6 písm. b) bod 1 zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2003 v sume 5.006,02 eur na základe vykonanej opakovanej daňovej kontroly, o výsledku ktorej bol vyhotovený dňa 12.2.2009 protokol č. 711/320/109-1927/2009/Seb. O trovách konania rozhodol tak, ţe ţalobcovi právo na ich náhradu nepriznal. Krajský súd rozsudok odôvodnil tým, ţe
jeho názoru ţalovaný aj správca dane postupovali
príslušných ustanovení zákonov a ţalobné 2 6Sžf/24/2010 námietky nie sú opodstatnené. Námietku narušenia právnej istoty účastníka konania s odlišným postupom správcu dane oproti predchádzajúcim kontrolám za obdobie roku 2002, kedy bol ţalobcovi vrátený nadmerný odpočet, nepovaţoval krajský súd za dôvodnú, dôvodiac tým, ţe s účinnosťou od 1.4.2003 došlo k zmene v štatúte a zakladacej listiny ţalobcu v časti vymedzenia jeho činnosti tak, ţe vykonáva verejnoprospešnú činnosť ako hlavný predmet a podnikateľskú činnosť, na ktorú je oprávnený ţivnostenským listom a licenciou. Povaţoval za správny názor ţalovaného, ţe plnenia, poskytované v rámci podnikateľskej činnosti, sú zdaniteľnými plneniami
1 a 2 vtedy platného zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Námietku ţalobcu, ţe správca dane sa neriadil dôsledne právnym názorom odvolacieho súdu, vyhodnotil krajský súd ako všeobecnú, nemajúcu ţiadne opodstatnenie, poukazujúc na to, ţe správca dane vykonal dve opakované daňové kontroly u ţalobcu na základe podnetu odvolacieho orgánu za účelom zistenia skutkového stavu veci s uvedením jednotlivých účtovných prípadov, opisom porušení zákona, uvedením dôkazov k nim a ich hodnotením na takmer tridsiatich stranách, pričom sám ţalovaný povaţoval realizáciu svojho záväzného právneho názoru za dostatočnú. Krajský súd nepovaţoval za dôvodný nesúhlas ţalobcu so záverom ţalovaného, ţe nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, ani jeho námietku týkajúcu sa nepreskúmateľnosti ţalobou napadnutého rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Rovnako ako ţalovaný bol toho názoru, ţe ţalovaný (zrejme správne má byť ţalobca) dostatočným spôsobom nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, vyplývajúcu z ustanovenia § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., keďţe ani na opakovanú výzvu správcu dane nešpecifikoval, ktoré činnosti povaţuje za podnikanie a ktoré za verejnoprospešnú činnosť, zotrvajúc na svojom tvrdení, ţe všetky činnosti sú verejnoprospešného charakteru, nepodliehajúce dani, ktoré tvrdenie ţalovaný vyvrátil aplikáciou ustanovenia § 2 zákona o DPH v kontexte s ustanovením § 2 Obchodného zákonníka. Mal za to, ţe konštatovanie ţalobcu v ţalobe, ţe táto klasifikácia závisí od účelu a cieľa poskytovanej sluţby, neodporuje tvrdeniam ţalovaného, ktorý hodnotil jednotlivé plnenia
ich charakteru, či ide o podnikateľskú alebo verejnoprospešnú činnosť, a tieţ
subjektov, ktoré verejnoprospešné sluţby prijímali. Ďalšiu ţalobnú námietku, ţe v tej istej veci sa vedú dve konania, keď je súčasne vedená daňová kontrola a opakovaná daňová kontrola, povaţoval krajský súd za rozpornú s ustanovením § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb., v zmysle ktorého je daňová kontrola ukončená ešte pred vydaním rozhodnutia správcu dane vo vyrubovacom konaní, preto opakovaná daňová kontrola, ktorá bola začatá na pokyn ţalovaného ako odvolacieho orgánu, nemôţe prebiehať súčasne s daňovou kontrolou, ktorá uţ bola ukončená zákonným spôsobom. Dôvodil, ţe v danom prípade nešlo o preverenie výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o riadnom opravnom prostriedku, pretoţe konanie o odvolaní bolo ukončené doručením rozhodnutia 3 6Sžf/24/2010 odvolacieho orgánu všetkým účastníkom a opakovaná daňová kontrola bola vykonaná uţ ako realizácia právneho názoru odvolacieho orgánu vysloveného v rozhodnutí o zrušení a vrátení veci, teda po jeho právoplatnosti, ktorým sa konanie o riadnom opravnom prostriedku skončilo. Krajský súd nepovaţoval za dôvodnú ani námietku ţalobcu, ţe došlo k zániku práva vyrubiť daň dôvodiac, ţe ţalovaný v odôvodnení rozhodnutia správne poukázal na § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb.,
