6 písm. a) bod 1/ zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) daň z príjmov fyzickej osoby a daňový bonus za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume 58 273,- Sk (1 934,30 Eur). Uvedená daň a daňový bonus boli žalobcovi vyrubené na základe výsledkov daňovej kontroly, pretože sa neodlišovali od dane a daňového bonusu uvedených v dodatočnom daňovom priznaní podanom 12.03.2008 k dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2005. Žalobca v dodatočnom daňovom priznaní vykázal príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu
595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom pre kontrolované zdaňovacie obdobie ( ďalej len „zákon o dani z príjmov“) vo výške 1 315 500,- Sk a daňové výdavky vyčíslil vo výške 7 829 171,- Sk. Po vykonaní daňovej kontroly správca dane pre priznanú výšku dane z príjmov zo závislej činnosti nezistil rozdiel (kontrola čiastkového základu dane, nakoľko žalobca bol v kontrolovanom zdaňovacom období zamestnaný, a teda vykonával závislú činnosť v obchodnej spoločnosti E. M. s.r.o.). Avšak v dodatočnom daňovom priznaní po kontrole príjmy ako i výdavky vyplývajúce z jeho derivátových operácií (menových forwardových a swapových obchodov) realizovaných žalobcom na základe zmlúv uzavretých medzi ním a dvoma bankami (Ľ. a.s. a O., a.s.), vyčíslené žalobcom
zákona o dani z príjmov, správca dane posúdil ako príjmy a výdavky
j. fyzickej osoby nepodnikateľa. Správca dane príjem žalobcu z derivátových operácií posúdil ako čiastkový základ dane fyzickej osoby nepodnikateľa nemajúcej oprávnenie na vykonávanie uvedených finančných obchodov, t. j. ako ostaný príjem
1 písm. a) zákona o dani z príjmov, pričom pri posudzovaní daňových výdavkov vychádzal z § 8 ods. 2 citovaného zákona,
ktorého sa do čiastkového základu dane zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené len na jeho dosiahnutie. Ak úhrn takýchto výdavkov presiahol príjmy, na rozdiel sa neprihliada. Takúto stratu nie je možné vykázať a následne umorovať a daňovník s uvedeným príjmom
1 písm. a) zákona o dani z príjmov nie je účtovnou jednotkou
zákona o účtovníctve. 3 4Sžf/22/2011 Krajský súd v Bratislave na základe obsahu žaloby vymedzil rozsah súdneho prieskumu na spornú právnu otázku medzi účastníkmi, či posudzovať žalobcom vyčíslené príjmy z derivátových operácií a s nimi súvisiace daňové výdavky
ustanovenia § 6 zákona o dani z príjmov upravujúcom príjmy z podnikania, z inej samostatne zárobkovej činnosti a z prenájmu alebo
ustanovenia § 8 citovaného zákona upravujúcom určenie čiastkového základu dane z ostatných príjmov. Prvostupňový súd vychádzajúc z obsahu administratívneho spisu a príslušnej zákonnej úpravy dane z príjmov a po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia a postupu žalovaného sa stotožnil s právnym názorom žalovaného a žalobcom namietané porušenie zákona nekonštatoval.
názoru krajského súdu bol sporný čiastkový príjem správcom dane správne zaradený pod § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, a preto bol správca dane povinný podriadiť výdavky režimu upravenému
2 citovaného zákona. Krajský súd pri posudzovaní sporných príjmov a daňových výdavkov žalobcu a pri výklade predmetných ustanovení § 6 a § 8 zákona o dani z príjmov vychádzal aj z obsahu osobitnej časti dôvodovej správy k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov a k týmto paragrafovým zneniam zákona. Na základe logického výkladu/rozboru dôvodovej správy v spojení s výsledkami dokazovania získanými v rámci daňovej kontroly prvostupňový súd dospel k záveru, že sporné príjmy a výdavky správca dane správne posúdil
1 písm. a) a ods. 2 zákona o dani z príjmov. Krajský súd sa stotožnil so závermi žalovaného, že činnosť vyvíjaná žalobcom
rámcových zmlúv uzatvorených s bankami za účelom vykonávania derivátových operácií bola činnosťou príležitostnou, i keď dlhodobo vykonávanou, a nespĺňala podmienky ust. § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, pričom žalobca opak tohto tvrdenia nepreukázal. Proti rozsudku krajského súdu žalobca podal prostredníctvom právneho zástupcu v zákonom stanovenej lehote odvolanie z dôvodu
2 písm. f) Občianskeho súdneho poriadku ( ďalej len „OSP“) a navrhuje napadnutý rozsudok
3 OSP v spojení s § 220 OSP zmeniť tak, že rozhodnutie žalovaného ako i platobný výmer prvostupňového správneho orgánu zrušuje a vec mu vracia na nové konanie. Žalobca namieta nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom a právny záver súdu, ktorý tento založil na neúplnej dôvodovej správe k zákonu o dani z príjmov.
