5 zákona č. 563/2009 Z.z, o správe daní (ďalej len „daňový poriadok“) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie október 2011 rozdiel dane v sume 2.267,89 Eur pre porušenie § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) v spojení s § 19 ods. 1 uvedeného zákona, pretože si uplatnil odpočítanie dane z nákupu pohonných hmôt (motorovej nafty), ktoré neboli dodané tak, ako to žalobca deklaroval v predložených daňových dokladoch. 3. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, na základe ktorého žalovaný rozhodnutím č. 1100301/1/1/221888/2015/14003 zo dňa 29.05.2015 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Všetky doklady, z ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane, boli za nákup pohonných hmôt od dodávateľa Slovnaft a. s., partner V. D., prevádzka Nové Zámky, Komárňanská ul. (ďalej aj „dodávateľ“) a boli vystavené prostredníctvom elektronickej registračnej pokladnice DKP č. 63110204416265002 (ďalej aj „ERP“).
zistení správcu dane však predmetné pokladničné doklady neboli vytvorené a vytlačené na uvedenej registračnej pokladnici, údaje na nich sú nezhodné s údajmi kontrolného záznamu predmetnej ERP a na uvedenej čerpacej stanici sa nemohol uskutočniť predaj motorového paliva Tempo Plus Diesel, uvedený na žalobcom predložených dokladoch. Žalovaný preto konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo odpočítať daň a ani v odvolacom konaní žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by odstránili pochybnosti správcu dane o tom, že sa zdaniteľné obchody reálne uskutočnili. II. Konanie pred krajským súdom 4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Nitre (ďalej len „krajský súd“) žalobu, s návrhom na jeho zrušenie spolu s rozhodnutím správcu dane a vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie. V žalobe namietal : - napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné, keďže správne orgány oboch stupňov nedali odpoveď na právne relevantné námietky žalobcu, v odôvodnení rozhodnutí neuviedli, akými úvahami sa riadili pri hodnotení skutkového stavu, prečo nepovažovali za dôvodnú právu argumentáciu žalobcu a jeho námietky za opodstatnené; - správca dane porušil § 24 ods. 2, 3 Daňového poriadku, keď neviedol dokazovanie tak, aby rozhodujúce skutočnosti boli zistené čo najúplnejšie, nevzal do úvahy dôkazy v prospech žalobcu, keď nechal bez povšimnutia, že dodané pohonné hmoty u žalobcu slúžili na výkon podnikateľskej činnosti a boli riadne zaplatené; - neumožnil žalobcovi nahliadnuť do vyjadrení spoločnosti Datapac, s. r. o. a Slovnaft, a. s., žalobca nepozná ich obsah a preto stanoviská správcu dane k nim môžu byť neúplné alebo účelovo sformulované. Žalobca namietal, že keby osoby oprávnené konať za tieto spoločnosti boli vypočuté v daňovom konaní ako svedkovia, mal by žalobca právo klásť svedkom otázky a nahliadnuť do dokladov, ktoré by boli predmetom ústneho pojednávania; - žalovaný v odvolacom konaní doplnil nový dôkaz, ktorý získal z Okresného riaditeľstva Policajného zboru v Topoľčanoch, a to znalecký posudok ČES:PPZ-KEU-BA-EXP-2014/12087 zo dňa 02.03.2015 vypracovaný Kriminalistickým a expertíznym ústavom PZ (ďalej aj „znalecký posudok KEÚ PZ“), avšak v odôvodnení napadnutého rozhodnutia okrem záveru, že žalobcom predložené bloky z elektronickej registračnej pokladnice sú falošné, neuviedol žiadne ďalšie informácie popísané v znaleckom posudku, najmä na základe akých podkladov bol posudok vypracovaný a aké dôvody viedli ku konečnému záveru posudku, že ide o falošné doklady; - žalovaný pred vydaním napadnutého rozhodnutia neumožnil žalobcovi oboznámiť sa s uvedeným znaleckým posudkom, čím konal v rozpore s § 74 ods. 3 Daňového poriadku; - pokiaľ v priebehu daňovej kontroly vznikli na strane správcu dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti žalobcom predložených dokladov, správca dane bol povinný
