4 zákona č. 511/1992 Zb. o územných finančných orgánoch (ďalej len zákon o správe daní) určil ţalobcovi základ spotrebnej dane z liehu za zdaňovacie obdobie 24.08.2009 v mnoţstve 26,872 hl 100% alkoholu pri teplote 20°C (hl a.) a vyrubil mu spotrebnú daň z liehu za zdaňovacie obdobie 24.08.2009 vo výške 25.243,02 €. Krajský súd rozsudok odôvodnil tým, ţe ţalobca namietal nedostatočne zistený skutkový stav spočívajúci v tom, ţe pokiaľ ide o preukázanie hodnoverného spôsobu 2 3 Sţf/29/2011 nadobudnutia liehu v spotrebiteľskom balení, ţalovaný sa uspokojil len s vyhlásením daňového subjektu T. Š. a nerealizoval osobnú konfrontáciu medzi ţalobcom a týmto daňovým subjektom ako dodávateľom. Konštatoval, ţe správca dane nevychádzal iba z písomného vyjadrenia daňového subjektu, ale jeho tvrdenie overil miestnym zisťovaním, mal k dispozícii na porovnanie faktúry, ktoré vystavuje daňový subjekt, ako aj doklady z registračnej pokladnice a z nich bolo jednoznačne preukázané, ţe doklady predloţené ţalobcom nezodpovedajú tým, ktoré pouţíva daňový subjekt T. Š. Zistenia správcu dane spochybnili pravdivosť a vierohodnosť faktúr a dokladov, preto ţalovaný správne konštatoval, ţe ţalobca neuniesol dôkazné bremeno. Nevykonanie osobnej konfrontácie namietal ţalobca prvýkrát v ţalobe, a preto sa touto námietkou ţalovaný zaoberať nemohol. Ani ďalšie námietky, ţe daňová povinnosť vznikla výrobcovi liehu, prípadne tomu, kto uvádza lieh do obehu súd nepovaţoval za dôvodné, pretoţe ţalobcovi bola vyrubená spotrebná daň z liehu
2 zákona č. 105/2004 Z.z. z dôvodu, ţe bolo zistené, ţe sa u neho nachádza lieh, ktorého pôvod alebo spôsob nadobudnutia nevedel preukázať.
krajského súdu rozhodnutie ţalovaného obsahuje všetky náleţitosti, je riadne a dôsledne odôvodnené, spisy obsahovali protokol o vykonaní riadnej daňovej kontroly a opakovanej daňovej kontroly a tieţ aj dôvod, pre ktorý bola vykonaná. Ţalobca nevie preukázať pôvod ani spôsob nadobudnutia liehu v súlade so zákonom a na námietky uplatnené po uplynutí zákonnej dvojmesačnej lehoty súd nemohol prihliadať. Proti rozsudku krajského súdu podal v zákonnej lehote odvolanie ţalobca a navrhol, aby odvolací súd rozsudok zmenil tak, ţe napadnuté rozhodnutie ţalovaného ako nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, alebo pre neúplnosť spisov správneho orgánu zruší, vec mu vráti na ďalšie konanie a prizná náhradu trov konania. Namietal, ţe napadnuté rozhodnutie sa opiera o ustanovenie § 12 ods. 2 písm. a/ zákona o spotrebnej dani z liehov, t.j. ţe nevie preukázať pôvod alebo spôsob nadobudnutia liehu v súlade s týmto zákonom. Zo skutkových okolností nie je zrejmé, či vznik daňovej povinnosti vo vzťahu k ţalobcovi sa týka nespôsobilosti preukázať pôvod alebo spôsob nadobudnutia liehu, a ak by sa pripustilo, ţe tieto výroky sa navzájom nevylučujú, je pre určitosť rozhodnutia potrebné ustáliť, ktorý z nich je pravdivý, t.j. ktorý dôvod vzniku daňovej povinnosti vo vzťahu k ţalobcovi nastal. Ďalej uviedol, ţe ţalovaný doručil správny spis s podkladmi týkajúcimi sa len opakovanej daňovej kontroly, ale nie aj riadnej daňovej kontroly, ktorá jej predchádzala a bola u neho vykonaná za zdaňovacie obdobie január 2006 – december 2007, a ktorej výsledkom bol záver, ţe riadne preukázal pôvod a spôsob nadobudnutia spotrebiteľského balenia liehu a nevznikla mu ţiadna daňová povinnosť. Súčasťou spisu nebola ţiadosť Colného úradu Košice zo dňa 29.01.2009 o vydanie podnetu na vykonanie opakovanej daňovej kontroly, čo má za následok nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia. Z predloţených dôkazov vyplýva, ţe neexistovali ţiadne nové skutočnosti na vykonanie opakovanej daňovej kontroly, ktoré by uţ neboli známe (riadna daňová kontrola bola u ţalobcu ukončená dňa 13.10.2008) a v dôsledku postupu správcu dane bol porušený princíp právnej istoty ako neoddeliteľnej súčasti princípov právneho štátu