žalobcu dôvodová správa k zákonu nie je právne záväzný prameň práva, a preto jej aplikáciou pri výklade zákonných ustanovení súd konal v rozpore so zásadou zákonnosti vyplývajúcej 4 4Sžf/22/2011 z ust. § 2 ods. 1 zákona o správe daní. Žalobca má za to, že v dôvodovej správe sa nachádza len príkladný výpočet príjmov, ktoré možno zaradiť pod § 6 ods. 2 písm.
žalobcu, v tejto súvislosti je potrebné vziať do úvahy, že aj príkladom uvádzané príjmy „profesionálnych“ športovcov, či správcov konkurzných podstát, zaraďované pod § 6 zákona o dani z príjmov, sú viac-menej príležitostné v závislosti od množstva športových podujatí či pridelených konkurzných vecí. Žalobca má za to, že príjmy z menových a forwardových obchodov, ktoré dlhodobo vykonával vo vlastnom mene, na vlastný účet a zodpovednosť s cieľom dosiahnutia zisku, patria pod § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, pretože
žalobcu do tejto kategórie príjmov boli zaraďované aj tie príjmy, ktoré nepatrili do príjmov zo závislej činnosti a súčasne, ktoré neboli ani živnosťou ani podnikaním. Tento právny názor žalobca odôvodňuje chýbajúcou právnou úpravu a logickým výkladom dotknutých zákonných ustanovení, a to právnej úpravy definície jednotlivých druhov zdaniteľných príjmov (§ 5 až § 8 zákona o dani z príjmov), ako i tou skutočnosťou, že príjmy z derivátových operácií neboli v zákone o dani z príjmov v § 8 výslovne uvedené. Žalobca zdôrazňuje, že sa tak stalo až po prijatí novely zákona o dani z príjmov – zákonom č. 534/2005 Z. z. s účinnosťou od
žalobcu štátny orgán pri vydávaní svojich rozhodnutí nemôže uprednostňovať záujmy štátu na úkor rešpektovania práv a právom chránených záujmov osôb, voči ktorým tieto rozhodnutia vydáva, pričom v prípade pochybností vo výklade zákona sú daňové orgány povinné postupovať voči účastníkom konania miernejšie, v zmysle zásady „in dubio mitius“. Preto žalobca nemôže niesť zodpovednosť za nedokonalosť zákona, ktorý v roku 2005 priamo 5 4Sžf/22/2011 neupravoval, či ním dosahované príjmy z menových a forwardových obchodov patria do kategórie príjmov
Vzhľadom k tomu, že v dôsledku aplikačných problémov s týmto druhom príjmu, boli tieto príjmy zákonnou úpravou s účinnosťou od 01.01.2006 expilicitne zaradené medzi ostatné príjmy. Žalovaný správny orgán vo vyjadrení k odvolaniu navrhol, aby odvolací súd rozsudok prvostupňového súdu ako vecne správny potvrdil. Žalovaný trvá na tom, že správca dane v predmetnej veci rozhodoval a určil výšku daňovej povinnosti žalobcu
zákona o dani z príjmov účinného v čase preverovanej daňovej povinnosti. Žalovaný zotrváva na právnom názore, že žalobcom priznané príjmy za zdaňovacie obdobie roku 2005 z derivátových operácií sa posudzujú ako ostatný príjem
zákona o dani z príjmov, a nie
2 písm. b) citovaného zákona, ktorého obsah si žalobca nesprávne vykladá tým, že poukazuje na príkladný výpočet príjmov uvedený k tomuto ustanoveniu v dôvodovej správe.
