zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“ alebo „zák. č. 511/1992 Zb.“), krajský súd poukázal na osobitnú úpravu dôkaznej povinnosti daňovníka v tom smere, ţe práve daňový subjekt nesie dôkazné bremeno a je povinný preukázať splnenie všetkých zákonných podmienok za súčinnosti správcu dane nielen u seba, ale aj u svojho obchodného partnera. V súvislosti so zisťovaním skutočného stavu v rámci správneho konania sa krajský súd ohľadom neuznania faktúry od spoločnosti V., s.r.o. stotoţnil so správnymi organmi, ţe za rozhodujúci dôkaz moţno povaţovať vyjadrenie štatutárneho zástupcu spoločnosti V., s.r.o. o tom, ţe so ţalobcom nekomunikoval, ţiadne práce pre neho nevykonal ani neprijal ţiadnu úhradu za vykonané práce. Skonštatoval, ţe ţalobcom navrhovaný výsluch svedkov by bol nadbytočný a za rozhodujúce povaţoval vyjadrenie v odpovedi na doţiadanie zaevidované pod č. 19 administratívneho spisu ako odpoveď Daňového úradu V. č. 628/320/83/09/Mat zo dňa 15.1.2009, kde sa uvádza, ţe pri miestnom zisťovaní konateľ spoločnosti V., s.r.o. predloţil doklady uvedené v zápisnici o miestnom zisťovaní, vystavená faktúra č. 18/07 zo dňa 25.2.2007 sa medzi nimi nenachádza, konateľ uviedol, ţe predmetnú faktúru nevystavil, nevlastní na nej pouţitú pečiatku a ţalobcu nepozná. Okrem toho uviedol, ţe spoločnosť v roku 2007 pouţívala pri vystavovaní faktúr iný číselný rad a to 70001-70010. V súvislosti s podnikateľom D. A., krajský súd skonštatoval, ţe správca dane ako aj ţalobca vykonali veľké mnoţstvo úkonov smerujúcich k tomu, aby sa podarilo zabezpečiť prítomnosť tohto subjektu a zistiť reálny stav jeho účtovacích dokladov. Uviedol, ţe vznik nároku na odpočet DPH nie je moţné zaloţiť na čestných vyhláseniach, ktoré nijakým spôsobom nekorešpondujú s účtovnou evidenciou D. A. (ohľadne faktúr, ktoré boli vystavené v čase, keď bol platiteľom DPH) a nebolo preukázané, ţe by z plnení prijatých od ţalobcu bola D. A. odvedená DPH. Krajský súd z uvedeného vyvodil záver o tom, ţe nebolo teda preukázané splnenie zákonnej podmienky na odpočet DPH u ţalobcu. Vzhľadom na vyššie uvedené krajský 6Sžf/4/2011 3 súd ţalobu ţalobcu ako nedôvodnú zamietol. O trovách konania rozhodol s poukazom na ust. § 250k Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „O.s.p.“) tak, ţe ich náhradu ţalobcovi nepriznal. Proti rozsudku krajského súdu podal v zákonnej lehote odvolanie ţalobca, nakoľko
jeho názoru krajský súd dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam (§ 205 ods. 2 písm. d/ O.s.p.), na základe čoho nesprávne právne posúdil vec (§ 205 ods. 2 písm. f/ O.s.p.), z ktorého dôvodu nesprávne ţalobu zamietol. Ţalobca sa nestotoţnil so záverom prezentovaným v odôvodnení rozhodnutia ţalovaného, ţe čestné prehlásenie D. A. aj s prílohami je účelové a nepreukázané, nakoľko skutočnosti v ňom uvedené správny orgán nevedel preveriť a reálne potvrdiť u p. D. A. a zároveň vytkol ţalobcovi, ţe nezabezpečil prítomnosť p. A. ako svedka u správcu dane. Ţalobca uviedol, ţe nemá zákonné moţnosti na predvádzanie svedkov za účelom výsluchu u správcu dane, ktoré prináleţia jedine orgánom štátnej správy, pričom na podporu svojich tvrdení predloţil čestné prehlásenie s úradne osvedčeným podpisom p. A.. Aj napriek uvedenému krajský súd ţalobu ako nedôvodnú zamietol s tým, ţe sa plne stotoţnil so stanoviskami ţalovaného správneho orgánu. Z vyššie uvedených dôvodov navrhol ţalobca odvolaciemu súdu napadnuté rozhodnutie krajského súdu s poukazom na ust. § 250ja ods. 3 O.s.p. zmeniť tak, ţe rozhodnutie ţalovaného zruší a vec vráti na ďalšie konanie a ţalovaného zaviaţe k náhrade trov prvostupňového ako aj odvolacieho konania. Ţalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k odvolaniu uviedol, ţe sa pridŕţa vyjadrenia k ţalobe, nakoľko odvolanie podané ţalobcom neobsahuje ţiadne nové skutočnosti, ako tie ku ktorým bolo zaslané vyjadrenie. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 10 ods. 2 O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo (
1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 211 a nasl. O.s.p.) a dospel k záveru, ţe odvolaniu ţalobcu nie je moţné priznať úspech. Rozhodol bez nariadenia odvolacieho pojednávania v zmysle § 250ja ods. 2 O.s.p. s tým, ţe deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 23. novembra 2011 (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O.s.p.). V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 O.s.p.). 6Sžf/4/2011 4 Jednou zo základných zásad daňového konania je v zmysle zákona o správe daní zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.),
ktorej správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy, a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb.),
ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky). Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďţe ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.
1 zákona o správe daní dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie.
2 zákona o správe daní, správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
4 zákona o správe daní, ako dôkaz moţno pouţiť všetky prostriedky, ktorými moţno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 6Sžf/4/2011 5
8 zákona o správe daní, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
1 zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v rozhodnom čase daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do uţívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby.
1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo sluţby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo sluţbe vznikla daňová povinnosť.
2 písm. a/ zákona o DPH, platiteľ môţe odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a sluţieb, ktoré pouţije na účely svojho podnikania ako platiteľ, s výnimkou
odsekov 3 a
2 písm. a/ zákona č. 222/ 2004 Z. z., aby si platiteľ odpočítal uplatnenú daň na základe faktúry vystavenej od platiteľa
222/2004 Z. z.. Ďalej neuznal za preukaznú faktúru č. 18/07 vystavenú od dodávateľa V., s.r.o., V. v celkovej hodnote 246.330,--Sk z toho DPH 39.330,--Sk, ktoré si ţalobca uplatnil v rámci odpočítania, nakoľko štatutárny zástupca tejto spoločnosti poprel vystavenie faktúry spoločnosťou, vykonanie prác uvedených na faktúre a uviedol, ţe odberateľa L. K. nepozná. Správca dane neuznal ani odpočítanie DPH
faktúr vystavených od dodávateľa D. A., Š. za vykonanie prác v celkovej výške 95.000,--Sk z toho DPH 15.168,--Sk, faktúry bez čísla, s dátumom dodania 30.1.2007 a 30.3.2007, nakoľko tvrdený dodávateľ za zdaňovacie obdobie druhý štvrťrok 2007 nepodal daňové priznanie a nie je preukázané, ţe faktúra, z titulu ktorej si ţalobca uplatnil odpočítanie, spĺňa náleţitosti v zmysle § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. v spojení s § 49 a § 71 zákona č. 222/2004 Z. z.. Takisto neuznal právo na odpočítanie faktúr od tohto istého subjektu bez uvedenia čísla, na súhrnnú sumu 557.819,--Sk, z toho DPH 89.063,70 Sk z obdobia 5.5.2007 aţ 22.6.2007 s poukazom na nesplnenie zákonných podmienok pre vznik práva na úplné odpočítanie a neuznal ani faktúry od tohto subjektu č. 3/2007 a 4/2007 v celkovej sume 642.600,--Sk, z toho daň 102.600,--Sk pre nepreukázanie a nepredloţenie ţiadnych dôkazov potvrdzujúcich prijatie sluţieb
