Súd: Najvyšší súd SR Spisová značka: 3Sžfk/14/2016 Identifikačné číslo spisu: 1014201839 Dátum vydania rozhodnutia: 21.02.2018 Meno a priezvisko: JUDr. Ivan Rumana Funkcia: sudca ECLI: ECLI:SK:NSSR:20

§ 246cods.

1 veta prvá O.s.p.), preskúmal napadnuté rozhodnutie krajského súdu, napadnuté rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov a konania, ktoré predchádzali ich vydaniu, v rozsahu a medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 O.s.p.

§ 246cods.

1 veta prvá O.s.p.); odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.), keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O.s.p.

§ 246cods.

1 veta prvá a § 211 ods. 2 O.s.p.). V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 O.s.p.). Podľa § 250i ods. 3 O.s.p. na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Podľa ust. § 246c ods. 1 O.s.p., pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené v tejto časti, sa použijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona. Opravný prostriedok je prípustný, len ak je to ustanovené v tejto časti. Proti rozhodnutiu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky opravný prostriedok nie je prípustný. Podľa ust. § 212 ods. 3 O.s.p., na vady konania pred súdom prvého stupňa prihliada odvolací súd, len ak mali za následok nesprávne rozhodnutie vo veci. Podľa ust. § 6 ods. 1 zákona o správe daní, účastníci daňového konania sú daňové subjekty. Podľa § 27 ods. 1 písm.