ktorého doručenie protokolu o daňovej kontrole sa povaţuje za úkon smerujúci na vyrubenie rozdielu dane a v kontexte s ustanovením § 45 ods. 2 lehota piatich rokov plynie znova od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o úkone smerujúcom na vyrubenie dane upovedomený, začala plynúť od konca roka 2006, keďţe protokol o výsledku daňovej kontroly bol ţalobcovi doručený 18.9.2006, neplynula pritom ani objektívna lehota na vyrubenie dane, ktorá je desaťročná od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. Výrok o trovách konania odôvodnil krajský súd neúspechom ţalobcu v konaní s poukazom na § 250k ods. 1 OSP. Proti tomuto rozsudku podal v zákonnej lehote odvolanie ţalobca navrhujúc, aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zdôraznil, ţe daň z pridanej hodnoty nie je výsledkom činnosti daňovníka výlučne a jedine za sledované zdaňovacie obdobie, ale jednoznačne sa prelína a zasahuje svojimi finančnými a daňovými dopadmi aj do predchádzajúcich a nasledujúcich daňových období. Podiel podnikateľskej a nepodnikateľskej činnosti nie je výsledkom kaţdého zdaňovacieho obdobia samostatne. Namietal, ţe krajský súd len všeobecne konštatoval, ţe v prejednávanom prípade išlo o podnikateľskú činnosť, o čom svedčia dodávateľské faktúry, čo ale
neho nezodpovedá skutočnosti, pretoţe správca dane len zosumarizoval jednotlivé faktúry pod sebou a konštatoval, ţe ide o zdaniteľné plnenia. Bol toho názoru, ţe treba nepochybne rozlišovať medzi podrobným rozlíšením činnosti a jednoduchým prepísaním faktúr do odôvodnenia rozhodnutia. Povaţoval napadnutý rozsudok za nepreskúmateľný a právne zmätočný, nakoľko z neho nie je zrejmé, prečo a z akých právnych úvah a skutkových dôvodov tam uvedené činnosti nemôţu byť posudzované ako činnosti nepodliehajúce dani, poukazujúc v tejto súvislosti na ustálenú rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (7Sţ 115/98, 4Sţ 38/00, 4Sţ 62/00, 7Sţ 15/99, 4Sţ 128/02, 6Sţ 91/98, 5Sţ 98- 105/00), s ktorou sa krajský súd nevysporiadal. Zdôraznil, ţe jediným rozlišovacím kritériom, či ide o vykonávanie podnikateľskej činnosti u ţalobcu je charakter cieľa a dôvodu činnosti – či sa uskutočňuje za účelom podnikania, t. j. dosiahnutia zisku, alebo za účelom získavania príjmov na priame krytie časti verejných výdavkov. Namietal, ţe týmto otázkam sa krajský súd vôbec nevenoval, ale len konštatoval, ţe podnikateľskú činnosť potvrdili dodávateľské faktúry, pričom ale u jednotlivých činností ani krajský súd ani správca dane 4 6Sžf/24/2010 nezdôvodnili, prečo zaradili takéto činnosti medzi podnikateľské aktivity. Ţalobca mal za to, ţe bolo aj zákonnou povinnosťou súdu sa vysporiadať s tým u kaţdého jednotlivého plnenia a rozlíšiť a uviesť presne rozlišovacie kritériá – charakter cieľa a dôvod činnosti, pričom nepostačuje všeobecné konštatovanie bez právne relevantných dôkazov. Ţalobca povaţoval preto napadnutý rozsudok krajského súdu za zmätočný, vydaný v rozpore s platnou právnou úpravou, nepreskúmateľný a aj nevykonateľný, majúc za to, ţe účastníkovi konania bola postupom súdu odňatá moţnosť konať pred súdom, a to tým, ţe krajský súd neodôvodnil dostatočne a v súlade s platnou právnou úpravou svoje rozhodnutie vo veci. V tejto súvislosti poukázal na rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky (IV.ÚS 115/03, IV.ÚS 296/09, II.ÚS 200/09-30, III.ÚS 198/07) ako aj rozhodovaciu činnosť Európskeho súdu pre ľudské práva (rozhodnutie vo veci Ruiz Torija c. Španielsko séria Ač288, Van der Hurk c. Holandsko sťaţnosť č.16034/90), pričom porušením povinnosti odôvodniť svoje rozhodnutie krajský súd porušil základné právo ţalobcu na spravodlivý proces v zmysle čl. 6 ods. 1 Dohovoru ako aj čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a zároveň mu odňal moţnosť náleţite skutkovo a právne argumentovať proti jeho rozhodnutiu v rámci opravných prostriedkov. Ţalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdiť. K námietke ţalobcu, ţe vzhľadom na zmiešaný charakter činností, je nevyhnutné postupovať prostredníctvom určenia koeficientu ako podielu podnikateľskej a nepodnikateľskej činnosti, povaţoval túto námietku za nezrozumiteľnú, pričom z jej obsahu sa nedá posúdiť na aký spôsob určenia koeficientu chcel ţalobca v odvolaní poukázať. Namietal, ţe táto námietka ţalobcu nebola predmetom odvolania ţalobcu proti dodatočnému platobnému výmeru správcu dane ani predmetom ţaloby podanej na krajskom súde. K námietke ţalobcu na nedostatočné rozlíšenie činností, ktoré vykonával ako verejnoprospešné činnosti resp. ako podnikateľskú činnosť poukázal ţalovaný na to, ţe správca dane „pracne“ a dôsledne vykonal rozlíšenie činnosti
