1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len O.s.p.) zamietol ţalobu ţalobcu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí a postupu ţalovaného a nepriznal mu náhradu trov konania. Predmetom preskúmania zákonnosti a postupu sú rozhodnutia ţalovaného : 2 3 Sţf/16/2011 1/ rozhodnutie č. I/224/7572-45271/2010/990920-r zo dňa
l O.s.p. spojil na spoločné konanie pod spis. zn. 11S/90/2010, Vyššie uvedenými rozhodnutiami ţalovaný zamietol odvolanie ţalobcu a potvrdil rozhodnutia správcu dane, ktorými bol vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za porušenie ustanovenia § 20 a § 20a ods. 1 písm. c/, ods. 2 v nadväznosti na § 14 ods. 1, § 20 ods. 1 písm. a/ a § 13 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o DPH). Prvým rozhodnutím ţalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Nové Zámky zo dňa 22.12.2009 č. 631/230/68657/09/BI, ktorým správca dane vyrubil ţalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2003 v sume 33.951,20 €. Druhým rozhodnutím potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Nové Zámky, zo dňa
zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2004 a roku 2005 a súbeţne i na daň z pridanej hodnoty
zákona č. 289/1995 Z.z. a zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol dňa 19.11.2009 a Dodatok č. 1 k protokolu zo dňa 22.12.
názoru súdu sa ţalovaný dôsledne vysporiadal so všetkými námietkami ţalobcu, vec po právnej stránke posúdil správne, na základe dostatočne zisteného skutkového stavu a v súlade so zákonom, keď fakturáciu posudzoval ako súčasť reťazca, ktorá prechádzala od ţalobcu cez ostatné články reťazca naspäť k ţalobcovi. Doklady k transakciám boli vystavené bez dodania tovaru, lebo pohyb autobusov sa nezhodoval s časovou postupnosťou vystavených faktúr (vyradenie autobusov daňovníkom, ich predaj a následná kúpa), a k ţiadnemu dodaniu tovaru v zmysle vystavených faktúr na predaj hnuteľného majetku nedošlo. Skutočnosti uvedené v dokladoch o pohybe autobusov, tvrdenia ţalobcu, výpovede vypočutých svedkov, preberacích protokolov a záznamov z okresných dopravných inšpektorátov nezodpovedajú skutočnosti, t.j. deklarovanému nákupu predmetných autobusov. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane a v prípade, ţe nezodpovedá 5 3 Sţf/16/2011 deklarovanému plneniu dodávateľom
jednotlivých dokladov, potom predloţená faktúra daňovým subjektom na zdaniteľné plnenie je len formálnym dokladom. V preskúmavaných prípadoch ţalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok. Zákon č. 289/1995 Z.z. platný v čase kontrolovaného zdaňovacieho obdobia zaviedol nový systém odpočítania dane a zavedenie nového pojmu pod názvom odpočítanie dane, čo malo lepšie vystihnúť podstatu nadväzujúc na legislatívnu úpravu v Európskej únii. Zákon platný v preverovanom období vychádza zo Šiestej smernice Rady Európskej únie a novozavedený systém bol zaloţený na princípe vecného priraďovania prijatého zdaniteľného plnenia k plneniam, ktoré platiteľ uskutočňoval a to
toho, či prijaté zdaniteľné plnenia budú uskutočnené výlučne na plnenia podliehajúce dani na výstupe alebo výlučne na plnenia, ktoré sú oslobodené od dane. V danom prípade zo zistení správcu dane v rámci daňovej kontroly vyplýva, ţe obchodné prípady sa v uvedených veciach nestali tak, ako ich deklaroval ţalobca, teda ţe aj reálne išlo o nákup a predaj tovaru (autobusov), ale nesporne z dokazovania vyplýva, čo bol i zámer ţalobcu, ţe išlo o opravu starých autobusov, ktoré sa po oprave vrátili späť k ţalobcovi. Obchodno-právne vzťahy zaloţené na kúpe a predaji majetku sú odlišné od vykonania generálnych opráv, t.j. od plnenia, zaraďovaného do oblasti sluţieb, z hľadiska právnych predpisov. Ţalobca svoj zámer o zhodnotenie nefunkčných autobusov s rokom výroby - v rozpätí od 1986 do 1995 nepopiera a ani netají, ţe cieľom bolo zhodnotiť autobusy na vyššiu radu z modelu 700 na model 900, teda vykonať generálnu opravu iným subjektom preto, aby sa tieto autobusy po ich zhodnotení vrátili k nemu späť. Zámer však realizoval a deklaroval dokladmi o vyradení starých nefunkčných autobusov, následne ich predajom inému subjektu, ktorý ich bez zhodnotenia odpredal ďalšiemu subjektu, a takto všetky obchodné transakcie prešli piatimi článkami reťazca s tým, ţe sa vrátili späť ţalobcovi ako kúpa od dodávateľa B., spol. s r.o., a na základe takéhoto plnenia si ţalobca odpočítal daň z pridanej hodnoty. V priebehu daňovej kontroly ţalobca nevedel správcovi dane preukázať doklady o prijatí sluţby – generálne opravy autobusov tak, ako to upravuje zákon a nepoprel, ţe staré autobusy boli prepravované priamo od neho k vybranému subjektu R.