Obsah (4)

§ 10§§ 212§ 157§ 246c

Súd: Najvyšší súd SR Spisová značka: 6Sžf/17/2013 Identifikačné číslo spisu: 1011201234 Dátum vydania rozhodnutia: 29.01.2014 Meno a priezvisko: JUDr. Zdenka Reisenauerová Funkcia: sudca ECLI: ECLI:SK

§ 10ods.

2 ) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu dôvodov uvedených v odvolaní (§ 246c ods. 1 O.s.p.

§§ 212

a nasl), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania podľa § 250ja ods. 2 a dospel k záveru, že v danej veci nie sú splnené podmienky pre potvrdenie alebo zmenu napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa. Predmetom odvolacieho konania v preskúmavanej veci bol rozsudok krajského súdu, ktorým súd prvého stupňa napadnuté rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Preskúmavaným rozhodnutím žalovaný potvrdil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu, ktorým správca dane daňovému subjektu - žalobcovi, podľa § 44 ods.6, písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2008. Odvolací súd preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu

rozhodnutím správneho orgánu prvého stupňa a konanie im prechádzajúce, najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu. Predmetom preskúmavacieho konania v danej veci je rozhodnutie a postup žalovaného správneho orgánu, ktorým rozhodnutím žalovaný rozhodol s konečnou platnosťou o vyrubení žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl

1. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Podľa § 247 ods.1 O.s.p. podľa ustanovení tejto hlavy sa postupuje v prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu. Pre súd je rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia; súd prihliadne len na tie vady konania pred správnym orgánom, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 veta prvá, ods. 3 O.s.p.). Podľa § 246c ods. 1 O.s.p. pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené v tejto časti, sa použijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona. Opravný prostriedok je prípustný, len ak je to ustanovené v tejto časti. Proti rozhodnutiu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky opravný prostriedok nie je prípustný. Podľa § 157 ods. 2 O.s.p. v odôvodnení rozsudku súd uvedie, čoho sa navrhovateľ (žalobca) domáhal a z akých dôvodov, ako sa vo veci vyjadril odporca (žalovaný), prípadne iný účastník konania, stručne, jasne a výstižne vysvetlí, ktoré skutočnosti považuje za preukázané a ktoré nie, z ktorých dôkazov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil, prečo nevykonal ďalšie navrhnuté dôkazy a ako vec právne posúdil. Súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé. Podľa § 221 ods. 1 písm. f/, h/ O.s.p. súd rozhodnutie zruší, len ak účastníkovi konania sa postupom súdu odňala možnosť konať pred súdom, súd prvého stupňa nesprávne vec právne posúdil tým, že nepoužil správne ustanovenie právneho predpisu a nedostatočne zistil skutkový stav. Odvolací súd po preskúmaní napadnutého rozsudku krajského súdu a konania predchádzajúceho jeho vydaniu dospel k záveru, že súd prvého stupňa náležite nepostupoval v intenciách citovaných právnych noriem. Najvyšší súd Slovenskej republiky z predloženého spisového materiálu krajského súdu, súčasť ktorého tvoril administratívny spis zistil, že správca dane vykonal u žalobcu za zdaňovacie obdobie júl 2008 kontrolu dane z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, o výsledku ktorej vyhotovil správca dane Protokol č. 670/320/41647/2010/Va zo dňa
2. septembra 2010 a dodatok k protokolu zo dňa
3. novembra 2010, Protokol s jeho dodatkom bol s platiteľom dane z pridanej hodnoty - žalobcom, prerokovaný a doručený dňa
4. decembra 2010 na ústnom pojednávaní, o čom bola spísaná zápisnica č. 670/320/51933/2010/Va. Na základe výsledkov dokazovania zistených vykonanou daňovou kontrolou a zhrnutých v uvedenom protokole o daňovej kontrole a jeho dodatku správca dane - Daňový úrad Považská Bystrica vydal dodatočný platobný výmer č. 670/230/52424/10/Sek zo dňa 16.12.2010, ktorým podľa ust. § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. platiteľovi dane - žalobcovi, vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2008 v sume 113.694,64 Eur, vypísaním slovom, súčasne správca dane uložil žalobcovi povinnosť zaplatiť rozdiel dane v uvedenej výške za uvedené zdaňovacie obdobie do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti dodatočného platobného výmeru na účet správcu dane vedený v Štátnej pokladnici. Proti uvedenému rozhodnutiu správcu dane sa žalobca odvolal. V odvolaní okrem iného v bodoch 1/ až 3/ odvolania namietal, že nebola riadne ukončená daňová kontrola prerokovaním protokolu, pretože správca dane postupoval v prerokovaní protokolu napriek tomu, že zápisnične uviedol, že neporozumel poučeniu, nebola dodržaná lehota na vyjadrenie sa k dodatku protokolu a došlo k závažnému procesnému pochybeniu, keď vôbec neprebehlo prvostupňové konanie. Žalovaný rozhodnutím č. I/226/6242-52886/2011/990600-r zo dňa
5. mája 2011 (rozhodnutie napadnuté žalobou) rozhodnutie správcu dane potvrdil a v dôvodoch rozhodnutia sa vysporiadal k jednotlivým námietkam odvolateľa - žalobcu. S námietkami žalobcu uvedených v bodoch 1/ až 3/ písomného odvolania nesúhlasil. Uviedol, že zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 670/320/51933/2010/Va zo dňa
