1 písm. c/ zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, ďalej len zákon č. 511/1992 Zb. Navrhovateľ podal
ustanovenia § 15 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. proti postupu správcu dane a samotnému výkonu opakovanej daňovej kontroly námietky. V námietkach okrem iného poukázal na to, že výkon opakovanej daňovej kontroly je nezákonný, pretože táto kontrola sa uskutočňuje v čase, keď o veci, ktorá je predmetom opakovanej daňovej kontroly, prebieha u správcu dane vyrubovacie konanie po tom, čo odporca v odvolacom konaní svojím rozhodnutím č. I/2201/5328-29420/2010/990447-r zo dňa 09.03.2010 zrušil rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 649/231/100870/09/Sta zo dňa 16.11.2009, vydané na základe výsledkov daňovej kontroly oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane za zdaňovacie obdobie august 2008 a vrátil mu vec na ďalšie konanie a rozhodnutie. Ak sa vec vrátila do vyrubovacieho konania, je správca dane povinný v tomto konaní pokračovať a vydať v súlade s § 44 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v lehote ustanovenej zákonom rozhodnutie. Vzhľadom na skutočnosť, že daňová kontrola predstavuje mimoriadne závažný a intenzívny zásah do individuálnej právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánov daňovej správy, je takýto zásah možný výlučne pri rešpektovaní základných ústavných princípov, z nich najmä princípu zákonnosti a princípu proporcionality a tiež základných zásad daňového konania. Takýto zásah je teda možný výlučne v prípade, ak na základe jeho výsledkov je možné v daňovom konaní vydať rozhodnutie o určení dane a tiež za podmienky, že takýto cieľ nie je možné dosiahnuť miernejšími prostriedkami. Vychádzajúc z uvedeného, ustanovenie § 15b ods. 1 písm. c/ zákona č. 511/1992 Zb., ktoré pripúšťa vykonanie opakovanej daňovej kontroly na podnet ministerstva, daňového riaditeľstva alebo colného riaditeľstva, nie je možné vykladať ako samostatnú izolovanú právnu normu, naopak pri jej aplikácii je nevyhnutné vychádzať aj z ďalších ustanovení (právnych noriem) obsiahnutých v zákone, v danom prípade najmä z § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1. zákona č. 511/1992 Zb., ktorý upravuje zákonné podmienky pre vydanie dodatočného platobného výmeru, a z ktorého jednoznačne vyplýva, že dodatočný platobný výmer môže správca dane vydať po opakovanej daňovej kontrole, ak sa daň pri nej zistená odlišuje od dane vyrubenej správcom dane po daňovej kontrole. V tomto prípade teda nie je splnená základná zákonná podmienky pre vydanie rozhodnutia po opakovanej daňovej kontrole, ktorou je existencia právoplatného rozhodnutia správcu dane vydaného po daňovej kontrole. Daňový úrad Trnava rozhodnutím o námietke č. 649/231/28697/11/Sta zo dňa 07.04.2011, ktoré bolo navrhovateľovi doručené dňa 18.04.2011, námietke nevyhovel. Z odôvodnenia rozhodnutia k časti opakovaná daňová kontrola, ku ktorej sa vyjadril odporca, 3Sžz/4/2011 3 je zrejmé, že sa nevysporiadal s námietkou navrhovateľa, že výkon opakovanej daňovej kontroly v čase, keď neexistuje právoplatné rozhodnutie správcu dane po daňovej kontrole, nemá oporu v zákone. V odôvodnení uvádza len, že správca dane pri výkone opakovanej daňovej kontroly dodržiava základné zásady daňového konania, postupuje v súlade s § 2, ako aj § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb., z čoho vyplýva, že postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, a že daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola má právo nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania, ako aj do spisovej zložky. Námietke navrhovateľa nebolo vyhovené napriek tomu, že odporca sám vo svojom Usmernení č. 1/3/2011 zo dňa 17.01.2011 výslovne uviedol: „V doterajšej praxi bolo v mnohých prípadoch odvolacím orgánom zrušené rozhodnutie prvostupňového orgánu a vec vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie, pričom bol zároveň daný podnet odvolacieho orgánu na vykonanie opakovanej daňovej kontroly. Podnet nadriadeného orgánu na výkon opakovanej daňovej kontroly, ktorý sa v týchto prípadoch prikladal k rozhodnutiu, nemá oporu v zákone. Vydanie rozhodnutia o dorubení dane oproti daňovému priznaniu po opakovanej daňovej kontrole je v priamom rozpore s ustanovením § 44 ods. 6 písm. b/ zákona č. 511/1992 Zb. K splneniu podmienky včasnosti podania návrhu navrhovateľ uviedol, že v danom prípade prostriedkom, ktorého použitie umožňoval osobitný predpis je
ustanovenia § 15 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. námietka proti postupu zamestnanca správcu dane. Uvedený prostriedok navrhovateľ využil. Navrhovateľ dodržal 30 dňovú lehotu, ktorá sa v danom prípade počíta odo dňa doručenia rozhodnutia o námietke navrhovateľovi, ktoré bolo navrhovateľovi doručené dňa 18.04.
