ust. § 250j ods. 2 písm.
Nadväzne dodávateľ fakturoval dohodnutú cenu s DPH a odberateľ si uplatnil nárok na nadmerný odpočet DPH z prijatých faktúr. V prípade žalobcu bolo sporné, či sa jedná o dodávku stavby alebo o dodávku tovaru s montážou. Od posúdenia tejto otázky závisí posúdenie miesta zdaniteľného plnenia a v konečnom dôsledku určenie osoby povinnej platiť daň
Sporným je predovšetkým výklad pojmu „stavba", ktorý nebol predmetom rozsudku Súdneho dvora EÚ č. C - 111/05 a výklad tohto pojmu nie je definovaný ani v Šiestej smernici, ktorá nedefinuje ani pojem „stavebné práce". Bolo povinnosťou správcu dane a žalovaného svoje závery o aplikovateľnosti predmetného rozsudku na posudzovaný prípad náležite odôvodniť a najmä sa vysporiadať s otázkou, prečo na dodanie stavby fotovoltaickej elektrárne na základe zmluvy nemožno aplikovať § 8 ods. 1 písm. b), zo znenia ktorého jednoznačne vyplýva, že dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, ale dodanie stavby je potrebné posúdiť
rozsudku Súdneho dvora EU. Len odkaz na predmetný rozsudok nie je dostatočným odôvodnením bez náležitej právnej argumentácie. V tejto súvislosti krajský súd argumentoval zásadou právnej istoty, ktorá je súčasťou právneho poriadku spoločenstva, na ustálenú judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky vo vzťahu k rozdielnym stanoviskám Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky na danú problematiku. Z uvedených dôvodov sa prvostupňovému súdu javilo napadnuté rozhodnutie žalovaného ako nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, ktorým boli zároveň porušené základné princípy spravodlivého konania pred orgánom verejnej správy. Napadnuté rozhodnutie žalovaného preto zrušil a žalovanému uložil povinnosť nahradiť žalobcovi trovy konania. II. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný v zákonnej lehote odvolanie. Namietal, že Krajský súd v Bratislave pri hodnotení skutkového stavu v danej veci pravdepodobne vychádzal z iného administratívneho spisu, ktorý bol súčasťou daňového subjektu LOJECT 6 s.r.o., pretože ním uvedené dokumenty (na strane 8) nesúvisia s administratívnym spisom žalobcu. Žalovaný sa nestotožnil s tvrdením súdu, že dodatočný platobný výmer pod nadpisom „odôvodnenie“, doslovne cituje obsah protokolu z kontroly, pretože v danom prípade žalovaný dodatočný platobný výmer číslo 9102403 /1/188511/12/Nád zo dňa
1 písm. b) zákona o DPH. Došlo taktiež k správnej aplikácii § 69 ods. 2, § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 predmetného zákona. Je nesporné, že v prípade, či sa jedná o prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník (vrátane tovaru dodaného s jeho inštaláciou a montážou) alebo o dodanie stavby, vždy sa plnenie v zmysle zákona o DPH posúdi ako dodanie tovaru. Z vystavených faktúr jednoznačne vyplýva, že boli vystavené za dodanie solárnych panelov, vrátane ich dopravy, montáž týchto modulov a vykonanie stavebno - konštrukčných prác s tým súvisiacich. Žalovaný svoje tvrdenie, že fotovoltaická elektráreň je tovar s inštaláciou, oprel o všeobecne známu skutočnosť, že fotovoltaická elektráreň je v podstate „solárne pole" - sústava slnečných kolektorov (panelov, modulov). Už z predložených faktúr bolo zrejmé, že miesto dodania v uvedenom prípade nebolo možné určiť tak, ako to urobil žalobca
1 písm. c) zákona o DPH (dodanie tovaru bez prepravy), ale
1 písm. b) zákona o DPH,
ktorého, ak je dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet, miestom dodania je miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný a osobou povinnou platiť daň je
2 zákona o DPH, príjemca plnenia. Žalovaný opätovne poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ číslo s C - 111/05, v ktorom Súdny dvor vymedzil, čo predstavuje pojem „dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou". Vyplýva z neho, že pripojenie hnuteľnej veci k zemi nemusí nevyhnutne spadať pod pojem stavebné práce (článok 14 ods. 3 Smernice rady 206/112ES).