6. decembra 2010, predmetom ktorej bolo prerokovanie protokolu za účasti zamestnancov správcu dane, konateľa spoločnosti K.. R. V.,Z.. a jeho splnomocneného zástupcu R.. F. W., jednoznačne vyplýva, že všetky osoby zúčastnené na ústnom pojednávaní boli v súlade s § 23 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. poučené o povinnosti zachovávať daňové tajomstvo a o právnych dôsledkoch porušenia tejto povinnosti podľa § 264 Trestného zákona, s poukazom na to, že v zmysle § 11 ods. 2 tohto zákona zápisnica o ústnom pojednávaní musí obsahovať aj vykonané poučenie a vyjadrenie poučených osôb. Konštatoval, že správca dane v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi poučil osoby zúčastnené na ústnom pojednávaní o povinnosti zachovávať daňové tajomstvo o iných daňových subjektov, zaznamenal vyjadrenie žalobcu do zápisnice a nemal dôvod nepokračovať v ústnom pojednávaní, a to, že konateľ spoločnosti a aj jeho splnomocnený zástupca poučeniu neporozumeli a správca dane im k tomu žiadne vysvetlenie neposkytol, nemá žiadny vplyv na skutočnosť, že protokol o daňovej kontrole spolu s jeho dodatkom bol so splnomocneným zástupcom daňového subjektu riadne prerokovaný a doručený, a tým bola daňová kontrola v súlade s § 15 ods. 10, 11, 12 a 13 zákona č. 511/1992 Zb. ukončená. K ďalšej námietke daňového subjektu, poukazom na § 15 ods. 10 uvedeného zákona, uviedol, že dodatok protokolu je súčasťou protokolu, dodatok k protokolu nenahrádza už doručený protokol, a preto na dodatok k protokolu sa nemôžu vzťahovať ani procesné úkony, s tým, že daňový subjekt sa vyjadril k protokolu a správca dane postupoval v zmysle platných právnych predpisov, keď len vyhodnotil vyjadrenia k protokolu a zaznamenal ich v dodatku k protokolu, ktorý je súčasťou prerokovaného a doručeného protokolu. Považoval aj uvedenú námietku daňového subjektu za nedôvodnú. Taktiež za nedôvodnú žalovaný považoval odvolaciu námietku daňového subjektu, že neprebehlo prvostupňové konanie. K tejto námietke, poukazom na to, že daňová kontrola je jedným z najvýznamnejších nástrojov, ktorými v procese správy daní správca dane disponuje, aby zistil alebo preveril základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, uviedol, že v rámci vykonávanej daňovej kontroly mal žalobca ako kontrolovaný platiteľ celý rad zákonom zaručených práv ako i povinností, ktoré vyplývajú z § 15 zákona č. 511/992 Zb., protokol z daňovej kontroly je nielen výsledkom komplexného zisťovania skutkového stavu, ale aj s tým súvisiacej interpretácie daňových a iných právnych predpisov, a preto vo vyrubovacom konaní nie je dôvod vykonávať dokazovanie, ktoré už prebehol v rámci daňovej kontroly za plnej účastí platiteľa a jeho splnomocneného zástupcu a výsledkom vyrubovacieho konania je úvaha správcu dane ako výsledok hodnotenia dôkazov, ktoré uvedie v rozhodnutí. Podľa druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho poriadku ustanovujúcej správne súdnictvo súd pri preskúmavaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu preskúmava zákonnosť rozhodnutia a postupu nielen so zreteľom na hmotné právo, ale posudzuje zákonnosť rozhodnutia a postupu aj vzhľadom k tomu, či správny orgán postupoval v konaní v súlade s procesnými predpismi a v rámci súdneho prieskumu prihliada k tým procesným vadám, ktoré by mohli mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci. Za účelom vykonania súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného správneho orgánu si súd vyžiada administratívny spis, ktorý je povinný žalovaný správny orgán súdu predložiť. Ak nedôjde k vybaveniu žaloby spôsobom uvedeným v § 250d ods. 2, 3 O.s.p., výsledkom súdneho prieskumu je rozhodnutie súdu rozsudkom tak, že žalobu zamietne alebo rozhodnutie žalovaného správneho orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie ( § 250j ods. 1, 2, 3 O.s.p.). Povinnosťou súdu je rozsudok odôvodniť v súlade s § 246c ods. 1 O.s.p.