2 písm. b/ O.s.p. po oboznámení sa s vecou dospel k záveru, že návrh je neprípustný.
1 O.s.p. fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá tvrdí, že bola ukrátená na svojich právach a právom chránených záujmoch nezákonným zásahom orgánu verejnej správy, ktorý nie je rozhodnutím, a tento zásah bol zameraný priamo proti nej alebo 3Sžz/4/2011 5 v jeho dôsledku bol proti nej priamo vykonaný, môže sa pred súdom domáhať ochrany proti zásahu, ak taký zásah alebo jeho dôsledky trvajú alebo hrozí jeho opakovanie.
3 O.s.p. návrh nie je prípustný, ak navrhovateľ nevyčerpal prostriedky, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis, alebo ak sa navrhovateľ domáha len určenia, že zásah bol alebo je nezákonný. Návrh musí byť podaný do 30 dní odo dňa, keď sa osoba dotknutá zásahom o ňom dozvedela, najneskôr však do jedného roka od dňa, keď k nemu došlo.
4 O.s.p. súd o takom návrhu rozhodne rozsudkom. Ak súd návrhu vyhovie, vo výroku rozsudku uvedie označenie orgánu, ktorému sa povinnosť ukladá, predmet a číslo správneho konania a lehotu, v ktorej má orgán verejnej správy túto povinnosť vykonať. Povinnosť spočíva v zákaze pokračovať v porušovaní práva navrhovateľa a v príkaze, ak je to možné, obnoviť stav pred zásahom. Ustanovenie § 250u platí rovnako. Súd návrh zamietne, ak nie je dôvodný alebo návrh nie je prípustný.
8 O.s.p. na konanie
tejto hlavy sa použijú ustanovenia prvej a druhej hlavy tejto časti primerane, ak v tejto hlave nie je ustanovené inak. Z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu súd zistil nasledovné skutočnosti: Odporca rozhodnutím č. I/221/5328-29420/2010/990447-r zo dňa 09.03.2010
5 zákona č. 511/1992 Zb. rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 649/231/100870/09/Sta zo dňa 16.11.2009, ktorým správca dane
14 zákona č. 511/1992 Zb. znížil nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie august 2008 o sumu 623 279,49 € a priznal nadmerný odpočet v sume 378,12 € navrhovateľovi, zrušil a vrátil vec na ďalšie konanie a rozhodnutie. Dňa 23.03.2010 odporca
1 písm. c/ zákona č. 511/1992 Zb. vydal podnet na vykonanie opakovanej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2008 u navrhovateľa. Oznámením o výkone opakovanej daňovej kontroly č. I/182/11274-73289/2010/Kono zo dňa 21.06.2010 bol navrhovateľovi oznámený výkon opakovanej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august
3 zákona č. 511/1992 Zb. námietke navrhovateľa zo dňa 09.03.2011, ktorá bola daňovému úradu doručená dňa 25.03.2011, proti postupu správcu dane a samotnému výkonu opakovanej daňovej kontroly nevyhovel.
1 písm. c/ zákona č. 511/1992 Zb. opakovanou daňovou kontrolou sa rozumie daňová kontrola u daňového subjektu tej istej dane za zdaňovacie obdobie, za ktoré už bola vykonaná na podnet ministerstva, daňového riaditeľstva alebo colného riaditeľstva.
2 zákona č. 511/1992 Zb. na opakovanú daňovú kontrolu sa vzťahujú ustanovenia § 15.
8 zákona č. 511/1992 Zb. kontrolovaný daňový subjekt môže do dňa doručenia výzvy
odseku 10 uplatniť u správcu dane námietku proti postupu zamestnanca správcu dane pri výkone daňovej kontroly. Námietky vybavuje zamestnanec správcu dane najbližšie nadriadený tomu zamestnancovi, voči ktorému smerujú. Tento nadriadený zamestnanec námietke vyhovie a zabezpečí nápravu alebo kontrolovanému daňovému subjektu oznámi písomne dôvody, pre ktoré nemožno námietke vyhovieť. Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustné odvolanie.
1 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt môže uplatniť námietku v prípadoch ustanovených týmto zákonom.