článku 199 ods. 1. písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES členské štáty môžu stanoviť, že osobou povinnou platiť DPH je zdaniteľná osoba, ktorej bola vykonaná ktorákoľvek z týchto dodávok: poskytovanie stavebných prác vrátane opravárenských, čistiacich, údržbárskych, prestavbových a demolačných služieb týkajúcich sa nehnuteľného majetku, ako aj odovzdanie stavebných prác považované za dodanie tovaru
článku 14 ods. 3; Z právnych predpisov nevyplýva, že vydané stavebné povolenie
príslušných právnych predpisov, nemôže v zmysle zákona o DPH, pri fotovoltaických elektrárňach predstavovať dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou. Daná elektráreň nie je predmetom dane zo stavieb, pretože nemá nadzemné ani podzemné podlažie a jej podstatou sú fotovoltaické články, (kolektory). Nemožno ju považovať za budovu,
vyhlášky štatistického úradu č. 323/2010 Z.z., pričom pre účely § 16 ods. 1 zákona o DPH spĺňa charakter nehnuteľnosti. Spôsob zdaňovania služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť, t. j. služieb súvisiacich s fotovoltaickou elektrárňou je v tomto prípade identický ako pri tovare s inštaláciou a montážou. Správca dane v konaní jasne tvrdil, že sa jedná o dodanie tovaru s montážou a pri hodnotení skutkového stavu v odôvodnení vecne a zrozumiteľne uviedol argumenty podporené aj stanoviskom Ministerstva financií Slovenskej republiky, ako predkladateľa zákona o DPH. Pred podpisom Zmluvy o dielo zo dňa
1 písm. b) zákona o DPH. Žalovaný v závere svojho odvolania uviedol, že žalobca mal vo veci postupovať
2 zákona o DPH, účinného od
2 písm. b) zákona o DPH. Daňová povinnosť teda nevznikla dodávateľovi, ale bola prenesená na prijímateľa. Daňové orgány rozhodli v súlade so zákonom. Žalovaný žiadal na základe uvedených dôvodov odvolací súd, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil, žalobu zamietol a nepriznal žalobcovi náhradu trov konania, prípadne prerušil konanie a požiadal Súdny dvor Európskej únie o rozhodnutie o predbežnej otázke či: "sa má zdaniteľné plnenie spočívajúce v komplexnom dodaní fotovoltaickej elektrárne, pozostávajúce z dodania FV panelov a k nim potrebného príslušenstva, konštrukcie, na ktorú budú tieto panely umiestnené, pevného spojenia tejto konštrukcie so zemou a následnej montáže týchto panelov, v dôsledku ktorej nedochádza k zmene ich povahy a vlastností, posúdiť ako dodanie tovaru, pri ktorom sa určí miesto dodania
článku 36 Smernice Rady 2006/112/ES, a či má na posúdenie tejto transakcie vplyv, že
vnútroštátneho práva je fotovoltaická elektráreň klasifikovaná ako „inžinierska stavba“. III. Žalobca vo svojom vyjadrení k odvolaniu uviedol, že sa nestotožňuje s argumentáciou žalovaného a napadnuté rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave považuje za vecne správne, vydané v súlade so zákonom. Predmetom zmluvy na výstavbu solárnej elektrárne v Dolnom Badíne, zo dňa 29.3.2011, bolo naprojektovanie, dodávka, výstavba a odovzdanie funkčnej solárnej elektrárne spojenej so zemou pevným základom, vrátane všetkých jej súčastí a príslušenstva, za zmluvne dohodnutú cenu, vrátane 20% DPH s tým, že vlastnícke právo k funkčnej elektrárni prejde na odberateľa až po úspešnom absolvovaní záverečnej preberacej skúšky a jej dodaní. Strany sa dohodli, že zmluva sa bude riadiť právnymi predpismi Spolkovej republiky Nemecko, a že
právnych predpisov Slovenskej republiky má zmluva povahu zmluvy o dielo