faktúr, dodanie a uskutočnenie prác dodávateľom D. A., prijatie uvedených prác na účely svojho podnikania. Z rovnakých dôvodov nebolo uznané odpočítanie z faktúr č. 1/2007, 9/2007/, 8/2007, 27/2007 v súhrnnej sume 453.091,--Sk z toho daň 72.342,--Sk. V odvolaní proti rozhodnutiu ţalobca namietal, ţe ho nepovaţuje za zákonné, lebo sa opiera o nedokázanie prijatia sluţieb
faktúr dodávateľa D. A.. Napriek tomu, ţe dňa 4.5.2009 predloţil čestné prehlásenie zo dňa 7.4.2009 s overením pravosti podpisu, overené fotokópie faktúr a knihu prijatých faktúr, čím dostatočne preukázal prijatie sluţieb
faktúr aj to, ţe práce boli riadne dodané a uskutočnené dodávateľom. Tieto skutočnosti sú
neho preukázané platným vyhlásením D. A.. Ţalovaný ako odvolací orgán svojím rozhodnutím zo dňa 5.8.2009 napadnuté rozhodnutie potvrdil. K námietkam ohľadne nesprávneho vyhodnotenia predloţených faktúr od dodávateľa D. A. skonštatoval, ţe predloţením čestného vyhlásenia o vykonaní prác a úhrade
faktúr, ktoré nie sú riadne zachytené v účtovnej evidencii dodávateľa a následne v daňovom priznaní, nemôţe byť osvedčený nárok na odpočet DPH na úhradu týchto prác. Takisto nebolo moţné preveriť, či predloţené účtovné doklady sú zachytené v účtovníctve tvrdeného dodávateľa. 6Sžf/4/2011 7 Keďţe v konaní nebolo jednoznačne preukázané, ţe práce vykonal dodávateľ, má ich ďalej zachytené v svojej účtovnej evidencii, v riadne podanom daňovom priznaní, daň z týchto transakcií odviedol, nebolo ani preukázané, ţe ţalobcovi ako daňovému subjektu vzniklo právo na odpočítanie DPH, pretoţe s ním nekorešpondovala daňová povinnosť dodávateľa na zaplatenie DPH. S poukazom na § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. je potrebné uviesť, ţe podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaţe nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je moţné odpustiť (keďţe zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak zákonodarca poţaduje pre ľahkú zneuţiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, ţe zdaniteľné obchody boli uskutočnené. Pokiaľ ţalobca v odvolaní namietal, ţe skutkový stav bol nesprávne právne posúdený, najvyšší súd sa s touto námietkou zhodne s názorom súdu prvého stupňa nestotoţňuje. V danom prípade nepostačuje, pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloţenie faktúry, ale musí byť schopný preukázať, ţe zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. K tejto námietke dáva ţalobcovi do pozornosti, ţe v zmysle vyššie citovaného ustanovenia zákona o správe daní je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu. V daňovom konaní je povinnosť daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane, resp. ţalovaný, tieto dôkazy len vykonáva. Námietku ţalobcu, ţe v lehote stanovenej správcom dane sa nemohol z objektívnych dôvodov skontaktovať s dodávateľom D. A., nakoľko tento sa zdrţiaval na neznámom mieste, pričom neskôr správny orgán neakceptoval čestné vyhlásenie D. A. zo dňa 7.4.2009 s overením pravosti jeho podpisu, overené fotokópie faktúr vystavené D. A., knihu prijatých faktúr, ako aj zmluvy, aj
názoru súdu nebolo moţné zohľadniť. Správu daní a príjmov, ktoré sú príjmom štátneho rozpočtu vykonávajú finančné orgány samostatne. V rámci tejto kompetencie daňové úrady ako finančné orgány okrem iného zisťujú a overujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Robia tak v daňovom konaní, a v rámci tohto konania majú a môţu daňové subjekty uplatniť svoje práva, ktoré im zákon priznáva a súčasne a to predovšetkým aj splniť svoju dôkaznú povinnosť. V daňovom konaní, v ktorom sa