obsahu, aj
toho, pre koho boli vykonané. Prioritným dôkazným prostriedkom, preukazujúcim vyššie uvedené skutočnosti je faktúra, ktorá obsahuje charakter fakturovanej sluţby a odberateľa, v prospech ktorého dodávateľ túto sluţbu vykonal. Správca dane však za účelom špecifikácie hlavnej činnosti a podnikateľskej činnosti pouţil aj iné dôkazné prostriedky (napr. ţivnostenský list, rozhodnutie o udelení licencie na podnikanie v energetických odvetviach, zakladaciu listinu, štatút mestského podniku sluţieb, zápisnice o ústnom pojednávaní). Poukázal tieţ na to, ţe správca dane v protokole ako aj v dodatočnom platobnom výmere vychádzajúc zo zakladacej listiny a štatútu ţalobcu presne špecifikoval zdaniteľné plnenia, t.j. plnenia podliehajúce dani z pridanej hodnoty a plnenia, ktoré boli vykonané v rámci hlavnej činnosti, teda plnenia mimo reţimu dane z pridanej hodnoty. 5 6Sžf/24/2010 Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s predchádzajúcim konaním, vec prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP) a dospel k záveru, ţe rozsudok krajského súdu je zaloţený na nedostatočnom zistení skutkového stavu veci potrebného pre posúdenie zákonnosti rozhodnutia ţalovaného.
1 OSP v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe ţalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy.
ustanovení tejto hlavy (t.j. druhej hlavy piatej časti) sa postupuje v prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).
1 OSP predseda senátu vyţiada spisy ţalovaného správneho orgánu, ktorý je povinný bez meškania ich predloţiť spolu so spismi správneho orgánu prvého stupňa.
ustálenej súdnej praxe je povinnosťou ţalovaného predloţiť súdu kompletný, originálny, zaţurnalizovaný administratívny spis, na základe ktorého súd môţe posúdiť postup správneho orgánu a všetky podklady, rozhodujúce pre vydanie rozhodnutia. V prejednávanej veci sa však krajský súd uspokojil len s výberom časti spisovej dokumentácie, t. j. s predloţením prvostupňového a druhostupňového rozhodnutia, odvolania ţalobcu v administratívnom konaní a niekoľkých faktúr bez uvedenia súvislostí, a to aj napriek tomu, ţe z obsahu ţaloby a rozhodnutia ţalovaného vyplýva potreba porovnania viacerých protokolov o kontrole DPH za rok 2003 a protokolov následne vyhotovených, ako aj skúmanie splnenia podmienok opakovaných daňových kontrol a včasnosti vydania dodatočného platobného výmeru. Odvolací súd poukazuje na to, ţe sám ţalovaný v písomnom vyjadrení zo 4.9.2009 poukazuje na 8 príloh protokolu č. 711/320/109-1927/2009/Seb, zakladaciu listinu ţalobcu a jeho štatút a ich zmeny, ako aj na ďalšie dôkazy (označené vo vyjadrení ako č. 10 - 14), ktoré však nepredloţil k pojednávanej veci s tým, ţe tieto sú prílohou vyjadrení k ţalobe vedenej pod sp. zn. 7S/51/2009-10 zo dňa 17.6.2009. Odvolací súd v spise krajského súdu v prejednávanej vecí nenašiel zmienku o dôkazoch, predloţených k inému spisu krajského súdu. Krajský súd teda rozhodol bez toho, aby sa zaoberal všetkými podkladmi, na základe ktorých bolo vydané ţalobou napadnuté a súdom preskúmavané rozhodnutie v tejto veci. Bez úplnej spisovej dokumentácie, z ktorej bude tieţ zistiteľná aj miera a spôsob 6 6Sžf/24/2010 oboznámenia ţalobcu s podkladmi rozhodnutia vo veci preskúmavaného rozhodnutia nie je moţné posúdiť ani vecnú stránku rozhodnutia (skutkovú a právnu). Práve samotný predmet sporu spočívajúci v rozlíšení verejnoprospešnej a podnikateľskej činnosti ţalobcu vyţaduje úzku súčinnosť daňovníka a správcu dane. Skutočnosti tomu nasvedčujúce nie je moţné na základe predloţených dôkazov zistiť. Odvolací súd sa preto v danom štádiu konania vecnou stránkou sporu ani nezaoberal. Z týchto dôvodov
3 veta druhá OSP a § 221 ods. 1 písm. h) OSP odvolací súd prvostupňový rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na nové konanie a rozhodnutie.
3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 vetou prvou OSP rozhodne prvostupňový súd aj o trovách odvolacieho konania. P o u č e n i e: Proti tomuto uzneseniu nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave dňa 30. marca 2011 JUDr. Jaroslava Fúrová, v. r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Peter Szimeth
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.