Obchodného zákonníka. Predmetom transakcie teda nebolo dodanie fotovoltaických panelov s inštaláciou a montážou, ale kompletné dodanie novovytvoreného stavebného diela, ktorého neoddeliteľnou súčasťou sú, okrem stavebnej časti, aj fotovoltaické panely a iné technologické príslušenstvo, bez ktorého by stavba nebola funkčná. Platný zákon o DPH neobsahuje žiadnu definíciu pojmu „stavba". Tento pojem je spomínaný v ustanovení § 8 ods. 1 písm. b). Žalovaný citoval ustanovenia § 2 ods. 1, § 3 ods. 1 a 2, § 5 ods. 1, § 62 ods. 1, § 69 ods. 2, § 13 ods. 1 písm. b), c) zákona o DPH a uviedol, že účastníci obchodnej transakcie dospeli k zhodnému záveru, že pre účely splnenia si povinností sa bude dodanie fotovoltaickej elektrárne posudzovať ako dodanie tovaru
1 písm. b) zákona o DPH, ktoré zaťažuje povinnosťou odviesť daň zahraničného dodávateľa. Tento postup odobrilo aj Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky. Je zrejmé, že žalobca bol v danom prípade správcom dane sankcionovaný nepriznaním zákonného nároku na nadmerný odpočet za to, že zákon o DPH a práva a povinnosti z neho vyplývajúce, posúdil vecne nesprávne. Žalobca je presvedčený, že dodanie solárnej elektrárne bolo zmluvnými stranami posúdené správne ako dodanie tovaru,
1 písm. b) zákona o DPH s miestom dodania tovaru v tuzemsku,
1 písm. c) zákona o DPH. Poukázal na obsah ustanovenia § 43, § 43 a ods. 1 zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len stavebný zákon), § 118 a nasl., § 120 ods. 1 Občianskeho zákonníka, z pohľadu ktorých je stavba fotovoltaickej elektrárne považovaná za nehnuteľnú vec. Žalobca ani jeho dodávateľ neporušili žiadne ustanovenie zákona o DPH ani iný všeobecne záväzný právny predpis, postupovali v súlade so zákonom a nemohli predpokladať, že daňové orgány budú pri daňovej kontrole posudzovať stavbu solárnej elektrárne
kritérií definovaných Súdnym dvorom Európskej únie pre optický kábel na morskom dne. V danom prípade nebola stavba dodaná žalobcovi z iného členského štátu, ale ako celok bola zhotovená a vznikla v tuzemsku na pozemku žalobcu. Súčasťou stavby, ako každého stavebného diela, sú rôzne namontované alebo nainštalované druhy tovarov, ktoré neboli dodávané objednávateľovi stavby, ale jeho zhotoviteľovi, na základe subdodávateľských zmlúv. Z uvedeného dôvodu nemohli dodanie solárnej elektrárne posúdiť ako dodanie tovaru s inštaláciou.
žalobcu nadobudol právo na vrátenie nadmerného odpočtu DPH dobromyseľne, v súlade s dovtedy aktuálnym usmernením Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky,
ktorého sa v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne jedná o dodanie stavby na základe zmluvy o dielo. Sám žalovaný v metodickom pokyne tvrdil, že fotovoltaická elektráreň je nehnuteľnosť a inžinierska stavba pripevnená k zemi a tvrdil, že nie v každom prípade dodania inžinierskej stavby sa musí jednať o dodanie stavby, pri ktorom sa miesto dodania určí
1 písm. c) zákona o DPH a osobou povinnou platiť daň je výlučne dodávateľ stavby. Na základe uvedených dôvodov žiadal Najvyšší súd Slovenskej republiky, aby rozsudok Krajského súdu v Bratislave ako vecne správny potvrdil a žalobcovi priznal náhradu trov odvolacieho konania. IV. Najvyšší súd Slovenskej republiky v odvolacom konaní postupoval v zmysle ust. § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. (Správny súdny poriadok), účinného od 1.7.2016,
ktorého sa odvolacie konania
piatej časti Občianskeho súdneho poriadku, začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona dokončia
doterajších predpisov, t.j.