-P, s.r.o., so sídlom S. N. V., na vykonanie ich čiastočnej opravy a ani to, ţe na niektorých, ešte pred vyradením zo svojho majetku, vykonal sám opravu motora, prevodovky a pod. Správca dane vykonal šetrenie doţiadaním za účelom výsluchu daňového subjektu vykonávajúceho opravy autobusov (Daňovým úradom Spišská Nová Ves) a ten potvrdil zistenia správcu dane, ţe vykonal iba čiastočnú opravu, avšak vykonané práce ţalobcovi neboli fakturované. Za nedôvodnú povaţoval prvostupňový súd aj námietku ţalobcu, ţe opravu starých autobusov zveril inému subjektu z dôvodu prechodu zodpovednosti za prípadnú vzniknutú škodu na tomto hnuteľnom majetku, keďţe v účtovníctve ţalobcu sa nenachádzali ţiadne faktúry od spoločnosti B., spol. s r.o. (ani R.-P, s.r.o.), ktoré by zakladali nárok na odpočítanie dane z prijatých opráv. Ţalobca preto nepreukázal, ţe nadobudnutie autobusov v zdaňovacom období formou nákup a predaj sa stal tak, ako deklaruje a nepreukázal ani tú skutočnosť, ţe odpočítanie dane mu vzniklo na základe dokladov na opravy autobusov. V preskúmavaných prípadoch rozhodujúcou skutočnosťou je pohyb autobusov, teda, či deklarované obchodné transakcie
predloţených daňových dokladov (faktúr) sa reálne i uskutočnili. Ţalobca ako odberateľ autobusov (kúpa od B., spol. s r.o.,) predloţil správcovi dane faktúry tak, ako to vyţaduje zákon o dani z pridanej hodnoty, avšak v daňovom a ani v súdnom konaní nepreukázal, ţe vyfakturované plnenie zodpovedá pohybu kontrolovaných autobusov vzhľadom na nezrovnalosti dokladov o ich vyradení, o ich premiestnení na vykonanie opravy v spoločnosti R.-P, s.r.o., do Spišskej Novej Vsi, ešte pred vyradením, vykonaním prác touto spoločnosťou, následným predajom po ich vyradení subjektu N.N. – O. O., alebo B., spol. 6 3 Sţf/16/2011 s r.o., potom predaj spoločnosti S., s.r.o., a cez B., spol. s r.o., spätne ţalobcovi, čo bolo nesporne preukázané porovnávaním čísiel karosérií u jednotlivých autobusov, alebo ich čísla VIN. Ak má ísť o daňový doklad spôsobilý na odpočet dane z pridanej hodnoty, musí ho vyhotoviť platiteľ, t.j. osoba, ktorá atribúty tejto dane spĺňa, t.j. ide o osobu, ktorá má platiť daň z pridanej hodnoty a súčasne osoba, ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie. Krajský súd dospel k záveru, ţe daňové orgány zistili skutkový stav v dostatočnom rozsahu a správne aplikovali príslušné ustanovenia zákona. Správca dane postupoval v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb. o správe daní, na základe zistení uvedených v protokole, urobil záver formou vydania dodatočných platobných výmerov v zmysle § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 tohto zákona a vyrubil rozdiel dane za jednotlivé preverované zdaňovacie obdobia. Svoj záver vo výroku rozhodnutí zdôvodnil a podloţil dôkazmi legálne zadováţenými v rámci daňovej kontroly. Neobstojí preto námietka ţalobcu, ţe správca dane i ţalovaný porušili jeho práva a nebolo vykonané ţiadne vyrubovacie konanie. Výsledkom vyrubovacieho konania v zmysle zákona je vyrubenie dane alebo rozdiel dane, čo bolo v danom prípade zistené a správca dane postupoval v zmysle zákona. Ţalobca mal dostatočný priestor na zaujatie stanoviska k jednotlivým skutkovým zisteniam, mal moţnosť vyjadriť sa ku kontrolovaným daňovým dokladom, byť prítomný pri výsluchu svedkov a klásť im otázky. Proti rozsudku krajského súdu podal v zákonnej lehote prostredníctvom právneho zástupcu odvolanie ţalobca a navrhol, aby odvolací súd rozsudok súdu prvého stupňa zmenil tak, ţe zruší rozhodnutia ţalovaného, vec mu vráti na ďalšie konanie a prizná náhradu trov konania z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci, neúplného zistenia skutkového stavu a z dôvodu, ţe konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci, pretoţe nevykonal ním navrhnuté dôkazy. V dôvodoch podrobného a rozsiahleho odvolania teda namietal posúdenie ţalovaného a krajského súdu, a za podstatné v celej veci tvrdenie daňových orgánov, ţe porušil § 20 ods. l písm. a/ a § 20a zákona č. 