§ 157ods.

2, tak, aby jasným, určitým a zrozumiteľným spôsobom bolo zrejmé, z akých podkladov súd pri svojom rozhodovaní vychádzal, ktoré skutočnosti považoval za preukázané a ktoré nie, z akých dôvodov, stručne, jasne a výstižne vysvetlil, akými úvahami sa riadil pri hodnotení skutkových a právnych okolností namietaných v žalobe a zodpovedal na najdôležitejšie namietané otázky, resp. hmotnoprávne alebo procesné pochybenia správneho orgánu, ktoré žalobca namietal v žalobe. Odvolací súd dáva do pozornosti, že Ústavný súd Slovenskej republiky v ustálenej judikatúre problematike týkajúcej sa povinnosti súdu náležite zdôvodniť svoje rozhodnutie venoval značnú pozornosť. Ústavný súd Slovenskej republiky v náleze č. sp. zn. III. ÚS 36/2010 konštatoval, že nezávislosť rozhodovania všeobecných súdov sa uskutočňuje v ústavnom a zákonnom procesnoprávnom a hmotnoprávnom rámci. Procesnoprávny rámec predstavujú predovšetkým princípy riadneho a spravodlivého procesu; jedným z týchto princípov, predstavujúcim súčasť práva na spravodlivý proces a vylučujúcim ľubovôľu pri rozhodovaní, je aj povinnosť súdov svoje rozhodnutia odôvodniť (§ 157 ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku), spôsobom zakotveným v ustanovení § 157 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku. Z odôvodnenia totiž musí vyplývať vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na strane jednej a právnymi závermi na strane druhej. Porušením práva na spravodlivý proces môže byť aj situácia, kedy v hodnotení skutkových zistení absentuje určitá časť skutočností, ktoré vyšli v konaní najavo, ale súd ich náležitým spôsobom v celom súhrne posudzovaných skutočností nezhodnotil. Ústavný súd Slovenskej republiky vo svojej judikatúre opakovane zdôraznil, že nezávislosť rozhodovania všeobecných súdov sa má uskutočňovať v ústavnom a zákonnom procesnoprávnom a hmotnoprávnom rámci. Procesnoprávny rámec predstavujú predovšetkým princípy riadneho a spravodlivého procesu, ako vyplývajú z čl. 46 a nasl. ústavy a čl. 6 ods. 1 dohovoru. Jedným z týchto princípov predstavujúcich súčasť práva na riadny proces (čl. 46 ods. 1 ústavy, čl. 6 ods. 1 dohovoru) a vylučujúcich ľubovôľu pri rozhodovaní je aj povinnosť súdu presvedčivo a správne vyhodnotiť dôkazy a svoje rozhodnutia náležite odôvodniť [§ 132 a § 157 ods. 1 O.s.p., m. m. I. ÚS 243/07], pritom starostlivo prihliada na všetko, čo vyšlo počas konania najavo, vrátane toho, čo uviedli účastníci. Z odôvodnenia súdneho rozhodnutia (§ 157 ods. 2 O.s.p.) teda musí vyplývať vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na jednej strane a právnymi závermi na strane druhej. Súd by mal vo svojej argumentácii, obsiahnutej v odôvodnení svojho rozhodnutia, dbať aj na jeho celkovú presvedčivosť, teda na to, aby premisy zvolené v rozhodnutí, ako aj závery, ku ktorým na základe týchto premís dospel, boli pre širšiu právnickú (ale aj laickú) verejnosť prijateľné, racionálne, ale v neposlednom rade aj spravodlivé a presvedčivé. Odôvodnenie má obsahovať dostatok dôvodov a ich uvedenie má byť zrozumiteľné. Súd je povinný formulovať odôvodnenie spôsobom, ktorý zodpovedá základným pravidlám logického, jasného vyjadrovania a musí spĺňať základné gramatické, lexikálne a štylistické hľadiská. Nedostatky odôvodnenia zakladajú vadu nepreskúmateľnosti rozhodnutia (Nález Ústavného súdu SR, sp. zn. I. ÚS 114/08). Súd musí súčasne vychádzať z toho, že je povinný poskytovať v občianskom súdnom konaní materiálnu ochranu zákonnosti tak, aby bola zabezpečená spravodlivá ochrana práv a oprávnených záujmov účastníkov (§ 1 O.s.p.), na ktorú skutočnosť poukazuje Ústavný sú Slovenskej republike v rozhodnutiach ( napr. IV. ÚS 1/02, II. ÚS 174/04, III. ÚS 117/07, III. ÚS 332/09). Uvedenou problematikou sa už viackrát zaoberal aj Európsky súd pre ľudské práva. V rozhodnutí Kraska c. Švajčiarsko z