zákona č. 99/1963 Zb., Občiansky súdny poriadok (O.s.p.). Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. l veta prvá O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a v medziach podaného odvolania najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu. Najvyšší súd sa oboznámil s obsahom súdneho spisu, tvrdeniami oboch účastníkov, ako aj so závermi krajského súdu, ktoré považuje za vecne i právne správne, pričom nezistil žiadnu vadu konania, ktorá by zakladala dôvod pre zrušenie rozhodnutia krajského súdu. Po vyhodnotení závažnosti odvolacích dôvodov vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu najvyšší súd s prihliadnutím na ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p.
1 O.s.p. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu
piatej časti druhej hlavy Občianskeho súdneho poriadku je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi, a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj s procesnoprávnymi predpismi. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p. Najvyšší súd Slovenskej republiky zistil, že v skutkovo a právne totožnej veci tých istých účastníkov konania, týkajúcej sa len iného zdaňovacieho obdobia, vyjadril svoj právny záver v rozhodnutiach č. k. 8Sžf90/2014, 8Sžf/88/2014, 8Sžf/89/2014, 2Sžf/140/2014, na ktorý v tomto konaní poukazuje a s ktorým sa v plnom rozsahu stotožňuje. Z obsahu odôvodnenia predmetných rozsudkov odvolacieho súdu zhodne vyplýva nasledovný právny záver a konštatovania: „Najvyšší súd SR súhlasí s posúdením krajského súdu,
ktorého neobsahujú rozhodnutia správnych orgánov posúdenie charakteru sporného dodania fotovoltaickej elektrárne, ale len konštatovania. Argumentácia žalovaného je účelová a nepresvedčivá, keďže tvrdenie o opačnom postupe správnych orgánov zo spisov nevyplýva. Druhú odvolaciu námietku Najvyšší súd SR rovnako nepovažuje za dôvodnú a s ohľadom na posúdenie charakteru dodávky fotovoltaickej elektrárne na kľúč plne súhlasí s právnym posúdením krajského súdu, že v tomto prípade sa jednalo o dodanie stavby, a nie tovaru s montážou a inštaláciou. Stavebný zákon definuje stavbu cez „pevné spojenie so zemou“. Z tejto definície vyplýva, že stavba je stavbou vtedy, ak má pevné základy, ale pevným spojením so zemou sa rozumie aj upevnenie strojnými súčiastkami alebo zvarom o pevný základ v zemi, alebo o inú stavbu, ukotvenie pilótami alebo lanami, pripojenie na siete a zariadenia technického vybavenia územia, ako aj umiestnenie pod zemou. Okrem toho stavebný zákon definuje stavbu aj v tom zmysle, že je to stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami zo stavebných výrobkov, ktorá je pevne spojená so zemou, alebo ktorej osadenie vyžaduje úpravu podkladu. Občiansky zákonník v § 119 ustanovuje, že veci sú hnuteľné a nehnuteľné. Nehnuteľnosti definuje ako pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom. Pre účely zákona o DPH všetky nehnuteľnosti sú v zmysle ust. § 8 ods. 1 písm. a/ tovarom. Dodaním stavby alebo jej časti, ktoré sú pre účely zákona o DPH tiež tovarom sa rozumie dodanie hmotného nehnuteľného majetku
1 písm. b/ zákona o DPH na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. Dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je uvedené samostatne z dôvodu, že obvykle v týchto prípadoch nedochádza súčasne k zmene vlastníckeho práva k stavbe. Fotovoltaická elektráreň len ako sústava fotovoltaických solárnych panelov alebo ako odnímateľné prenosné zariadenie by sa mohla javiť ako vec (hnuteľná), ktorá nie je stavbou. Ako správne uviedol krajský súd, toto správne orgány vo svojich rozhodnutiach síce naznačili, avšak dostatočne presvedčivo nezdôvodnili. Najvyšší súd SR súhlasí s postupom a posúdením krajského súdu, ktorý preto vykonal hlbšiu analýzu technického charakteru, preštudovaním stavebného povolenia (popis stavby, údaje o stavebných objektoch a prevádzkových súboroch), zmluvy, spisu, a prisvedčil tvrdeniu žalobcu, že sa jedná o stavbu. Súdu rovnako nie je zrejmé, prečo správne orgány úplne ignorovali existenciu stavebného povolenia, a súčasne prečo nezobrali do úvahy zloženie jednotlivých prvkov fotovoltaickej elektrárne, ich vlastnosti a technické zakomponovanie do celku. Fotovoltaická elektráreň, ako vyplýva z administratívneho spisu, bola súborom stavebných prvkov, stavebným dielom, projektovaným a stavebnotechnicky vyhotoveným. Bezpochyby bola fotovoltaická elektráreň fixovaná do zeme, tiež pripojená na siete a zariadenia technického vybavenia územia a na jej výstavu bola potrebná úprava terénu (takisto stavebnými prácami).