čl. 1 Ústavy SR. V súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a príslušnými obchodnoprávnymi predpismi (§ 15 Obch.Z) preukázal daňovými dokladmi tak pôvod, ako aj spôsob nadobudnutia liehu od obchodného zástupcu daňového subjektu T. Š. O prípadnom prekročení oprávnenia obchodného zástupcu nemohol vedieť, čo potvrdzuje výsledok riadnej daňovej kontroly. Daňové doklady boli vystavené na existujúcu osobu, na daňový subjekt T. Š., preto aplikácia § 29 ods. 9 zákona o správe daní je nesprávna. Dokazovanie vykonané 3 3 Sţf/29/2011 správcom dane nie je dostatočné pre správne posúdenie veci a presúvanie dôkazného bremena výlučne na ţalobcu nemá oporu v platnej právnej úprave. V odvolaní tieţ namietal, ţe správca dane nevykonal konfrontáciu medzi ním a daňovým subjektom T. Š. Pri kúpe tovaru od tohto daňového subjektu sa správal obozretne v rozsahu, ktorý je moţné od neho spravodlivo poţadovať. Bolo mu predloţené povolenie na predaj liehu č. 667130600035 zo dňa 28.09.2006 vystavené Colným úradom Trenčín. Spotrebiteľské balenia liehu boli riadne zabalené, opatrené kontrolnými známkami, identifikačným číslom a označením výrobcu, čím bolo preukázané zaplatenie spotrebnej dane z tovaru. Cena za balenia liehu bola v súlade s § 10 ods. 35 zákona o spotrebnej dani z liehu platného v rozhodnom zdaňovacom období a skutočnosť, ţe tovar bol opatrený kolkovými známkami preukazovala, ţe je predávaný v daňovom voľnom obehu. Keďţe uhradil spotrebnú daň v rámci kúpnej ceny, ţalovaný ho zaviazal na duplicitnú úhradu, čo je pre neho ako SZČO likvidačnou skutočnosťou. Ţalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu navrhol rozsudok krajského súdu potvrdiť a námietky ţalobcu povaţuje za právne irelevantné. Ţalobca v daňovom konaní nepreukázal ani pôvod a ani spôsob nadobudnutia spotrebiteľských balení liehu (ďalej len „SBL“) v súlade so zákonom č. 105/2004 Z.z.. Samotné predloţenie dokladov (faktúr), ktorých dôkazná a výpovedná hodnota bola v priebehu daňového konania jednoznačne spochybnená a vyvrátená, automaticky neznamená, ţe to právne relevantným spôsobom preukázal, v dôsledku čoho neuniesol dôkazné bremeno. V posudzovanom prípade nebolo preukázané, ţe daňový subjekt T. Š., t.j. dodávateľ ţalobcu, bol tým subjektom, ktorý dodal a predal SBL, a zistenia colného úradu boli verifikované a vyhodnotené nielen na základe tvrdenia tohto daňového subjektu, ale boli preverené miestnym zisťovaním priamo v jeho účtovníctve. Colný úrad vykonával dôkazy z úradnej povinnosti a z výsledkov šetrenia je zrejmé, ţe daňový subjekt T. Š., nemohol ţalobcovi dodať predmetné SBL, lebo uviedol, ţe faktúry č. 2007044 zo dňa 26.02.2007, č. 2007116 zo dňa 02.05.2007 a č. 2007162 zo dňa 12.07.2007 (faktúry predloţené ţalobcom) ním neboli vystavené, uvedené čísla faktúr nie sú v jeho účtovnej evidencii evidované, forma predloţených faktúr nezodpovedá faktúram ktoré vystavuje, v údajoch o dodávateľovi na uvedených faktúrach je uvedené nesprávne číslo účtu, nesúhlasí tvar pečiatky, ktorú pouţíva, nesúhlasí číslo zo ţivnostenského registra, podpis na faktúre nezodpovedá podpisu ţiadneho jeho pracovníka a ţalobca nie je evidovaný v jeho databáze ako jeho odberateľ. Zákon