1. c)a e), ods. 2 zákona č. 153/2001 Z. z. o prokuratúre, v účinnom znení, proti rozhodnutiu o proteste prokurátora sa môžu účastníci konania odvolať alebo podať rozklad; na konanie o odvolaní alebo rozklade proti rozhodnutiu o proteste prokurátora sa vzťahujú všeobecné predpisy o správnom konaní. Protest proti rozhodnutiu môže prokurátor podať do troch rokov od nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia; ak ide o rozhodnutie, proti ktorému nemožno podať riadny opravný prostriedok, do troch rokov od jeho vydania. Ak bezprostredne nadriadený orgán, dozerajúci orgán alebo orgán uvedený v odseku 1 písm.
2. a)nevyhovie protestu prokurátora, môže prokurátor podať na súd žalobu na preskúmanie zákonnosti tohto rozhodnutia, ak tak ustanovuje osobitný zákon. Podľa ust. § 35 ods. 1 písm.
3. b)O.s.p., prokurátor môže podať návrh na začatie konania, ak ide o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov v prípadoch, v ktorých sa nevyhovelo protestu prokurátora a za podmienok uvedených v tomto zákone, Podľa ust. § 250b ods. 5 O.s.p., prokurátor môže žalobu podať do dvoch mesiacov od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým nebolo vyhovené protestu. V danej veci bol účastníkom daňového konania subjekt, Nafta a.s., Bratislava. Z obsahu pripojeného spisu odvolací súd zistil, že dňa 23.04.2014 bol Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky doručený protest prokurátora proti rozhodnutiu Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/221/15926 - 86487/2011/993283-r zo dňa 22. 08. 2011, ktoré nadobudlo právoplatnosť dňa 08. 09. 2011. Príslušný daňový orgán rozhodol o podanom proteste rozhodnutím č. MF/015264/2014 - 721 zo dňa 16. 06. 2014 tak, že tomuto nevyhovel. Dňa 03.11.2014 žalobca podal na poštovú prepravu žalobu, ktorou žiadal preskúmať zákonnosť rozhodnutia Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/221/15926 - 86487/2011/993283-r zo dňa 22. 08. 2011. Administratívny spis predložený žalovaným neobsahuje doručenky, ktorými by bolo preukázané doručenie rozhodnutia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/015264/2014 - 721 zo dňa 16. 06. 2014 účastníkom konania. Z dôkazov predložených žalobcom spolu s podanou žalobou vyplýva, že rozhodnutie, ktorým nebolo vyhovené jeho protestu, mu bolo doručené dňa 24. 06. 2014. Kedy rozhodnutie o nevyhovení protestu prokurátora bolo doručené daňovému subjektu - spoločnosti Nafta, a. s., Bratislava, resp. jeho zástupcovi a kedy nadobudlo právoplatnosť, nebolo v danom prípade preukázané a ani prvostupňovým súdom skúmané. Z odôvodnenia rozhodnutia Ministra financií Slovenskej republiky č. MF/018304/2014 - 11 zo dňa 05.09.2014 vyplýva, že voči rozhodnutiu o nevyhovení protestu prokurátora podal rozklad subjekt - APS Slovakia, a.s., Bratislava, ktorému nebolo priznané postavenie účastníka konania, a preto bolo konanie o jeho rozklade zastavené. V súdnom spise sa nachádza plnomocenstvo zo dňa 21. 10. 2011, ktorým daňový subjekt, Nafta a.s. so sídlom v Bratislave splnomocnil spoločnosť APS Slovakia a.s. na svoje zastupovanie v správnych a súdnych konaniach, týkajúcich sa v plnomocenstve špecifikovaných rozhodnutí. V podanom rozklade voči rozhodnutiu o nevyhovení protestu prokurátora označil sám seba ako účastníka konania, z čoho vyplýva, že rozklad podal vo svojom mene a nie ako osoba splnomocnená plnomocenstvom zo dňa 21. 10. 2011, t. j. ako zástupca daňového subjektu. Z uvedeného vyplýva, že konanie o rozklade na základe rozkladu podaného inou osobou ako osobou oprávnenou, nemohlo mať vplyv na nadobudnutie právoplatnosti rozkladom napadnutého rozhodnutia. Bez predloženia úplného administratívneho spisu, vrátane originálov o doručení žalobou napadnutého rozhodnutia sa toto stalo nepreskúmateľným pre neúplnosť spisov správneho orgánu (§ 250j ods. 3 O.s.p.). Podľa ust. § 43 zákona o správe daní, dohody uzavreté s tým, že daňovú povinnosť znáša miesto daňového subjektu úplne alebo čiastočne iná osoba, nie sú pre daňové konanie právne účinné, ak neustanovuje tento zákon alebo osobitný predpis inak. Podľa § 58 ods. 6 zákona o správe daní, správca dane je povinný prijať každú platbu na daň, i keď nie je vykonaná daňovým subjektom, a zaobchádzať s ňou rovnakým spôsobom, akoby ju zaplatil daňový subjekt. Vrátenie platby tomu, kto ju za daňový subjekt zaplatil, nie je prípustné. Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, právna úprava týkajúca sa plnenia daňových povinností iným ako daňovým subjektom v zmysle ust. § 58 ods. 6 zákona o správe daní ako osobitného predpisu vylučuje možnosť postúpenia pohľadávok v zmysle príslušných ustanovení Občianskeho zákonníka tak, ako to prezentoval krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia. Zákon č. 511/1992 Zb. je osobitným právnym predpisom, ktorý upravuje práva, povinnosti a postupy daňových orgánov a daňových subjektov a nie je preto možné na práva a povinnosti vyplývajúce z daňových predpisov aplikovať všeobecné ustanovenia Občianskeho zákonníka. Uvedený právny názor vyplýva aj z výkladu poslednej vety § 58 ods. 6 zákona o správe daní, podľa ktorého nemožno vrátiť platbu (preplatok na dani) inému ako daňovému subjektu. Tento právny názor podporuje aj súčasná právna úprava (§ 55 ods. 15 a § 79 ods. 12 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov), podľa ktorého, dohody uzatvorené o tom, že povinnosť podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu znáša namiesto daňového subjektu úplne alebo čiastočne iná osoba, nie sú pre správu daní právne účinné, ak osobitný predpis neustanovuje inak. Daňový subjekt nemôže nárok na vrátenie dane, daňového preplatku a nárok na sumu podľa osobitných predpisov postúpiť podľa Občianskeho zákonníka. Podľa ust. § 44 ods. 6 písm. a), bod 1. zákona o správe daní, ak sa u daňového subjektu vykoná daňová kontrola alebo opakovaná daňová kontrola, správca dane vydá do 15 dní od jej skončenia platobný výmer, ak daň zistená po daňovej kontrole alebo po opakovanej daňovej kontrole sa neodlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní, alebo hlásení, alebo dodatočnom hlásení, alebo od dane vyrubenej správcom dane. Podľa § 45 ods. 1 a 2 zákona o správe daní, ak tento zákon alebo osobitný zákon neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo priznať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo nárok na vrátenie dane; ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty podľa osobitného predpisu, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. Ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, plynú lehoty podľa odseku 1 znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Vyrubiť daň alebo rozdiel dane je možné najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu, alebo nárok na vrátenie dane. Podľa ust. § 48 ods. 2 a 6 zákona o správe daní, odvolací orgán preskúma odvolaním napadnuté rozhodnutie vždy v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti odvolávajúcim sa neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, možno na ne pri rozhodovaní prihliadnuť. Pritom nie je odvolací orgán viazaný len návrhmi odvolávajúceho sa a môže zmeniť rozhodnutie odvolaním napadnuté i v neprospech odvolávajúceho sa. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. Rozhodnutie o odvolaní musí obsahovať odôvodnenie, ak sa v ňom nevyhovuje odvolaniu v plnom rozsahu. V odôvodnení sa musí odvolací orgán vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní. Žalobou napadnutým rozhodnutím Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky na základe odvolania daňového subjektu zmenilo dodatočný platobný výmer č. 637/230/32572/07/Jnt zo dňa 27. 12. 2007 na platobný výmer vydaný podľa § 44 ods. 6 písm.