Smernice o DPH by úplne postačovalo už uvedené pevné spojenie so zemou. Súd dodáva, že pre správne orgány mala byť existencia stavebného povolenia na výstavbu fotovoltaickej elektrárne určujúcou skutočnosťou na posúdenie (určenie) zdaniteľnej osoby. Vydaním rozhodnutia v stavebnom konaní orgánom príslušným na to
osobitných predpisov bola pre žalovaného vyriešená právna (predbežná) otázka charakteristiky predmetu dodávky. Súd v tejto súvislosti ďalej zdôrazňuje, že z administratívneho spisu vyplýva, že žalobcovi jeho dodávateľ fakturoval s pripočítaním DPH. V jeho daňovom priznaní bola taktiež DPH vyjadrená. Žalobcov dodávateľ, zahraničná osoba, sa v tuzemsku stala platiteľom dane, registrovala sa pre tieto účely u správcu dane, dodala tovar v tuzemsku, a teda jej vznikla daňová povinnosť - odviesť DPH z vyfakturovaného zdaniteľného plnenia. K tretej odvolacej námietke Najvyšší súd SR uvádza, že tiež nie je dôvodná. Všetky skutočnosti uvádzané v odvolaní sú len rekapituláciou priebehu konaní pred správnymi orgánmi a konštatovaním dodržiavania zásady daňovej neutrality, právnej istoty a práv žalobcu zo strany žalovaného. Najvyšší súd SR nepovažuje za potrebné sa k nim vyjadriť, keďže boli v dostatočnom rozsahu adresované v konaní pred krajským súdom a v odvolaní nie sú uvedené žiadne nové relevantné skutočnosti. Najvyšší súd SR však v prejedávanej veci považoval za vhodné doplniť odôvodnenie rozhodnutia krajského súdu a zaoberať sa podrobnejšie právne významnou otázkou posúdenia aplikácie stanovísk Daňového riaditeľstva SR, ktorými sa žalovaný riadil. Tak žalobca v žalobe, ako aj žalovaný v odvolaní proti rozhodnutiu krajského súdu (a obaja vo svojich vyjadreniach a v predchádzajúcich konaniach) im totiž prikladali zásadne odlišný význam. Žalovaný v odvolaní opakovane vysvetlil situáciu okolo vydávania stanovísk a namietal, že „vydanými rozhodnutiami daňových orgánov nedošlo k porušeniu zásady daňovej neutrality, porušeniu zásady právnej istoty, nedošlo k žiadnemu nezákonnému odpočtu a nebolo porušené ústavné právo daňového subjektu na inú právnu ochranu“, a že opačný postup by viedol k nezákonnému odčerpaniu finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu. Žalobca naopak okrem iného tvrdil, že neočakávanou zmenou aplikačnej praxe (napadnutými rozhodnutiami kopírujúcimi stanoviská) došlo k nezákonnosti spočívajúcej v zásahu do jeho legitímne nadobudnutých práv (de facto legitímne očakával, že bude rešpektovaná neutralita DPH a existujúca platná právna úprava uvedená v ustanovení § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH). Najvyšší súd SR úvodom poukazuje na čl. 1 ods. 1 prvá veta Ústavy SR, ktorá ustanovuje, že Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. Základom interpretácie a aplikácie čl. 1 ods. 1 je zabezpečenie materiálneho právneho štátu. Ústavný súd SR sa k princípu materiálneho právneho štátu jednoznačne vyjadril, že „v právnom štáte, v ktorom sú ako neoddeliteľné súčasti okrem iných stelesnené princípy, ako sú právna istota a spravodlivosť (princípy materiálneho právneho Štátu), čo možno spoľahlivo vyvodiť z čl. 1 ústavy, sa osobitný dôraz kladie na ochranu tých práv, ktoré sú predmetom jeho úpravy. Povinnosťou všetkých Štátnych orgánov je zabezpečiť reálnu možnosť ich uplatnenia tými subjektmi, ktorým boli priznané“ (I. ÚS 17/1999 , Nález zo dňa 22.09.1999, Zbierka nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s 365, zhodne I. ÚS 44/1999 , Nález z 13.10.1999, Zbierka nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s. 382). Z hľadiska princípu právnej istoty podlieha ochrane aj legitímne očakávanie, ktoré je užšou kategóriou ako právna istota (Nález Ústavného súdu SR, sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 30.04.2008, Nález Ústavného súdu sp. zn. PL. ÚS 12/05 zo dňa 28.11.2007). Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (m.m. Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 24.06.2009, Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 10/04 zo dňa 06.02.2008). Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov.
1 zákona č. 563/2009 Z. z.
2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systém DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 -Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C-285/11 zo 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. Smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto Smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. V intenciách vyššie uvedeného sa preto Najvyšší súd SR zaoberal otázkou, či nedošlo v konkrétnom prípade zo strany žalovaného k práve takémuto nepredvídateľnému mocenskému zásahu do právnej situácie žalobcu, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa žalobca mohol legitímne spoliehať. Týmto výsledkom bolo rešpektovanie daňovej neutrality DPH, ktorej ochranu zdôraznil krajský súd vo svojom rozhodnutí, a ktorej porušenie žalovaný odmieta. Existencia uvedených stanovísk v konkrétnych prípadoch pritom nie je jedinou rozhodujúcou skutočnosťou pre vznik legitímnych očakávaní v rešpektovanie daňovej neutrality, keďže
názoru Najvyššieho súdu SR je rovnako významná aj všeobecne zaužívaná prax žalovaného. Najvyšší súd SR z obsahu spisu zistil, že žalovaný založil napadnuté rozhodnutie najmä na stanovisku zo dňa 10.11.2011. Z predmetného stanoviska vyplýva na jednej strane právny názor, ktorý sa premietol do rozhodnutia žalovaného, a na druhej strane právny názor ohľadom aplikácie stanoviska na určité skupiny osôb. Prvý právny názor nie je potrebné opakovať. Stanovisko však uvádza, že do 14.04.2011, kedy bolo zverejnené stanovisko Daňového riaditeľstva SR č. 51/DPH/2011, bola prax odlišná, a Daňové riaditeľstvo SR vydávalo stanoviská, že v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne ide o dodanie stavby. V čase vydania stanoviska zo dňa 10.11.2011 nebola na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR vydaná informácia pre daňové subjekty, ako majú uplatňovať DPH v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne na kľúč. Stanovisko zo dňa 10.11.2011 dopĺňa aj to, že vo svojom predchádzajúcom stanovisku zverejnenom dňa 14.04.2011, v ktorom odporučilo prípadné doterajšie postupy pri zdaňovaní fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať s tým, že dotknuté zdaniteľné osoby by mali byť oboznámené s postupom uvedeným v tomto stanovisku. V stanovisku sa ďalej uvádza, že zmluva (zo dňa 29.03.2011) na dodanie fotovoltaickej elektrárne na kľúč bola uzavretá pred zverejnením stanoviska oddelenia metodiky nepriamych daní na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR a Daňové riaditeľstvo SR vyjadrilo názor, že pokiaľ daňové subjekty nemali možnosť oboznámiť sa s uvedenou zmenou stanoviska Daňového riaditeľstva SR po 14.04.2011, že by sa postup takýchto platiteľov dane nemal pozastavovať, čo