č. 105/2004 Z.z. subsumuje „obidva“ spôsoby vzniku daňovej povinnosti pod jedno ustanovenie § 12 ods. 2 písm. a/ zákona, pričom vznik daňovej povinnosti z dôvodu, ţe ţalobca nevedel preukázať pôvod liehu, alebo, ţe nevedel preukázať spôsob jeho nadobudnutia nemení nič na výsledku, t.j. vzniku daňovej povinnosti na strane ţalobcu, a rovnako nemá ţiadny vplyv ani na výšku určenej daňovej povinnosti. Dôkazom toho, ţe rozhodnutie nebolo pre ţalobcu nezrozumiteľné je aj skutočnosť, ţe v konaní predkladal dôkazy, ktorými sa snaţil odvrátiť neţiaduci výsledok konania – vznik daňovej povinnosti a vyrubenie spotrebnej dane. Námietku nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre neúplnosť spisov ţalobca vzniesol nad rámec odvolania a ţalobného návrhu. Opakovaná daňová kontrola bola vykonaná na podnet Colného riaditeľstva SR v súlade s § 15b ods. 1, v spojení s ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb., a z citovaných ustanovení je zrejmé, ţe sa vţdy bude týkať toho istého daňového subjektu, toho istého zdaňovacieho obdobia, t.j. tých istých skutočností, ktoré boli predmetom uţ vykonanej daňovej kontroly v minulosti. Ţalobca napáda zákonnosť opakovanej daňovej kontroly a poukazuje na inštitút právnej istoty, no v čase jej začatia nevzniesol voči tomuto úkonu správcu dane ţiadnu námietku, nenamietal proti postupu, ale práve naopak, 4 3 Sţf/29/2011 s opakovanou daňovou kontrolou súhlasil a o jej začatí bol riadne vyrozumený. Pri preverovaní dokladov bolo zapojených do „akcie“ v rámci súčinnosti viacero colných úradov ako správcov dane, pričom preverovania dokladov sa netýkali len ţalobcu, ale viacerých daňových subjektov, preto zistenia uskutočnené jedným správcom dane v rámci Slovenskej republiky neznamenajú automaticky skutočnosť, ţe sa tieto zistenia stali známe všetkým správcom dane. Ţalovaný preskúmaval v rámci odvolacieho konania všetky skutočnosti, t.j. nielen rozhodnutie samotné, ale tieţ konanie, ktoré mu predchádzalo a má za to, ţe neprišlo k pochybeniu a ako konanie, tak aj rozhodnutie bolo v súlade so zákonom. Čo sa týka nevykonania konfrontácie medzi ţalobcom a daňovým subjektom T. Š., túto námietku vzniesol ţalobca prvýkrát aţ v ţalobe, preto sa ňou ţalovaný nemohol zaoberať. Nevykonanie tohto dôkazu nemôţe spôsobiť nedostatočné alebo neobjektívne zistenie skutkového stavu veci, nakoľko vykonaným dokazovaním bola dostatočne spochybnená legálnosť pôvodu alebo spôsobu nadobudnutia spotrebiteľského balenia liehu (zároveň bolo v konaní preukázané, ţe v mene daňového subjektu T. Š. nekonali ţiadni jeho zamestnanci). K tvrdeniu, ţe ţalobca bol zaviazaný na duplicitnú úhradu spotrebnej dane (keďţe tento nadobudol SBL za cenu, v ktorej bola zahrnutá uţ aj spotrebná daň) uviedol, ţe v daňovom konaní bolo jednoznačne preukázané, ţe vystavené faktúry sú falošnými dokladmi, ktoré nie sú riadne zaúčtované, t.j. celý obchodný prípad nemá svoje identifikovateľné subjekty. V posudzovanom prípade nestačí len preukázanie dokladu ako takého, ale takýto doklad, okrem iného, musí vierohodne preukázať subjekt, ktorý tovar dodáva. Subjekty musia byť identifikovateľné a musia mať oprávnenie obchodovať s tovarom, ktorý je predmetom odberu a dodávky. Iba v takom prípade je moţné povaţovať preukázanie potrebných dokladov za vierohodné pre daňové konanie. V danom prípade tomu tak nebolo, pretoţe v skutočnosti subjekt označený na dokladoch nebol totoţný so skutočným dodávateľom tovaru (uvedený právny názor vyslovil Najvyšší súd SR v obdobnom prípade – rozsudok NS SR č. 7 Sţ 53-56/99). Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. l O.s.p., § 246c ods. 1 O.s.p.), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p., § 250ja ods. 3 druhá veta O.s.p.) a po tom, ako bolo oznámenie o verejnom vyhlásení rozhodnutia vyvesené na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk., www.supcourt.sk, pomerom hlasov členov senátu 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011) rozsudok verejne vyhlásil (§ 156 ods. 1, 3 O.s.p.). Z predloţeného spisového materiálu vyplýva, ţe Colný úrad Košice vykonal u ţalobcu daňovú kontrolu, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol zn. 31049/2009-5638/5DK zo dňa 15.07.2009, ktorý bol s daňovým subjektom prerokovaný dňa 24.08.2009. Zo skutočností zistených počas daňovej kontroly, a to dokladov predloţených fyzickou osobou oprávnenou na podnikanie T. Š. – N. – S., K. T. bolo miestnym zisťovaním zistené, ţe tento daňový subjekt nevyhotovuje pri svojej podnikateľskej činnosti doklady z registračnej pokladnice a tieţ, ţe nie je registrovaná ţiadna registračná pokladnica pod číslom DKP 6451020431973003, ako je uvedené na dokladoch z registračnej pokladnice predloţených ţalobcom pri výkone daňovej kontroly. Na základe týchto zistení poţiadal colný úrad Colné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len CR SR) o podnet na vykonanie opakovanej daňovej kontroly v zmysle § 15b zákona č. 511/1992 Zb. u ţalobcu z dôvodu, ţe je dôvodné 5 3 Sţf/29/2011 podozrenie, ţe nevie preukázať pôvod a spôsob nadobudnutia spotrebiteľského balenia liehu (SBL) v súlade so zákonom. CR SR listom zn.: 10256/2009-1424 zo dňa 03.03.2009 dalo podnet na vykonanie opakovanej daňovej kontroly na spotrebnej dani z liehu za zdaňovacie obdobie 01.01.2006 - 31.12.2007, pri ktorej sa správca dane zameral na zistenia, na základe ktorých colné riaditeľstvo dalo podnet na vykonanie opakovanej daňovej kontroly a na opätovné preverenie nadobudnutia spotrebiteľského balenia liehu v súlade so zákonom. Správca dane vyhotovil dňa 24.08.2009 Dodatok k protokolu zn.: 36430/2009- 5638/5DK, v ktorom uviedol, ţe zobral na vedomie vyjadrenia daňového subjektu, avšak vzhľadom na to, ţe tento nepredloţil ţiadne relevantné dôkazy, ktoré by vyvracali dôvodné podozrenie správcu dane, ţe nevie preukázať pôvod alebo spôsob nadobudnutia spotrebiteľského balenia liehu v súlade so zákonom č. 105/2004 Z.z., alebo iným spôsobom zmenili zistený skutkový stav, colný úrad nemení pôvodný záver uvedený v protokole zo dňa 15.07.2009. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou Colný úrad Košice platobným výmerom č. 37849/2009-5638/96PV zo dňa 03.09.2009 určil daňovému subjektu D. P. – B., H. K., IČO: X., DIČ: X., základ spotrebnej dane z liehu za zdaňovacie obdobie 24.08.2009, v mnoţstve 26.872 hl 100% alkoholu pri teplote 20° C (hl a.) a vyrubil spotrebnú daň z liehu za zdaňovacie obdobie 24.08.2009 vo výške 25.243,02 €. V dôsledku podaného odvolania ţalovaný napadnutým rozhodnutím zamietol odvolanie ţalobcu a rozhodnutie Colného úradu v Košiciach potvrdil.
l O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody (§ 219 ods. 2 O.s.p.). Najvyšší súd po vyhodnotení odvolacích dôvodov dospel k záveru, ţe napadnutý rozsudok krajského súdu je vecne správny a s poukazom na vyššie citované ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p. sa v celom rozsahu stotoţňuje aj s jeho odôvodnením, ktoré je úplné, výstiţné, reagujúce na všetky námietky ţalobcu a preto nebude opakovať pre účastníkov konania známe fakty a len na doplnenie dodáva.