5 Daňového poriadku tieto pochybnosti žalobcovi oznámiť a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, čo správca dane neurobil a preto je jeho záver o neuznaní odpočítania dane predčasný; - správca dane nevykonal žiadne dokazovanie na preukázanie tvrdenia žalobcu, že pohonné hmoty kúpil u deklarovaného dodávateľa. Žalobca poukázal na to, že nemá možnosť reálne overiť, či nákupy u dodávateľa evidované cez elektronickú registračnú pokladnicu sú riadne priznané ako daňové príjmy, za vydané pokladničné bloky nesie zodpovednosť obsluha čerpacej stanice a nie zákazník a preto správca dane mal vykonať dokazovanie, či sa práve žalobca nestal v dobrej viere obeťou iného deliktu. 5. Žalovaný v písomnom vyjadrení k obsahu žaloby poukázal na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia a navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Uviedol, že správca dane za účelom objektívneho zistenia skutkového stavu vykonal rozsiahle dokazovanie, s výsledkami ktorého bol žalobca v priebehu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania v súlade so zákonom oboznamovaný. Záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie splnenia zákonom o DPH stanovených podmienok na uplatnenie odpočítania dane,
žalovaného vyplýva logicky z vykonaného dokazovania, nakoľko nebolo preukázané, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. 6. Žalovaný konštatoval, že správca dane pri ústnom pojednávaní zo dňa 12.02.2015 dal žalobcovi k nahliadnutiu zápisnice o miestnom zisťovaní zo dňa 13.06.2014 a 15.08.2014, spísané v priebehu vyrubovacieho konania s dodávateľom pohonných hmôt Slovnaft a. s., v ktorých dodávateľ nepotvrdzuje dodanie tovaru
predložených dokladov. Žalobca využil svoje právo nahliadnuť do uvedených zápisníc, avšak konkrétne sa k nim nevyjadril a nepredložil dôkazné prostriedky preukazujúce naplnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 zákona o DPH. Žalovaný poukázal na to, že pokiaľ si žalobca uplatňuje nárok na odpočítanie dane na základe dokladov vystavených elektronickou registračnou pokladnicou, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený a to deklarovaným dodávateľom uvedeným na dokladoch vystavených touto pokladnicou. Toto však žalobca nepreukázal a naopak v napadnutom rozhodnutí popísanými zisteniami sa nespochybniteľne preukázalo, že pohonné hmoty neboli dodané tak, ako to deklaroval žalobca predloženými dokladmi o ich nákupe a teda že u dodávateľa pohonných hmôt nevznikla daňová povinnosť.
príslušných dokladov za konkrétny deň sa nezhoduje so sumárom čerpaného množstva pohonných hmôt z príslušnej nádrže za daný mesiac a rok a teda v daný deň neprišlo k takému čerpaniu pohonných hmôt, ako je uvedené v kópiách dokladov. Daňovému subjektu Slovnaft, a. s. teda
žalovaného nevznikla z deklarovaných plnení daňová povinnosť a daň ani nebola dodávateľom priznaná a odvedená.
predložených dokladov z ERP od ním označeného dodávateľa skutočne nadobudol. 14. Nakoniec krajský súd poukázal na to, že žalobca
obsahu jednotlivých zápisníc o ústnych pojednávaniach pred správcom dane nepodával žiadne dôkazné návrhy alebo námietky k postupu správcu dane a tak tomu bolo aj pri spísaní poslednej zápisnice pred vydaním rozhodnutia dňa 12.02.2015, keď boli žalobca i jeho zástupca na pojednávaní oboznámení so všetkými zisteniami a vykonanými dôkazmi, k čomu zo strany žalobcu neboli vznesené žiadne návrhy ani námietky. III. Odvolanie žalobcu, vyjadrenie žalovaného 15. Proti rozsudku krajského súdu zo dňa 26.05.2016, ktorý bol doručený splnomocnenému právnemu zástupcovi dňa 07.07.2016, podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie a navrhol rozsudok krajského súdu zrušiť a vrátiť mu vec na ďalšie konanie. V odvolaní uviedol, že ho podáva z dôvodov
2 písm. c/, d/, f/, h/ v spojení s § 221 ods. 1 písm. f/ O. s. p., pričom naplnenie odvolacích dôvodov videl v tom, že krajský súd nechal bez povšimnutia jeho námietku, že správca dane porušil § 24 ods. 2 a 3 Daňového poriadku, keď neviedol dokazovania takým spôsobom, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Tvrdil, že „správca dane nepreukázal skutočnosti o úkonoch vykonaných voči mne ako daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane“. 16.