1. apríla 1993, séria A, č. 254-B, s. 49, § 30 konštatoval, že z práva na spravodlivé súdne konanie vyplýva aj povinnosť súdu zaoberať sa účinne námietkami, argumentmi a návrhmi na vykonanie dôkazov strán s výhradou, že majú význam pre rozhodnutie. Z uvedených dôvodov sa odvolaciemu súdu javí odôvodnenie napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa v danej veci, s poukazom na uvedené skutočnosti, ako jednostranné a formalistické, a teda ako zjavne nezdôvodnené a tým aj nesúladné s právami podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a čl. 6 ods. 1 dohovoru. Súd prvého stupňa náležite nepostupoval v intenciách ustálenej judikatúry ústavného súdu, keď z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia jasným a zrozumiteľným spôsobom nevyplýva, v akom rozsahu súd prvého stupňa preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu a postup mu predchádzajúci, keďže v odôvodnení rozhodnutia krajský súd síce cituje právnu úpravu vzťahujúcu sa meritu veci - vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2008, avšak v dôvodoch len konštatuje, že správca dane porušil základné práva a povinnosti žalobcu pri prerokovaní protokolu, dôsledkom čoho tento nezákonný postup má za následok nezákonnosť skončenia daňovej kontroly a nezákonnosť i následne vydaných rozhodnutí správcu dane i žalovaného, čiže ide o závažné vady konania, ktoré môžu mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, a preto podľa § 250j ods. 2, písm. e/ O.s.p. napadnuté rozhodnutie zrušil a súčasne zrušil i prvostupňové rozhodnutie, keďže mu predchádzalo konanie, ktoré trpí takými závažnými vadami, ktoré môžu mať vplyv na správnosť napadnutého rozhodnutia a súčasne konštatuje, že ostatnými námietkami týkajúcimi sa ďalšieho priebehu postupu v daňovej kontrole ako i vykonávaním a hodnotením dôkazov sa nezaoberal vzhľadom na procesnoprávne vady, ktoré namietaným skutočnostiam predchádzali. Podľa názoru odvolacieho súdu súd prvého stupňa nevenoval náležitú pozornosť v rámci súdneho prieskumu ani námietkam žalobcu, ktorými namietal porušenie jeho základného práva a povinností pri prerokovaní protokolu, dôsledkom čoho tento nezákonný postup má za následok nezákonnosť skončenia daňovej kontroly a nezákonnosť i následne vydaných rozhodnutí správcu dane i žalovaného a bez náležitého odôvodnenia vychádzajúc z konkrétnych skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu a aplikujúc právnu úpravu na vec sa vzťahujúci, prebral argumentáciu žalobcu o procesnom pochybení správcu dane ako aj žalovaného správneho orgánu, majúcich za následok nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov. Z napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa vyplýva, že prvostupňový súd dospel k záveru o nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí správcu dane a žalovaného správneho orgánu na základe procesných pochybení daňových orgánov, keď správca dane bez akéhokoľvek vysvetlenia pokračoval v pojednávaní, predmetom ktorého bolo prerokovanie protokolu, napriek tomu, že poučené osoby namietali, že poučeniu neporozumeli s uvedením dôvodov, pričom s touto námietkou sa prvýkrát zaoberal na základe odvolania až žalovaný vo svojom rozhodnutí; keď správca dane nerešpektoval právnu úpravu vzťahujúcu sa prerokovaniu protokolu i na dodatok k protokolu a neumožnil daňovému subjektu vyjadriť sa k protokolu o daňovej kontrole a jeho dodatku, považujúc dodatok k protokolu za dôkaz, keďže dodatok k protokolu je jeho súčasťou; keď správca dane nevykonal prvostupňové konanie a tým nebola žalobcovi daná ani možnosť brániť sa a obhajovať svoje názory, prípadne navrhovať ďalšie dokazovanie na preukázanie ním tvrdených skutočností. Vychádzajúc zo skutkových zistení danej veci a právnej úpravy zákona o správe daní (§ 15) odvolací súd nesúhlasí so závermi súdu prvého stupňa, že daňové orgány oboch stupňov sa v daňovom konaní dopustili tak závažných procesných pochybení, ktoré majú za následok nezákonnosť rozhodnutí žalovaného správneho orgánu a správcu dane. Pokiaľ žalobca v žalobe namietal nezákonnosť rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov v dôsledku nesprávneho postupu správcu dane, keď nevenoval žiadnu pozornosť jeho námietke, že neporozumel poučeniu správcu dane zápisnične zaznamenanú na ústnom pojednávaní dňa
2. decembra 2010, odvolací súd sa nestotožnil s argumentáciou žalobcu a túto jeho námietku považoval za dôvodnú. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa
3. decembra 2010, ktorej predmetom bolo záverečné prerokovanie protokolu a jeho dodatku za účasti zamestnancov správcu dane, konateľa spoločnosti a jeho splnomocneného zástupcu vyplýva, že všetky osoby zúčastnené na ústnom pojednávaní boli v zmysle § 23 ods. 3 zákona o správe daní poučené o povinnosti zachovávať daňové tajomstvo a o právach a o právnych dôsledkoch porušenia tejto povinnosti podľa § 264 Trestného zákona. Osoby zúčastnené na ústnom pojednávaní boli správcom dane poučené z dôvodu, že správcovi dane túto povinnosť ukladá § 23 ods. 3 a zákonodarca v § 11 ods. 2 uvedeného zákona správcovi dane ustanovuje povinnosť do zápisnice uviesť vykonané poučenie a vyjadrenie poučených osôb. Zákonodarca v § 23 ods. 1 definuje pojem daňového tajomstva tak, že daňovým tajomstvom je informácia o daňovom subjekte, ktorá sa získa v daňovom konaní alebo v súvislosti s daňovým konaním. Zo skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu je zrejmé, že protokol a jeho dodatok obsahujú skutočnosti o výsledkoch šetrení správcu dane u dodávateľov žalobcu, ale aj iných daňových subjektov v súvislosti s preverovaním dodania tovaru, o ktorých sa či už žalobca ako daňový subjekt alebo správca dane dozvedel a o ktorých sú povinní zachovávať mlčanlivosť, a preto správca dane v súlade so zákonom poučil zúčastnené osoby na ústnom pojednávaní a v súlade so zákonnou úpravou zaznamenal i ich vyjadrenie do zápisnice, pričom nemal zákonný dôvod nepokračovať v ústnom pojednávaní. V danej súvislosti odvolací súd dáva do pozornosti, že z obsahu poučenia je celkom zrejmé, čo bolo predmetom poučenia, a to zachovať daňové tajomstvo. Posudzujúc predmetné vyjadrenie poučených osôb k poučeniu: „poučeniu ja som vôbec neporozumel, pretože žiadne cudzie daňové tajomstvo na povinnosť mlčanlivosti zamestnancov správcu dane sa dozvedieť nesmiem a daňové tajomstvo môjho klienta daňovým tajomstvom nie je, keďže ním môžem disponovať podľa vlastných úvah" a „štatutárny zástupca sa pripája k vyjadreniu splnomocneného zástupcu", podľa jeho obsahu, možno dospieť k záveru, že splnomocnený zástupca daňového subjektu a aj daňový subjekt v danom prípade považovali poučenie za nadbytočné, keďže predmetom prerokovania protokolu a jeho dodatku boli skutočnosti týkajúce sa žalobcu ako daňového subjektu, s ktorým oboznámením sa nespájajú následky spojené s daňovým tajomstvom. Správca dane aj vzhľadom k uvedenému, nemal zákonný dôvod poskytovať zúčastneným žiadne vysvetlenie, a preto skutočnosť, že pokračoval v prerokovávaní protokolu a jeho dodatku, nemá žiaden vplyv na to, že protokol o daňovej kontroly a jeho dodatok bol s konateľom daňového subjektu a jeho splnomocneným zástupcom riadne prerokovaný a doručený, a tým daňová kontrola bola ukončená v súlade s § 15 ods. 10, 11, 12 a 13 zákona o správe daní. Vychádzajúc zo skutkových zistení danej veci a z právnej úpravy obsiahnutej v § 15 zákona o správe daní odvolací súd nepovažoval za dôvodnú ani ďalšiu námietku žalobcu, že mu nebola poskytnutá lehota na vyjadrenie sa k dodatku protokolu. V zmysle právnej úpravy ustanovenej v § 15 ods. 10 uvedeného zákona zákonodarca predpokladá, že daňový subjekt je oprávnený sa vyjadrovať len k protokolu a nie jeho dodatku. Skutočnosť, že k dodatku protokolu sa nemôžu vzťahovať procesné úkony podľa § 15 ods. 10 potvrdzuje aj právna úprava ustanovená v § 15 ods. 5 písm. c/ a ods. 6 písm. e/ tohto zákona, v zmysle ktorých je zákonná lehota na predloženie vyjadrenia k protokolu z daňovej kontroly poslednou lehotou, kedy daňový subjekt má právo a súčasne i povinnosť predkladať správcovi dane dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia v rámci kontroly a túto lehotu nemožno ani predlžiť a ani odpustiť jej zmeškanie. Zo skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu je nesporné, že správca dane doručil žalobcovi ako daňovému subjektu, resp. jeho splnomocnenému zástupcovi po ukončení daňovej kontroly protokol o daňovej kontrole, daňový subjekt - žalobca, v zákonnej lehote správcovi dane predložil vyjadrenie k protokolu. Správca dane postupoval v súlade so zákonom, keď vyjadrenie daňového subjektu k protokolu vyhodnotil a zaznamenal v dodatku k protokolu, ktorý sa stal súčasťou prerokovaného a doručeného protokolu. Tvrdenie súdu prvého stupňa, že žalobcovi ako daňovému subjektu bolo odňaté právo súčinnosti, keď nemal možnosť za vyjadriť k protokolu a jeho dodatku, je v rozpore so skutkovým zistením vyplývajúcim zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo
4. decembra 2010, ktorá jednoznačne potvrdzuje, že správca dane na tomto ústnom pojednávaní protokol o daňovej kontrole a jeho dodatok s daňovým subjektom prerokoval. Vychádzajúc z obsahu dodatku k protokolu, ako aj zo znenia právnej úpravy zákona o správe daní vzťahujúcej sa k protokolu, nemožno považovať dodatok k protokolu za dôkaz, keďže z jeho obsahu jednoznačne vyplýva, že správca dane v dodatku k protokolu vyhodnocuje len skutočnosti tvrdené žalobcom v jeho vyjadrení k protokolu a uvádza svoju úvahu, ktorou tieto skutočnosti žalobcom tvrdené v jeho vyjadrení k protokolu zhodnotil. Vzhľadom k uvedenému i keď dodatok k protokolu je súčasťou protokolu, protokol v skutkových zisteniach a v ich hodnotení nenahrádza ani nedoplňuje. Odvolací súd nesúhlasil ani s argumentáciou žalobcu, že boli porušené jeho práva na prvostupňové konanie a aj túto jeho námietku považoval za nedôvodnú. Vychádzajúc zo znenia právnej úpravy ustanovenej v § 15 zákona o správe daní daňovú kontrolu treba považovať za jeden z najvýznamnejších nástrojov, ktorými správca dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. V zmysle § 15 ods. 16 tohto zákona sa na daňovú kontrolu primerane použijú aj ostatné ustanovenia prvej časti a § 32, § 34 a § 41 tohto zákona. Zákonodarca v § 15 zákona o správe daní ustanovuje daňovému subjektu celý rad zákonom zaručených práv, ale i povinností, a to najmä právo a povinnosť predkladať dôkazy k svojim tvrdeniam, právo nahliadať do spisového materiálu v súvislosti s daňovou kontrolou, klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní, vyjadrovať sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, a pod.. Skutkové zistenia vyplývajúce z administratívneho spisu preukazujú, že žalobca ako daňový subjekt mal možnosť využiť a aj využil všetky svoje práva počas daňovej kontroly. Správca dane výsledky komplexného zisťovania skutkového stavu danej veci zhrnul v protokole o daňovej kontrole a jeho prerokovaním s daňovým subjektom daňová kontrola bola ukončená a začalo sa vyrubovacie konanie. Nemožno súhlasiť s názorom žalobcu, že ukončením daňovej kontroly sa začalo prvostupňové konanie, pretože daňová kontrola je neoddeliteľnou súčasťou daňového konania, účelom ktorej je zistenie všetkých skutočností relevantných pre správne určenie a vyrubenie dane. Vo vyrubovacom konaní nie je dôvod opätovne vykonávať dokazovanie, ktoré už prebehlo v rámci daňovej kontroly za súčinnosti daňového subjektu, resp. jeho splnomocneného zástupcu, ako to aj vyplýva z administratívneho spisu. Výsledkom vyrubovacieho konania je vydanie rozhodnutia správcom dane, v ktorom okrem ďalšieho správca dane je povinný uviesť svoju úvahu ako výsledok hodnotenia dôkazov zadovážených počas daňovej kontroly. Z uvedených dôvodov odvolací súd dospel k záveru, že v danom prípade bolo preukázané, že správca dane v daňovom konaní postupoval v súlade so zákonom ako aj náležite v súčinnosti so žalobcom ako daňovým subjektom a umožnil mu realizáciu jeho procesných práv, čím mu nebolo upreté právo v zmysle § 2 ods. 2 a 8 zákona o správe daní, ako aj právo priznané čl. 46 ods. 1 Ústavy SR. Odvolací súd mal taktiež preukázané, že žalovaný sa v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia s predmetnými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane náležite vysporiadal. Odvolací súd ďalej zistil, že žalobca v žalobe namietal nezákonnosť rozhodnutia a postupu žalovaného správneho orgánu i z dôvodov, že správca dane vo veci zistil skutkový stav nedostatočne pre určenie jeho daňovej povinnosti v sledovanom zdaňovacom období, dôkazy ktoré predkladal boli nesprávne vyhodnocované, neboli vykonané ním navrhované dôkazy, bolo mu upreté právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom poejednávaní, správca dane prevzal do svojich dôvodov aj dôkazy, ktoré neboli vykonané v rámci tejto daňovej kontroly. Žalobca mal za to, že žalovaný na základe zhodnotenia skutkového stavu dospel k nesprávnym skutkovým zisteniam a jeho rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, nesúhlasiac s názorom žalovaného, že správca dane pri výkone daňovej kontroly postupoval v zmysle platných právnych predpisov. V napadnutom rozsudku súd prvého stupňa síce cituje právnu úpravu ustanovenú v § 43 ods. 1, 5 zákona o DPH, ako aj ustanovenú v § 49 ods. 1, 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, vzťahujúcu sa k veci samej a to daňovej povinnosti daňového subjektu - žalobcu, avšak z odôvodnenia napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa nevyplýva, či a v akom rozsahu sa prvostupňový súd v rámci súdneho prieskumu zaoberal žalobnými námietkami, ktorými žalobca namietal nesprávnosť a nezákonnosť rozhodnutia žalovaného

