho prieskumu pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov je povinnosťou správneho súdu skúmať, v prípade ak ţalobca spáchal viacero správnych deliktov, či mu správca dane pri ukladaní pokuty za tieto delikty nemal v zmysle absorpčnej zásady uplatňujúcej sa v trestnom práve, uloţiť iba jednu pokutu ako sankciu za správny delikt najprísnejšie postihnuteľný, a to o to viac, ak túto skutočnosť ţalobkyňa namietala. Uvedeným postupom krajského súdu bola podľa názoru Najvyššieho súdu SR ţalobkyni ako účastníkovi konania odňatá moţnosť konať pred súdom. Odňatím moţnosti konať pred súdom sa rozumie postup súdu, ktorým znemoţnil účastníkovi konania realizáciu tých procesných práv, ktoré mu Občiansky súdny poriadok dáva. Procesným právom účastníka je i právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia. Povinnosť súdu riadne odôvodniť svoje rozhodnutie, vyplývajúca z ustanovenia § 157 ods. 2 O.s.p. v spojení s ustanovením § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p., totiţ znamená právo účastníka na dostatočné a presvedčivé odôvodnenie rozhodnutia a jeho porušením sa účastníkovi odníma moţnosť náleţite, skutkovo a aj právne argumentovať proti rozhodnutiu súdu, voči ktorému chce vyuţiť 2 Sžf 9/2010 7 moţnosť opravného prostriedku. Nedostatok riadneho a vyčerpávajúceho odôvodnenia súdneho rozhodnutia je preto porušením práva na spravodlivé súdne konanie. Súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie (obsiahnuté v základnom práve na súdnu ochranu) podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR a v čl. 6 ods. 1 Dohovoru je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany (napr. III. ÚS 209/04, III. ÚS 95/06, III ÚS 260/06, III. ÚS 153/07). Potreba riadneho odôvodnenia súdneho rozhodnutia, v ktorom súd preskúmava rozhodnutie správneho orgánu vyplýva aj z judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva. Aj keď s ohľadom na judikatúru ESĽP nie je potrebné zdôvodňovať kaţdý argument účastníkov konania, súdne rozhodnutia musia byť odôvodnené a musia obsahovať odpovede súdu na všetky argumenty prednesené stranami, ktoré viedli k rozhodnutiu. Dôvody musia byť špecifikované s ohľadom na skutkové okolnosti prípadu a nie len odkazovať na určité časti zákonov (napr. rozsudok ESĽP RUIZ Torija proti Španielsku z 09.12.1994). Nakoľko v prejednávanom prípade nie je z odôvodnenia napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa zrejmé, akými úvahami sa súd riadil pri utváraní si záveru o skutkovom stave, prečo nepovaţoval za dôvodnú právnu argumentáciu ţalobcu v ţalobe a prečo povaţuje námietky ţalobkyne za neopodstatnené, je nutné povaţovať takýto rozsudok za nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov, ktorý nedáva dostatočné záruky preto, ţe nebol vydaný spôsobom porušujúcim ústavne zaručené právo na spravodlivý proces. Najvyšší súd Slovenskej republiky vzhľadom na uvedené skutočnosti musel preto napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 221 ods. 1 písm. f) O.s.p. v spojení s § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p. zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie (§ 221 ods. 2 O.s.p.). V ďalšom konaní krajský súd vec prejedná znova v medziach podanej ţaloby s prihliadnutím aj na dôvody odvolania, dôsledne sa vysporiada so všetkými námietkami ţalobkyne a znova vo veci rozhodne a rozhodnutie riadne odôvodní. 2 Sžf 9/2010 8 V novom rozhodnutí rozhodne prvostupňový súd i o náhrade trov odvolacieho konania (§ 224 ods. 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.). P o u č e n i e : Proti tomuto uzneseniu opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave dňa
- februára 2011 JUDr. Elena Kováčová, v. r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Nikoleta Adamovičová