2 zákona č. 511/1992 Zb. námietku musí podať daňový subjekt písomne alebo ústne do zápisnice do ôsmich dní odo dňa, keď sa o namietaných skutočnostiach dozvedel. Podaná námietka nemá odkladný účinok, ak tento zákon neustanovuje inak. Kontrolovaný daňový subjekt môže
8 v spojení s § 15b ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. uplatniť u správcu dane námietku proti postupu zamestnanca správcu dane pri výkone daňovej kontroly. Námietku môže uplatniť do dňa doručenia výzvy na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie. Ide o objektívnu lehotu dokedy je možné námietku uplatniť. V súlade s § 50 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. námietka musí byť podaná v subjektívnej lehote, do ôsmich dní odo dňa, keď sa daňový subjekt o namietanej skutočnosti dozvedel. Nadriadený zamestnanec námietke buď vyhovie a zabezpečí nápravu alebo kontrolovanému daňovému subjektu oznámi písomne dôvody, pre ktoré nie je možné námietke vyhovieť. Od doručenia rozhodnutia o námietke plynie lehota na podanie návrhu proti ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy. Ochrana poskytovaná súdmi v správnom súdnictve má subsidiárnu povahu vo vzťahu k ochrane poskytovanej správnymi orgánmi. Ten, kto bol ukrátený na svojich právach, musí 3Sžz/4/2011 7 najprv využiť možnosť nápravy, ak je takáto prípustná, v rámci správneho konania a ak nedosiahne ochranu týmto spôsobom, môže sa domáhať ochrany v správnom súdnictve. Z ustanovenia § 250v ods. 3 O.s.p. vyplýva, že návrh proti nezákonnému zásahu orgánu verejnej správy je prípustný až potom, ak navrhovateľ vyčerpal prostriedky, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis. Ich využitie je predpokladom vecného prejednania návrhu proti nezákonnému zásahu orgánu vernej správy. Vzhľadom na kumulatívne stanovenie podmienok prípustnosti návrhu na konanie o ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy v ustanovení § 250v ods. 3 O.s.p., ktorými je vyčerpanie dostupných prostriedkov podaných s cieľom nápravy dôsledkov nezákonného zásahu a podanie návrhu v určenej subjektívnej a objektívnej lehote, je nevyhnutné vykladať splnenie oboch podmienok tak, aby sa vzájomne nevylučovali. V danom prípade je nesporné, že sa navrhovateľ dozvedel o opakovanej daňovej kontrole dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2008 dňa 01.07.2010, kedy bolo zástupcovi navrhovateľa doručené oznámenie o výkone opakovanej daňovej kontroly č. I/182/11274-73289/2010/Kono zo dňa 21.06.2010. Rozhodujúcou skutočnosťou pre začatie plynutia subjektívnej lehoty je v tejto veci deň, keď reálne bola začatá opakovaná daňová kontrola, t.j. deň, ktorý vyplýva zo Zápisnice o začatí opakovanej daňovej kontroly č.:I/182/11274-83727/2010/Kono t.j. dňa 28.07.2010. Subjektívna lehota na podanie návrhu vo veci ochrany pred nezákonným zásahom začala plynúť nasledujúci deň t.j.29.07.2010. Posledný deň subjektívnej lehoty padol na 28.08.2010 /sobota/, čo znamená, že posledným dňom subjektívnej lehoty bol pondelok 30.08.2011. Lehota uplynula dňa 31.08.2010. V uvedenej lehote nebol podaný návrh na súd, bol podaný osobne až dňa 18.05.2011 na Krajský súd v Trnave. Rovnako nebol v tejto subjektívnej lehote podaný iný prostriedok nápravy, ktorého použitie umožňuje osobitný predpis. Navrhovateľ
svojho vyjadrenia a obsahu návrhu využil aj iný prostriedok nápravy – podal Oznámenie o nezákonnosti postupu žalovaného a žiadosť o vrátenie NO DPH zo dňa 09. marca 2011 na Daňový úrad v Trnave, ktorý bol doručený správcovi dane až dňa 25.03.2011, čo je tiež až po márnom uplynutím subjektívnej lehoty. Vzhľadom na zmeškanie subjektívnej lehoty ako takej, sa súd nevyjadruje k právnej relevancii použitého prostriedku nápravy, a to aj vzhľadom k tomu, že na najvyššom súde prebieha aj ďalšie konanie účastníkov vo veci ochrany pred nezákonným zásahom, ktoré bolo elektronickou podateľňou pridelené inému zákonnému senátu. Najvyšší súd Slovenskej republiky z dôvodu márneho uplynutia subjektívnej lehoty na podanie návrhu na súd alebo na vyčerpanie prostriedkov nápravy ako zákonnej podmienky prípustnosti podaného návrhu, návrh
4 O.s.p. zamietol návrh ako neprípustný, bez toho, aby posudzoval jeho dôvodnosť. Najvyšší súd rozhodol jednomyseľne, pomerom členov senátu 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). 3Sžz/4/2011 8 O trovách konania rozhodol súd
5 O.s.p. tak, že navrhovateľovi nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože návrhu nebolo vyhovené. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave dňa 08. novembra 2011 JUDr. Jana Z E M K O V Á PhD., v.r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.