1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní, daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyţaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu
tohto zákona alebo osobitného predpisu. Opakovanou daňovou kontrolou sa rozumie daňová kontrola u daňového subjektu tej istej dane za zdaňovacie obdobie, za ktoré už bola vykonaná na podnet colného riaditeľstva. Na opakovanú daňovú kontrolu sa vzťahujú ustanovenia § 15 (§ 15b ods. 1, ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.). 6 3 Sţf/29/2011 Ţalobca ako dôvody nezákonnosti napadnutého rozhodnutia uviedol nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a neúplnosť spisov a skutočnosť, ţe colný úrad nevykonal konfrontáciu ţalobcu a daňového subjektu T. Š. Treba súhlasiť s názorom krajského súdu, ktorý nezistil dôvod na zrušenie rozhodnutia keď uviedol, ţe rozhodnutie obsahuje všetky zákonom predpísané náleţitosti, je dôsledne odôvodnené a z obsahu spisového materiálu sú zrejmé dôvody vykonania daňovej kontroly, opakovanej daňovej kontroly, podnet Colného riaditeľstva SR a vykonané dokazovanie, a tieţ to, prečo na námietky uplatnené po uplynutí zákonnej dvojmesačnej lehoty súd neprihliadal. Ak ţalobca námietky prvýkrát uplatnil aţ v odvolaní proti rozsudku krajského súdu nemohol sa s nimi ani ţalovaný a ani krajský súd zaoberať. V správnom konaní bolo dokazovanie vykonávané viacerými smermi a spôsobmi. Správca dane nestaval na nepodloţených domnienkach, ale právne závery rozhodnutia podloţil konkrétnymi dôkazmi, výpoveďami, listinami, miestnymi zisťovaniami. Zo spisového materiálu vyplýva, ţe protokol z daňovej kontroly zn. 31049/2009-5638/DK zo dňa 15.07.2009 bol so ţalobcom dňa 24.08.2009 riadne prerokovaný, k zisteniam z daňovej kontroly sa riadne vyjadril tieţ dňa 23.07.2009, čoho dôkazom je Zápisnica o ústnom pojednávaní zn. 32669/2009-5638, o vznesených námietkach bol vypracovaný Dodatok k protokolu zn. 36430/2009-5638/5DK zo dňa 24.08.2009, s ktorým bol ţalobca oboznámený a bol prerokovaný dňa 24.08.2009. Výpovedná hodnota všetkých dokladov predloţených ţalobcom bola spochybnená, preto neuniesol v konaní svoje dôkazné bremeno.
2 písm. a/ zákona č. 105/2004Z.z. o spotrebnej dani z liehu v znení účinnom ku dňu 24.08.2009 daňová povinnosť vzniká aj dňom zistenia liehu, ktorý sa nachádza alebo ktorý sa nachádzal u právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ak táto právnická osoba alebo fyzická osoba nevie preukázať pôvod alebo spôsob nadobudnutia liehu v súlade s týmto zákonom, a to bez ohľadu na to, či nakladá alebo nakladala s liehom ako vlastným. Dôkazná povinnosť nie je na správcovi dane, ani na ţalovanom, ale na ţalobcovi. Správca dane na základe vykonaného dokazovania spochybnil dodanie tovaru daňovým subjektom T. Š., preto ak ţalobca tvrdil, ţe tovar od neho nakúpil, bolo jeho povinnosťou preukázať dodanie tovaru osobou uvedenou v predkladaných daňových dokladoch. V danom prípade subjekt označený na dokladoch ţalobcu nebol totoţný so skutočným dodávateľom tovaru, vystavené a ţalobcom predkladané faktúry v daňovom konaní sú pochybné a nestačí len preukázanie dokladu ako takého, ale taký doklad musí vierohodne preukázať subjekt, ktorý tovar dodáva. Dokazovanie zo strany colného úradu slúţi aţ na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáţe, nemôţe byť jeho nárok uznaný ako oprávnený. Ak nie je preukázané, ţe osoba, ktorá je uvedená ako dodávateľ aj reálne tovar dodala, potom dôkazné bremeno ţalobca neuniesol. Postup a rozhodnutie správnych orgánov, ako aj krajského súdu je správny a konformný so zákonom č. 511/1992 Zb. a zákonom č. 105/2004 Z.z. Colné orgány vydali rozhodnutie na základe dostatočne zisteného skutkového stavu a je odôvodnené tak, ţe poskytuje skutkovú a právnu oporu výroku rozhodnutia. 7 3 Sţf/29/2011 O trovách konania rozhodol najvyšší súd
l O.s.p. v spojení s § 224 ods. l O.s.p. a § 246c ods. l veta prvá O.s.p. tak, ţe neúspešnému ţalobcovi náhradu trov odvolacieho konania nepriznal. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave dňa 17. januára 2012 JUDr. Ivan R U M A N A, v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.