4. a)bod 1 zákona o správe daní, ktorým sa daň vyrubená po opakovanej kontrole neodlišuje od dane vyrubenej dodatočným platobným výmerom č. 637/2100/15935/02/Jnt zo dňa 03. 04. 2002 (platobný výmer vydaný po prvej daňovej kontrole). V odvolaní voči dodatočnému platobnému výmeru zo dňa 27. 12. 2007 daňový subjekt vyjadril nesúhlas s argumentáciou správcu dane a namietal, že leasingové splátky, ktorých odpočítanie zo základu dane správca dane neuznal, mali byť uznané ako daňové výdavky, a preto rozhodnutie vôbec nemalo byť vydané a zároveň argumentoval, že právo vyrubiť daň na základe výsledkov opakovanej daňovej kontroly vykonanej v roku 2007 zaniklo pre uplynutie zákonnej 5 ročnej lehoty na vyrubenie dane splatnej v roku 2000. Žiadal, aby v prípade, ak vyhovie odvolaniu v plnom rozsahu, dodatočný platobný výmer zo dňa 27. 12. 2007 zmenil tak, že daňovému subjektu vyrubí platobným výmerom daň z príjmu právnických osôb za zdaňovacie obdobie 1999 tak, ako bola vyrubená dodatočným platobným výmerom č. 637/2010/15935/02/Jnt zo dňa 03. 04. 2002, teda so zistením, že nebol zistený rozdiel dane po vykonaní opakovanej daňovej kontroly. Žalobca v žalobe namietal, že daňový orgán nemohol napadnuté rozhodnutie vydať bez príslušného odôvodnenia, pretože nie je z neho zrejmé, ako sa vysporiadal s odvolacími námietkami, i keď petitu odvolania vyhovel. Poukázal pritom na právny názor Ministerstva financií Slovenskej republiky zo dňa 08. 07. 2011, podľa ktorého nikdy nebol dôvod na vyrubenie rozdielu dane, preto výrok napadnutého rozhodnutia je právne neudržateľný. Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky nemohlo vyhovieť odvolaniu aj z dôvodu zániku práva na vyrubenie dane podľa § 45 ods. 1 a 2 zákona o správe daní, keďže takéto právo nikdy nevzniklo. Nebolo možné právne akceptovateľným spôsobom vyhovieť odvolaniu v plnom rozsahu z dôvodu, že právo na vyrubenie dane zaniklo uplynutím prekluzívnej lehoty a zároveň aj z dôvodu, že takéto právo na vyrubenie dane nikdy nevzniklo. Nie je možné v zmysle princípu právnej istoty vyhovieť obsahu podaného odvolania v plnom rozsahu a daňový orgán sa mal preto v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadať s námietkami daňového subjektu. Zmena právneho názoru Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky je v rozpore s právnym názorom Ministerstva financií Slovenskej republiky vyjadrenom v rozhodnutí zo dňa 08. 07. 2011 ale aj v rozpore so skorším rozhodnutím Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 29. 09. 2010, kedy námietky daňového subjektu považoval za neopodstatnené. Z uvedených dôvodov neboli splnené zákonné podmienky pre vydanie rozhodnutia o odvolaní bez odôvodnenia podľa § 48 ods. 6 zákona o správe daní. Najvyšší súd Slovenskej republiky z obsahu spisu zistil, že zo strany daňového subjektu nebol vznesený len jeden dôvod pre zrušenie alebo zmenu Dodatočného platobného výmeru č. 637/230/32572/07/Jnt zo dňa 27. 12. 2007 nie je preto zrejmé, či rozhodnutie právneho predchodcu žalovaného č. I/221/15926 - 86487/2011/993283-r zo dňa 22. 8. 2011 bolo vydané z dôvodu uplynutia prekluzívnej lehoty na vyrubenie rozdielu dane alebo z dôvodu, že právo na vyrubenie dane nikdy nevzniklo. Pre posúdenie veci je potrebné sa vysporiadať s otázkou, či správca dane nemusel odôvodniť svoje rozhodnutie (podľa § 48 ods. 6 zákona o správe daní) len z dôvodu, že ním vyhovel konečnému návrhu daňového subjektu uvedenému v závere odvolania. Je potrebné pritom vychádzať zo skutočnosti, že na daňové konanie sa neviaže tzv. zásada koncentrácie konania, čo znamená, že odvolací orgán v odôvodnení rozhodnutia o odvolaní, sa musí vyporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní, vrátane údajov, ktoré v ňom odvolávajúci sa subjekt uviedol. Zo žalobou napadnutého rozhodnutia však nevyplýva, ako sa daňový orgán vysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní, pričom je zrejmé, že vyhovenie odvolaniu v rozsahu jednej námietky vylučuje možnosť vyhovenia ďalšej námietke uvedenej v odvolaní. V danom prípade daňový orgán nemohol vyhovieť všetkým námietkam uvedeným v odvolaní daňového subjektu, a preto nemohol vydať rozhodnutie, ktoré neobsahovalo odôvodnenie obsahujúce právnu úvahu, na základe ktorej okolnosti dospel k potrebe zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie. Každý odvolací orgán je viazaný povinnosťou preskúmať napadnuté rozhodnutie vždy v rozsahu, ktorý zodpovedá požiadavkám vyplývajúcim z odvolania. Ak sa správny orgán v rozhodnutí o odvolaní nevyporiadal so všetkými skutočnosťami uplatnenými v odvolaní, je daný dôvod, aby súd zrušil takéto rozhodnutie pre jeho nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov. Pretože odvolanie daňového