2 písm. b) zákona o dani z príjmov by sa posudzoval žalobcom sporný príjem len vtedy, keď by mal ako fyzická osoba na vykonávanie predmetnej činnosti potrebné oprávnenie.
žalovaného príjmy zdaňované
zákona o dani z príjmov zdaňované ako ostatné príjmy pre svoju veľkú rôznorodosť nemôžu byť v zákone o dani z príjmov všetky vymenované taxatívnym spôsobom. Žalovaný dôvodí, že novelou zákona o dani z príjmov zákonom č. 534/2005 Z. z. nedošlo k vecnej zmene v ust. § 8, napr. preklasifikovaniu predmetných príjmov z § 6 do § 8, ale iba o spresnenie obsahu citovaného ustanovenia. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako odvolací súd
2 OSP preskúmal v medziach odvolania napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§250ja ods. 2 OSP), pričom deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel jednomyseľne k záveru, že odvolanie žalobcu nie je dôvodné. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom 6 4Sžf/22/2011 správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods.1 OSP).
1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
2 OSP, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
3 v spojení s § 30 ods. 6 a 7 zákona o správe daní rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo.
h) zákona o dani z príjmov zdaniteľným príjmom príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane
tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy.
i) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka
11, ak tento zákon neustanovuje inak.
j) zákona o dani z príjmov základom dane rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon neustanovuje inak.
k) zákona o dani z príjmov daňovou stratou rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. 7 4Sžf/22/2011
1 písm.
2 písm.
1 zákona o dani z príjmov účinného do 31.12.2005 ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy
až 7, sú najmä
1 písm. l) zákona o dani z príjmov účinného od 01.01.2006 ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy
8 4Sžf/22/2011
2 zákona o dani z príjmov účinného do 31.12.2005 do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie. Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v odseku 1 vyššie ako príjem, na rozdiel sa neprihliada.
11 zákona o dani z príjmov účinného od 01.01.2006 pri príjmoch
odseku 1 písm. l) sa za výdavky považujú poplatky a iné podobné platby súvisiace s realizáciou derivátových operácií a výdavky súvisiace s vysporiadaním týchto derivátových operácií.
1 Obchodného zákonníka podnikaním sa rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku.
2 Obchodného zákonníka podnikateľom
tohto zákona je
osobitných predpisov, d) fyzická osoba, ktorá vykonáva poľnohospodársku výrobu a je zapísaná do evidencie
osobitného predpisu.
2 písm.
zákona o dani z príjmov v sume 480 000,- Sk a k nim prislúchajúce výdavky uviedol vo výške 7 791 971,- Sk. Okrem toho priznal príjmy 9 4Sžf/22/2011 z prevodu cenných papierov
zákona o dani z príjmov vo výške 520 253,- Sk a výdavky 500 000,- Sk, súčasťou príjmov za rok 2005 boli aj príjmy zo závislej činnosti žalobcu (§5 zákona o dani z príjmov) v sume 428 611,- Sk. V dodatočnom daňovom priznaní za to isté zdaňovacie obdobie roku 2005, podanom v roku 2008, žalobca vyplnil príjmy
zákona o dani z príjmov v sume 1 315 500,- Sk a výdavky v sume 7 829 171,- Sk, príjmy zo závislej činnosti zostali nezmenené a príjmy
Žalobou a odvolaním proti rozsudku prvostupňového súdu žalobca namieta nezákonnosť napádaných správnych rozhodnutí spočívajúcu v použití nesprávneho zákonného ustanovenia v súvislosti s určením čiastkového základu dane žalobcu a tým aj jeho dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2005. Žalobca má za to, že príjem z derivátových operácií ním vykonávaných v roku 2005 na základe rámcových zmlúv uzavretých s dvoma bankami, vrátane posudzovania daňových výdavkov s nimi súvisiacich (t.j. umorovanie celej straty), sa posudzuje ako príjem zo samostatne zárobkovej činnosti, konkrétne