názoru žalobcu sa krajský súd iba veľmi povrchne a prísne formalisticky vysporiadal s jeho námietkou, že nebol vypočutý splnomocnený zástupca spoločnosti Slovnaft, a. s. ako svedok, nebol preto poučený o povinnosti vypovedať pravdivo a žalobcovi nebolo umožnené uplatnenie práva klásť otázky. 17. Žalobca ďalej nesúhlasil s tým, ako sa krajský súd vysporiadal s jeho námietkou o tom, že nebol oboznámený s obsahom znaleckého posudku zo dňa 02.03.2015, čím bola
žalobcu porušená zásada zákonnosti, súčinnosti a rovnosti zbraní. Zaujal názor, že účastník daňového konania má právo vyjadriť sa ku všetkým dôkazom, ktoré sa vykonali, teda aj k takým, ktoré boli zabezpečené (prebraté) z trestného konania, a to spravidla bezprostredne po vykonaní každého dôkazu. 18. Žalobca označil za nepochybné, že mu správne orgány nepredložili na oboznámenie úplný žurnalizovaný originál spisového materiálu (očíslované strany, previazaný, konce špagátu zalepené lepiacou páskou, označené odtlačkom okrúhlej pečiatky útvaru bez štátneho znaku a podpisom toho, kto ho vyhotovil), čo
jeho názoru zakladá „zrušenie rozhodnutia pre nepreskúmateľnosť“. 19. Žalobca namietal, že správca dane mu odmietnutím vykonať navrhované dôkazy odoprel jeho najzákladnejšie právo účastníka konania a súčasne porušil zásadu kontradiktórnosti konania a zásadu rovnosti zbraní. Tieto námietky
jeho názoru vo svojom rozsudku pominul i krajský súd, čím vytvoril stav, že jeho závery nemožno riadne preskúmať. Súd prvého stupňa napriek tomu, že mohol vykonať dôkazy, ktorých nevykonanie zo strany žalovaného žalobca namietal, nielenže ich tiež nevykonal, ale ani nevysvetlil, prečo tak urobil. Žalobca tiež poukázal na to, že okrem nedostatočne zisteného skutkového stavu namietal aj svojvoľné (selektívne) hodnotenie dôkazov, ani k tejto námietke však nedostal od súdu prvého stupňa žiadnu relevantnú odpoveď. Žalobca vytýkal krajskému súdu, že v odôvodnení rozhodnutia neuviedol, aké skutočnosti považoval za preukázané, z akých dôkazov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil a prečo nepovažoval za potrebné vyjadriť sa ku všetkým námietkam žalobcu zásadného skutkového a právneho významu. 20. Žalovaný sa v písomnom vyjadrení k odvolaniu žalobcu stotožnil s právnym posúdením veci v rozsudku krajského súdu a odvolacie námietky považoval za neopodstatnené. IV. Právne názory odvolacieho súdu 21. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) ako odvolací súd (§ 10 ods. 2 O. s. p.) preskúmal napadnutý rozsudok v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní
1 O. s. p. a § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok. Po zistení, že odvolanie bolo podané oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 204 ods. 1 O. s. p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je
ustanovenia § 201 v spojení s § 250ja ods. 1 O. s. p. odvolanie prípustné, vo veci v zmysle dôvodov uvedených v § 250ja ods. 2 O. s. p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne (viď § 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že odvolaniu nemožno vyhovieť a preto napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.