subjektu obsahovalo viacero dôvodov a námietok pre zrušenie alebo zmenu prvostupňového rozhodnutia, nie je možné aplikovať na daný prípad výnimku z povinnosti riadne odôvodniť rozhodnutie podľa § 48 ods. 6 prvá veta zákona o správe daní, pretože nie je zrejmé, ktorú z námietok uvedených odvolaní vyhodnotil odvolací orgán ako dôvodnú pre prijatý záver, t. j. ktoré skutočnosti boli podkladom pre rozhodnutie, akými úvahami sa správca dane spravoval pri hodnotení dôkazov, na základe akých právnych predpisov rozhodol. Najvyšší súd Slovenskej republiky sa nemôže stotožniť s právnym názorom žalovaného, že zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia a vrátenie vecí žalovanému na ďalšie konanie je v rozpore s princípom hospodárnosti konania, keďže sa novým rozhodnutím len odstránia procesné vady. Absencia riadneho odôvodnenia rozhodnutia, keď z charakteru veci nie je nepochybné, na základe akých dôvodov správny orgán vo veci rozhodol, nepovažuje odvolací súd za procesnú vadu, ktorá nemá vplyv na zákonnosť rozhodnutia. Čo sa týka požiadavky spoločnosti APS Slovakia, s.r.o., aby súd rozhodol aj o Dodatočných platobných výmeroch č. 637/2010/12477/01/Jnt a č. 637/2010/12387/01/Jnt, oba zo dňa 13. 03. 2001, ktoré sa týkali rozdielu dane z príjmov právnických osôb za rok 1997 a 1998, v tomto Najvyšší súd Slovenskej republiky poukazuje na odôvodnenie prvostupňového rozsudku, v ktorom sa Krajský súd v Bratislave vysporiadal s uvedenou požiadavkou. V danom prípade je okruh súdneho prieskumu limitovaný obsahom žaloby, predmetom ktorej nebola požiadavka na súdny prieskum uvedených rozhodnutí. Rozšíriť žalobné dôvody je podľa ust. § 250h ods. 1 O.s.p. možné len v lehote podľa § 250b ods. 1 O.s.p., t. j. v lehote dvoch mesiacov od doručenia rozhodnutia správneho orgánu v poslednom stupni. V danom prípade nebola splnená ani podmienka na zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia a zastavenie konania podľa § 250j ods. 3 O.s.p. z dôvodu, že rozhodnutie vydal orgán, ktorý na to zo zákona nebol oprávnený, pretože odvolací súd nedospel k záveru, že by žalobou napadnuté rozhodnutie vydal orgán, ktorý na to nebol podľa zákona o správe daní oprávnený. Zánik práva na vyrubenie dane nemožno zamieňať s oprávnením daňového orgánu na uskutočňovanie úkonov vo veci správy daní. Odvolací súd v tejto súvislosti poukazuje na ust. § 72 ods. 10 zákona č. 563/2009 Z.z., podľa ktorého, ak v priebehu odvolacieho konania uplynie lehota na vyrubenie dane, prvostupňový orgán alebo odvolací orgán podľa § 74 ods. 1 odvolacie konanie zastaví a napadnuté rozhodnutie zruší. V prípade výkladu ust. § 250j ods. 3 O.s.p. tak, ako ho prezentoval uvedený účastník by po uplynutí lehoty na vyrubenie dane nemohol odvolací daňový orgán postupovať podľa citovaného ustanovenia. Zároveň Najvyšší súd Slovenskej republiky poukazuje na ust. § 165b ods. 1 cit. zákona, v zmysle ktorého sa od 30.12.2012 daňové konania začaté podľa zákona č. 511/1992 Zb., dokončia podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (§ 165b ods. 1) . Na základe uvedených dôvodov dospel odvolací súd k záveru, že napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave je vo výroku vecne správny, pričom okrem dôvodov na zrušenie rozhodnutia podľa § 250j ods. 2 písm.
5. a)O.s.p. zistil aj dôvody na zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia podľa § 250j ods. 2 ods. 3 O.s.p. z dôvodu, že súdu nebol predložený úplný a originálny zväzok listín, vrátane originálu dokladov o doručení žalobou napadnutého rozhodnutia. V spise správneho orgánu zároveň absentuje doklad, ktorý by preukazoval dôvod pre doručovanie žalobou napadnutého rozhodnutia spoločnosti APS Slovakia, s.r.o. Rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/232/14-185 zo dňa 05. 06. 2016, preto podľa § 219 ods. 1 O.s.p. potvrdil. O náhrade trov odvolacieho konania odvolací súd rozhodol podľa § 224 ods. 1 O.s.p.

§ 246cveta prvá O.s.p.

a § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že účastníkom právo na náhradu trov odvolacieho konania nepriznal, pretože im zo zákona neprislúcha. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.