2 písm. b) zákona o dani z príjmov, a nie ako iný príjem
Žalobca svoj právny názor odvodzuje od výkladu časti dôvodovej správy k ustanoveniu § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, pričom poukazuje na to, že derivátové operácie uskutočňoval dlhodobo, vo vlastnom mene, na vlastný účet a zodpovednosť a s cieľom dosiahnutia zisku. S uvedeným tvrdením žalobcu ohľadne dlhodobosti vykonávania derivátových transakcií nie je možné súhlasiť. Zo žalobcom predloženého prehľadu menových obchodov realizovaných v roku 2005 ako i z výpisov z účtov žalobcu vyplýva, že na základe rámcovej zmluvy na uzatváranie obchodov s investičnými nástrojmi prostredníctvom Ľ. a.s. žalobca vykonával menové obchody v priebehu mesiaca marec a apríl 2005 a na základe rámcovej zmluvy o podmienkach uskutočňovania menových obchodov bez fyzickej dodávky prostredníctvom O. a.s. žalobca vykonával menové obchody v priebehu mesiaca október až december 2005. Napriek tomu, že žalobca charakterizovaním svojej vlastnej investičnej činnosti vyššie uvedeným spôsobom, teda tak, že jeho vnútorný vzťah k vykonávaniu sporných derivátových obchodov má mať znaky dlhodobosti, jeho osobnej angažovanosti a zodpovednosti ako i účelu dosahovania zisku, nemožno menové swapové a forwardové obchody, vykonávané 10 4Sžf/22/2011 prostredníctvom bánk na základe inominátnych zmlúv uzavretých na základe Obchodným zákonníkom garantovanej zmluvnej voľnosti vo vzťahu k výberu typu zmlúv, subsumovať pod činnosť podnikania definovanej v § 2 ods. 1 v spojení s ods. 2 Obchodného zákonníka, ale taktiež nie pod činnosť samostatne zárobkovo činnej osoby. V priebehu daňovej kontroly žalobca sám potvrdil, že povolenie na vykonávanie investičných činností alebo služieb klientom
566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách v znení neskorších predpisov nemal a sporné derivátové obchody vykonával na vlastný účet, a nie pre klientov. Pri uskutočňovaní forwardových menových obchodov žalobca používal súkromné účty. Žalobca do zápisnice správcovi dane uviedol, že vznik straty, t. j. záporného rozdielu aktuálnej trhovej ceny konkrétneho menového obchodu a dohodnutej realizačnej ceny bol spôsobený tým, že nebolo možné na základe požiadavky banky okamžite navýšiť požadovaný kolaterál (peňažné prostriedky na účte klienta slúžiace na pokrytie strát) a banka uzatvorila pozíciu obchodu. Podstatou žalobcom väčšinou vykonávaných derivátových obchodov bol nákup určitej vedľajšej meny za bankou akceptovaný kurz vo vzťahu k hlavnej mene s dohodou jej predaja v určitom dohodnutom čase za kurz aktuálny v čase predaja. Uvedeným spôsobom žalobca mohol, v prípade priaznivého vývoja menových kurzov na devízovom trhu, zarobiť na kladnom rozdiele medzi objemom kúpenej a predanej vedľajšej meny. V praxi to znamená, že banka obchoduje vo vlastnom mene na účet klienta, čiže riziko nesie klient banky, ktorý je iniciátorom derivátového obchodu, t. j. dáva príkaz, písomne alebo telefonicky v rámcovej zmluve dohodnutým spôsobom, na realizovanie konkrétneho obchodu/finančného nástroja (§ 5 zákona o cenných papieroch) oprávneným osobám určeným bankou, príp. zamestnancom banky oprávneným k prijatiu pokynov klienta a k uzavretiu zadaného derivátového obchodu. Tento menový swapový obchod sa zaraďuje medzi základné finančné deriváty, čo sú investičné služby, ktoré môžu klienti bánk využívať na vlastné riziko, t. j. s vedomím, že ziskovosť uvedených operácií nie je zaručená (vývoj na finančných trhoch nemožno s istotou predpovedať a odhadnúť, čo je podstatným znakom týchto obchodov prostredníctvom finančných domov, prípadne obchodníkov s cennými papiermi). V tomto prípade obchodov banky, ktoré majú bankové povolenie na vykonávanie týchto investičných služieb a investičných činností (§ 5 a § 6 zákona č. 566/2001 Z. z. v spojení s § 2 ods. 2 písm. c) zákona o bankách) ako zákonom regulované a povolené subjekty, môžu sprostredkovať klientom tento druh finančného derivátu – obchodu, a teda v ich prípade sa jedná o zákonom regulovanú činnosť, podnikanie. Avšak žalobcom vykonávané derivátové 11 4Sžf/22/2011 obchody na základe inominátnych zmlúv uzavretých