zákona kladie dôraz na záujem štátu, resp. záujem verejný, na riadnom plnení daňovej povinnosti, čo je zákonom uloţená a ústavne podloţená poplatková povinnosť voči štátu, platí totiţ nielen obvyklá procesná zásada voľného hodnotenia dôkazu o vykonaní v tomto konaní kompetentným orgánom, ale aj zásada prejednávacia (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.). Pre daný prípad toto 6Sžf/4/2011 8 predstavovalo, ţe ţalobca ako daňovník nemohol od správcu dane právom očakávať, ţe správca dane bude a musí čakať, či daňovník v budúcnosti bude schopný zabezpečiť si dôkazy, ktoré by mohli nasvedčovať v jeho prospech. Ţalobca ani nemohol očakávať, ţe súd bude suplovať činnosti finančných orgánov, a ţe v správnom súdnictve bude vykonávať dôkazy a hodnotiť tie, ktoré daňovník mal a mohol predloţiť v daňovom konaní, ale tak neurobil. Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahradzovať činnosť správnych orgánov (súd na to nemá kompetenciu), ale len preskúmať zákonnosť rozhodnutí správnych orgánov, teda či kompetentné orgány pri riešení konkrétnych otázok (vymedzených ţalobou) rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. Takýto záver nie je v rozpore s poţiadavkou plnej jurisdikcie stanovenej v § 250i O.s.p. , nakoľko postupne by súd dospel k názoru o vecnej správnosti rozhodnutia správnych orgánov, ktoré v správnom konaní vykonali všetky dostupné dôkazy na odstránenie rozporov. Najvyšší súd sa preto stotoţnil s názorom krajského súdu, ţe ţalobca v konaní neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 29 ods. 8 zákona o správe daní. Pokiaľ ţalobca v odvolaní namietal, ţe skutkový stav bol nesprávne právne posúdený, najvyšší súd sa s touto námietkou nestotoţňuje. V danom prípade nepostačuje, pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúry, iba predloţenie faktúry, musí byť schopný preukázať, ţe zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. K tejto námietke sa dáva ţalobcovi do pozornosti, ţe v zmysle vyššie citovaného ustanovenia zákona o správe daní je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane, resp. ţalovaný, tieto dôkazy len vykonáva. Najvyšší súd v konaní ţalovaného správneho orgánu nezistil ani takú vadu, ktorá by mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého správneho rozhodnutia (§ 250j ods. 3 O.s.p.), v dôsledku čoho nemoţno konštatovať, ţe napadnuté rozhodnutie správneho orgánu alebo jeho postup nie je v súlade so zákonom. Najvyšší súd Slovenskej republiky s poukazom na vyššie uvedené závery povaţoval námietky ţalobcu uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť posúdenie danej veci, a preto napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trnave ako vecne správny
3 veta druhá O.s.p. a § 219 ods. 1 O.s.p. potvrdil, stotoţniac sa v zásade aj s dôvodmi jeho rozhodnutia (§ 219 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), nakoľko pri nedostatku ţalobných dôvodov pre zrušenie napadnutého 6Sžf/4/2011 9 rozhodnutia nezistil ani okolnosti, ku ktorým by musel prihliadať z úradnej povinnosti. O náhrade trov odvolacieho konania najvyšší súd rozhodol
1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a § 250k ods. 1 O.s.p., nakoľko ţalobca v odvolacom konaní úspech nemal a ţalovanému náhrada trov konania zo zákona neprislúcha. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave, dňa 23. novembra 2011 JUDr. Jozef Hargaš, v. r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Peter Szimeth
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.