rozhodnutím správcu dane, ktorými mu bol vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2008. Odvolaciemu súdu však neuniklo pozornosti konštatovanie prvostupňového súdu, že ostatnými námietkami týkajúcimi sa ďalšieho priebehu postupu daňovej kontrole ako i vykonávaním a hodnotením dôkazov sa nezaoberal vzhľadom na procesnoprávne vady, ktoré namietaným skutočnostiam predchádzali, ktoré konštatovanie však je v rozpore s citovanou právnou úpravou zákona o dani z pridanej hodnoty, ktorá skutočnosť podmieňuje nezrozumiteľnosť prvostupňového súdneho rozhodnutia. Z uvedených dôvodov odvolací súd dospel k záveru, že prvostupňový súd vec nesprávne právne posúdil a napadnutý rozsudok je nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov, keďže z napadnutého rozsudku vyplýva, že súd prvého stupňa zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia a postupu žalovaného posudzoval len v rozsahu námietok žalobcu týkajúcich sa vyššie uvedených procesných vád daňových orgánov oboch stupňov, pričom z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nie je jednoznačne zrejmé, ako prvostupňový súd postupoval pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného správneho orgánu na základe žaloby, keď v odôvodnení rozsudku vo veci samej nedal jednoznačnú odpoveď na zásadné žalobné námietky žalobcu. Vychádzajúc z uvedeného pokiaľ by odvolací súd v danej veci rozhodol v merite veci zaoberajúc sa ostatnými námietkami žalobcu, ktorými v žalobe namietal nezákonnosť rozhodnutia a postupu žalovaného správneho orgánu, odňal by tým žalobcovi právo na riadny opravný prostriedok, čím by mu odňal právo na proces v zmysle článku 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky. Uvedené skutočnosti viedli odvolací súd k rozhodnutiu, ktorým napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie podľa § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p.

§ 246cods.

1 a s § 221 ods. 1 písm. f/, h/ O.s.p.. Povinnosťou krajského súdu bude v ďalšom konaní postupovať v intenciách názoru odvolacieho súdu a vo veci samej opätovne rozhodnúť. Súd prvého stupňa v novom rozhodnutí opäť rozhodne o náhrade trov konania vrátane o náhrade trov odvolacieho konania (ust. § 224 ods. 3 O.s.p.

§ 246cods.

1 ). Vzhľadom k tomu, že zákonom č. 479/2009 Z. z. bolo s účinnosťou od 1. januára 2012 zrušené Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Banskej Bystrici, ktorého pôsobnosť a právomoci na úseku správy daní a poplatkov prešli na novozriadené Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave, bolo povinnosťou súdu podľa § 107 ods. 4 O.s.p.

§ 246cods.

1 konať na strane žalovaného s vyššie uvedeným právnym nástupcom pôvodne uvádzaného žalovaného. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011). Poučenie: Proti tomuto uzneseniu nie je prípustný opravný prostriedok.