Daňového riaditeľstva SR znamená, že „daň z dodania fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH
zákona o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítanie dane
Najvyšší súd SR súhlasí s právnymi názormi vyjadrenými v stanoviskách, aj keď ich interpretuje mierne odlišne od žalovaného v odvolaní. Žalovaný totiž vykladá požiadavku na nezasahovanie do nadobudnutých práv tak, že sa vzťahuje výlučne na subjekty, ktorým boli adresované odlišné stanoviská pred 14.04.2011. Najvyšší súd SR však zásadne nesúhlasí s takýmto výkladom, keďže požiadavka na rešpektovanie právnej istoty a legitímnych očakávaní sa vzťahuje aj na iné subjekty, ktorým vznikli práva nie len na základe im adresovaných stanovísk, ale aj na základe zaužívanej praxe príslušných orgánov. Najvyšší súd SR považuje za nesporné, že Daňové riaditeľstvo SR síce zmenilo od 14.04.2011 svoj právny názor týkajúci sa spôsobu zdaňovania daňových subjektov v prípade dodávky fotovoltaickej elektrárne na kľúč, ale zároveň umožnilo širokému okruhu daňových subjektov, ktoré sa pri takýchto dodávkach riadili predchádzajúcou praxou, aby
predchádzajúcej praxe v už jestvujúcich obchodných prípadoch pokračovali a v intenciách už nastolených pravidiel zdanenie dokončili. Daňové riaditeľstvo SR potvrdilo, že široký okruh osôb disponoval informáciou o zaužívanej praxi daňových orgánov. Týmto spôsobom Daňové riaditeľstvo SR jednoznačne rešpektovalo ústavné požiadavky na zachovanie právnej istoty, kedy orgán štátu pri zmene doterajšieho právneho názoru v určitých veciach, ktorý je v rozpore s doterajšou praxou, nesmie „sankcionovať“ dotknuté osoby, pokiaľ tieto konali v čase rozhodnom pre posúdenie veci v súlade s doterajšími pravidlami, a to len preto, že tento postup už v čase rozhodovania nebol považovaný za súladný s novou rozhodovacou praxou. Najvyšší súd SR poukazuje na skutočnosť, že v oboch stanoviskách (zo dňa 13.04.2011 a zo dňa 10.11.2011), Daňové riaditeľstvo SR odporučilo už prebiehajúce odlišné postupy pri zdaňovaní fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať a neskôr uviedlo, že „daň z dodania fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH
zákona o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítame dane
Toto odporúčanie sa pritom vzťahovalo aj na vec žalobcu, takže nie je zrejmé, prečo daňové orgány len selektívne a nesprávne prihliadli na prvú časť stanovísk, ale ignorovali ich druhú časť zaoberajúci sa riešením konkrétnych prípadov, vrátane žalobcovho. Celý sled vývoja vydávania stanovísk k predmetnej problematike, ktorý žalobca uviedol vo svojich podaniach, a ktorý opakovane popísal žalovaný v odvolaní (len inými slovami) len potvrdzuje, že medzi príslušnými daňovými orgánmi existovala zaužívaná aplikačná prax, ktorá nepochybne bola spôsobilá založiť legitímne očakávania na strane platiteľov dane. Rovnako z nich vyplýva, že príslušné orgány po dlhšie obdobie sami nemali jasno v spôsobne posudzovania predmetnej transakcie. Vo svetle legislatívnych zmien a konkrétnych aplikačných nejasností sa príslušné orgány zjednotili na spoločnom názore, avšak až do uverejnenia nového výkladu s ním nebola verejnosť oboznámená, a preto sa široký okruh dotknutých subjektov musel a mohol legitímne spoliehať na dlhodobú a zaužívanú aplikačnú prax daňových orgánov. Žalobca a zahraničný dodávateľ uzavreli zmluvu dňa 29.03.2011, kedy sa