ods.2 Obchodného zákonníka a
zákona o cenných papieroch, napr. na uzatváranie obchodov s investičnými nástrojmi, spĺňajú znaky samostatného investovania s finančnými prostriedkami, nepatriacimi do jeho obchodného majetku, disponibilnými na jeho peňažných účtoch za účelom ich zhodnotenia. Je to svojimi znakmi podobné investovaniu kúpou cenného papiera alebo podielového listu, keď tieto možno so ziskom alebo stratou predať. Finančné investovanie s disponibilnými, voľnými peňažnými prostriedkami fyzickej osoby bez príslušného povolenia za účelom ich zhodnotenia nie je podnikaním, ani samostatne zárobkovou činnosťou. Táto forma nakladania s vlastným majetkom, prípadne z iného právneho titulu disponibilným majetkom, je spôsob jeho zhodnocovania na vlastné riziko, riziko v zmysle neistého výnosu z realizovaného finančného investovania. Výdavky súvisiace so získaním príjmov z týchto obchodov taktiež nemožno zaradiť medzi daňové výdavky, ktoré slúžia na získanie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v zmysle zákona o dani z príjmov (§ 2 písm. i) citovaného zákona). Nemožno súhlasiť s argumentáciou žalobcu vo vzťahu k žalobcom namietanej ústavnej nekonformnosti výkladu ustanovení § 6 a § 8 zákona o dani z príjmov prvostupňovým súdom. Súčasťou autentického výkladu je legálna definícia jednotlivých druhov prímov fyzických osôb obsiahnutá v ust. § 5 až § 8 ZDP, pričom nezáväzný výklad sa nachádza v dôvodovej správe k návrhu prijatého zákona, prípadne k jednotlivým zákonom novelizujúcich zákon o dani z príjmov. Je všeobecne známou právnou teóriou, že odkazy pod čiarou k zákonom a dôvodové správy predkladateľa zákona nie sú všeobecne záväzné, avšak napomáhajú k vysvetleniu spoločenskej potreby prijatia konkrétneho znenia zákona, prípadne poskytujú ozrejmenie dôvodov a úmyslu zákonodarcu alebo predkladateľa návrhu zákona upraviť dotknuté spoločenské vzťahy, práva a povinnosti určitého okruhu subjektov konkrétnym spôsobom vyplývajúcim zo znenia zákona. Zásady používané pri výklade zákonov umožňujú čítať zmysel právnej normy vyjadrenej v právnych vetách nie len na základe znenia legálnych definícií, ale i vo vzťahu ku kontextu, zmyslu a účelu celej právnej úpravy obsiahnutej v predmetnom zákone. Odvolací súd sa stotožňuje s argumentáciou žalovaného a prvostupňového súdu vychádzajúcou zo správneho výkladu zákona o dani z príjmov, že zákonom č. 534/2005 Z. z. nebolo vecne zmenené ust. § 6 a § 8 vo vzťahu k príjmov z derivátových operácií. Touto novelou zákona o dani z príjmov bol rozšírený demonštratívny výpočet pomenovaním druhu 12 4Sžf/22/2011 príjmu, ktorého explicitné uvedenie v zákone si vyžiadala prax a vývoj na trhu bankových produktov. Vzhľadom na vyššie uvedené a v spojení s citovanými ustanoveniami zákonov Najvyšší súd Slovenskej republiky po preskúmaní napadnutých rozhodnutí správnych orgánov v medziach odvolania, dospel k záveru, že námietky žalobcu vznesené v odvolaní nie sú dôvodné a preto rozhodol
3 druhá veta OSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku. O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol
224 ods. 1 OSP v spojení s § 250k ods. 1 OSP a § 246c OSP. Žalobca nemal úspech vo veci, preto mu súd náhradu trov odvolacieho konania nepriznal. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave 30. novembra 2011 JUDr. Ida H a n z e l o v á , v.r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Andrea Jánošíková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.