1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať
osobitných predpisov,
2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
jeho tvrdení mali byť vystavené dodávateľom a vytlačené z ERP na predmetnej čerpacej stanici. Zistenia správcu dane ohľadom žalobcom predložených dokladov jednoznačne preukazujú, že pokladničné bloky, ktorými žalobca deklaroval nákup pohonných hmôt od dodávateľa, nepochádzajú z predmetnej ERP, ktorú v tom čase dodávateľ a prevádzkovateľ čerpacej stanice používal. Údaje na nich totiž nie sú zhodné s údajmi kontrolných záznamov tejto ERP, čo vyplynulo zo stanoviska servisnej spoločnosti Datapac, s.r.o. a tento záver zodpovedá i výsledkom šetrenia v spoločnosti Slovnaft, a.s., ktorá nepotvrdila dodanie tovaru na čerpaciu stanicu
predložených dokladov, nakoľko v nich uvedené čerpané množstvá pohonných hmôt za príslušný deň sa nezhodujú so súčtom čerpaného množstva motorovej nafty z príslušnej nádrže za daný mesiac a rok. Správca dane mal preto dostatok skutkových podkladov pre záver, že nebolo preukázané uskutočnenie dodávok pohonných hmôt tak, ako ich žalobca deklaroval pokladničnými dokladmi dodávateľa. 28. Žalovaný posúdil uvedené skutkové zistenia po právnej stránke tak, že nakoľko nebolo preukázané dodanie tovaru žalobcovi
predložených dokladov, nevznikla žalobcovmu dodávateľovi v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť (daň z týchto obchodov ani nebola dodávateľom odvedená) a žalobca preto nemá právo na odpočítanie dane
1, 2 písm. a/ v spojení s § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. S týmto právnym názorom daňových orgánov sa stotožnil i krajský súd a jeho záver je
mienky odvolacieho súdu zákonný a správny, dostatočne skutkovo aj právne podložený aj náležite odôvodnený.
1 veta prvá zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.
1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou
odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení právo na odpočítanie dane
môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane
2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú
Pokiaľ ide o jednotlivé odvolacie body,
názoru Najvyššieho súdu z obsahu odvolania nie je zrejmá podstata všeobecne formulovanej námietky sťažovateľa, že správca dane porušil § 24 ods. 2 a 3 Daňového poriadku, keď neviedol dokazovanie takým spôsobom, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Odvolací súd konštatuje, že dokazovanie v daňovom konaní bolo uskutočnené v rozsahu dostatočnom pre vyslovené závery, žalobca sa mohol v rámci daňovej kontroly ku všetkým vykonaným dôkazom vyjadriť písomne i ústne na pojednávaniach, pričom tu treba zdôrazniť, že na poslednom pojednávaní pred vydaním prvostupňového rozhodnutia žiadne dôkazné návrhy alebo konkrétne pripomienky k už vykonaným dôkazom neuplatnil. 30. Za neopodstatnenú považoval odvolací súd námietku týkajúcu sa nevykonania výsluchu povereného zástupcu spoločnosti Slovnaft, a.s. ako svedka, ktorý
žalobcu mal byť ako svedok poučený a žalobcovi malo byť umožnené klásť mu otázky. Odvolací súd predovšetkým upozorňuje na to, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý rozhoduje, ktoré dôkazy vykoná a ktoré nie a či pre získanie relevantnej informácie alebo preukázanie určitej skutočnosti postačí vyjadrenie či vysvetlenie spoločnosti prostredníctvom poverenej osoby, alebo je s ohľadom na okolnosti prípadu potrebné vykonať výsluch konkrétnej fyzickej osoby.