praxe príslušných orgánov dodávka fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku považovala za dodávkou stavby v zmysle § 8 ods. 1 písm. b/ Zákona o DPH. V predmetnom prípade je zjavné, že žalobca konal v dobrej viere a v dôsledku zaužívanej praxe príslušných orgánov mu vznikli legitímne očakávania, že jeho postup bude hodnotený v súlade s touto zaužívanou praxou. Naopak, zo spisu nevyplýva, že by žalobca disponoval v relevantnom období informáciou o zmene zaužívanej praxe. Legitímne očakávania žalobcu preto mali byť rešpektované, čo uznalo aj Daňové riaditeľstvo SR v stanovisku z 10.11.2011 tým, že v konkrétnom prípade (žalobcu) odporučilo vyslovením správneho právneho názoru, že „daň z dodania fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH
zákona o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítame dane
až 51 zákona o DPH“, a že aj v tomto konkrétnom prípade nemá daňový orgán pozastavovať postup platiteľov dane. Dôvody, prečo sa žalovaný týmto odporúčaním neriadil, dodnes presvedčivo nevysvetlil. Bez ohľadu na právne závery ohľadom povahy dodania fotovoltaickej elektrárne na kľúč je zjavné, že žalovaný porušil § 3 ods. 1 daňového poriadku, keď nedbal na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb, nerešpektoval princíp právnej istoty a nezákonne zasiahol do legitímnych očakávaní žalobcu, že daňové orgány umožnia odpočet DPH v súlade s princípom daňovej neutrality. Postup a rozhodnutia daňových orgánov však vyústili do krajským súdom konštatovaného porušenia princípu neutrality DPH, a takéto porušenie daňovej neutrality je v právnom štáte neakceptovateľné. Najvyšší súd SR s poukazom na závery uvedené vyššie považoval námietky žalovaného uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť posúdenie danej veci. Námietky žalovaného sa takmer úplne zhodujú s jeho doterajšími vyjadreniami v konaniach a boli dostatočným spôsobom adresované v odôvodnení rozsudku krajského súdu, ktorý jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na namietané právne a skutkovo relevantné otázky. Najvyšší súd SR nevzhliadol dôvod na prerušenie konania
1 písm. c/ OSP V predloženom spise sa nachádzali doklady súvisiace s prejednávanou vecou a na správnosti právnych záverov prvostupňového súdu nemení nič okolnosť, že zrejme omylom v odôvodnení rozsudku na strane 7, 8 a 12 namiesto subjektu LOJECT 4, súd uvádzal LOJECT 6. Všetky citované podklady k rozhodnutiu sa však týkali žalobcu a zdaňovacieho obdobia máj 2011, preto táto chyba v písaní nie je takou vadou, ktorá by mala vplyv na zákonnosť rozsudku. Najvyšší súd Slovenskej republiky z uvedených dôvodov napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave ako vecne správny
3 druhá veta O.s.p. O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol
1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a § 250k ods. 1 O.s.p. s poukazom na § 151 ods. 1 a 8 O.s.p. tak, že žalobcovi priznal náhradu trov konania, ktoré pozostávajú z trov právneho zastúpenia v sume 158,84 €, ktoré tvorí tarifná odmena advokáta za 1 úkon právnej služby
1 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení neskorších predpisov; ďalej len „vyhláška“ (písomné podanie vyjadrenia k odvolaniu žalovaného zo dňa 25.08.2015) vo výške 130,16 € (§ 11 ods. 4 vyhlášky) s paušálnou náhradou (§ 16 ods. 3 vyhlášky) 8,04 €. Nakoľko advokát žalobcu je platiteľom dane z pridanej hodnoty, zvyšuje sa jeho odmena a náhrada o daň z pridanej hodnoty 20% (§ 18 ods. 3 vyhlášky), čo predstavuje sumu 20,64 €. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.