názoru odvolacieho súdu v naznačenom smere k žiadnej nezákonnosti v postupe krajského súdu v tom zmysle, že by nesprávne vyhodnotil okolnosti namietaného nesprávneho či nedostatočného zistenia skutkového stavu alebo porušenia procesných práv žalobcu. Najvyšší súd opäť zdôrazňuje, že žalobca mal možnosť sa ku všetkým podkladom rozhodnutia a k ich obsahu vyjadriť, čo aj využil. Dôkazný návrh na vykonanie výsluchu zástupcu spoločnosti Slovnaft, a.s. ako svedka žalobca nepredniesol pred začatím vyrubovacieho konania, kedy by sa ním správca dane mohol efektívne zaoberať, pričom potrebu jeho vykonania nezdôvodnil konkrétnymi skutočnosťami ani v konaní pred súdom. 33. V daňovom konaní môže ako dôkaz slúžiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore zo všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 4 prvá veta Daňového poriadku). Takýmto dôkazom použiteľným v daňovom konaní môže nesporne byť i znalecký posudok vypracovaný v inom konaní, pokiaľ spĺňa uvedené zákonné kritériá.
odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného bol v prejednávanej veci z dôkazného hľadiska vzatý do úvahy v odvolacom konaní i znalecký posudok KEÚ PZ,
ktorého z výsledkov znaleckého skúmania žalobcom predložených dokladov a ich porovnania s originálnymi dokladmi vytlačenými na predmetnej ERP vyplynul jednoznačný záver, že žalobcove doklady sú falošné. Tento posudok bol vypracovaný na žiadosť príslušného orgánu v paralelne vedenom v trestnom konaní pre trestný čin skrátenie dane a poistného. Závery tohto znaleckého posudku potvrdili dovtedajšie zistenia správcu dane vyplývajúce predovšetkým zo stanoviska spoločnosti Datapac, s.r.o. a zo šetrení v spoločnosti Slovnaft, a.s., že žalobcom predložené doklady nepochádzajú z ERP prevádzkovanej dodávateľom, pričom ich podrobným skúmaním bolo zistené, že sú falošné. 34. Pokiaľ ide o povahu a závažnosť tohto dôkazu, keďže posudok nebol spracovaný pre účely daňového konania na základe žiadosti správcu dane, ale pre potreby orgánov činných v trestnom konaní, má takýto znalecký posudok v daňovom konaní povahu listinného dôkazu, s vysokým stupňom spoľahlivosti. Nakoľko posudok bol spracovaný až po skončení daňovej kontroly a po vydaní prvostupňového rozhodnutia správcu dane (správcovi dane bol doručený až 17.3.2015), nemohol sa k nemu žalobca vyjadriť v priebehu daňovej kontroly. V odvolacom daňovom konaní však už mohlo a malo byť žalobcovi umožnené, aby k tomuto listinnému dôkazu zaujal stanovisko. To sa
obsahu administratívneho spisu nestalo, čo možno považovať za vadu v konaní pred odvolacím správnym orgánom, keďže závermi znaleckého posudku žalovaný podporil svoju argumentáciu v napadnutom rozhodnutí.
názoru žalobcu vo svojom rozsudku pominul i krajský súd, ktorý naviac mohol
žalobcu vykonať dôkazy, ktorých nevykonanie zo strany žalovaného žalobca namietal, odvolací súd predovšetkým upozorňuje na to, že žalobca pred vydaním prvostupňového rozhodnutia ani počas odvolacieho daňového konania nevzniesol ďalšie dôkazné návrhy. Krajský súd postupoval v súlade s § 250i ods. 1 veta prvá O.s.p., keď vychádzal v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného z riadne zisteného skutkového stavu v daňovom konaní. Keďže žalobca v konaní pred súdom vykonanie dôkazov nenavrhol, nemohol krajský súd k neexistujúcim dôkazným návrhom zaujať stanovisko. Skutkové zistenia daňových orgánov krajský súd po právnej stránke správne posúdil a svoje závery aj náležite odôvodnil, pričom dal žalobcovi dostatočnú odpoveď na všetky zásadné a argumentačne podložené žalobné body.
1 a 2 Os.p. v spojení s § 250ja ods. 3 druhá veta Os.p. tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku. 40. O trovách odvolacieho konania rozhodol Najvyšší súd
1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 prvá veta Os.p. a § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že v tomto konaní neúspešnému žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok (§ 246c ods. 1 O.s.p.).
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.