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty. Uviedol, ţe závery daňových orgánov o zistení veľkých nezrovnalostí medzi skutočným pohybom autobusov, faktúrami a inými dokladmi, t.j., ţe vystavené doklady nezodpovedajú skutočnosti a ich tvrdenia, ţe doklady boli vystavené bez dodania tovaru, t.j., ţe nedošlo k dodaniu tovaru v zmysle faktúr na kúpu a predaj hnuteľného majetku (autobusy mali prejsť článkami reťazca len fakturačne) nie sú opodstatnené. Uţ v ţalobách okrem iného napadnutým rozhodnutiam vytkol, ţe daňové orgány nevyčíslili výšku ekonomického zhodnotenia autobusov vo finančnom vyjadrení aj keď zistili, ţe k zhodnoteniu skutočne došlo, a ich pozornosť bola sústredená na posudzovanie a spochybňovanie právnej formy jednotlivých transakcií. Uvedomuje si, ţe dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, ale nie je moţné od neho očakávať aby preukazoval alebo vyvracal skutočnosti, na ktorých sa nezúčastnil. Nemohol predkladať, resp. vyvracať dôkazy daňových orgánov o zmluvných vzťahoch, na ktorých sa nezúčastnil, resp. v súvislosti s konaním tretích osôb, o ktorých ani nevedel. V tejto súvislosti poukázal na judikát Ústavného súdu ČR IV. ÚS 402/99 zo dňa 15.05.2011, z ktorého vyplýva, ţe nie je prípustné, aby sa od daňového poplatníka poţadovalo predloţenie dôkazu o skutočnosti, na ktorej sa nepodieľal. Pokiaľ ţalovaný, resp. správca dane dospel k záveru, ţe jeden zo subjektov reťazca nesplnil svoje povinnosti v zmysle právnych predpisov, v dôsledku čoho bolo na ţalobcu prenesené dôkazné bremeno aj tých skutočností, ktoré súviseli s iným daňovým subjektom, a ktoré nemal ako preukázať, nie je takýto postup ţalovaného a správcu dane správny. 7 3 Sţf/16/2011 Daňové orgány nesplnili základnú úlohu daňovej kontroly, ktorou je zistenie alebo preverenie skutočností rozhodujúcich na správne určenie dane alebo vzniku daňovej povinnosti v zmysle ustanovenia § 15 ods. l a § 1a písm. c/ zákona o správe daní, základnú zásadu hodnotenia dôkazov
, povinnosť najúplnejšieho zistenia skutočností
2 zákona o správe daní a zistený skutkový stav nemá oporu v spisoch. Krajský súd pri vydaní napadnutého rozsudku pochybil, keď neaplikoval ustanovenie § 250i O.s.p. a nevykonal potrebné dokazovanie ohľadne zistenia skutočností v zmluvných vzťahoch, ktorých účastníkom (S. N. Z.) nebol. Ţalobca o zhodnotení autobusov predloţil dôkazy, ktoré mal k dispozícii a to, ţe k zhodnoteniu autobusov došlo daňové orgány ani súd nespochybnili. Znaleckými posudkami bola preukázaná ich nadobúdacia hodnota a pochybnosti o ich hodnovernosti alebo dojem, ţe sú v rozpore s inými dôkazmi, mali daňové orgány preveriť a vypočuť znalcov. Tvrdenia ţalovaného sú špekuláciami o tom, či je hodnota autobusu vyššia ako hodnota prác a materiálov a nie je moţné, aby daňové orgány bez akéhokoľvek relevantného podkladu – dôkazu a riadneho vykonania dôkazov robili závery, na základe ktorých potom odôvodňujú nesplnenie zákonných povinností daňovým subjektom. Existencia pochybností musí byť opretá o skutkové dôvody a správca dane musí o nich informovať daňový subjekt spôsobom, ktorý mu umoţňuje na ne reagovať, pochybnosti správcu dane rozptýliť a vzniknuté nejasnosti a nezrovnalosti vysvetliť, resp. odstrániť. Daňové orgány nevykonali vo veci určenia výšky ekonomického zhodnotenia vo finančnom vyjadrení ţiadne dokazovanie, ţalovaný tento nedostatok v odvolacom konaní neodstránil a ani daňový úrad v rámci prvostupňového vyrubovacieho konania. Dodatočné platobné výmery a rozhodnutia ţalovaného sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a preto, ţe nebol dostatočne zistený skutkový stav, ktorý nemá oporu vo vykonaných dôkazoch a spise. Pri posudzovaní kauzy a právnych úkonov smerujúcich ku konečnému zhodnoteniu autobusov, krajský súd ani daňové orgány nevzali do úvahy skutočnosť, ţe autobusy bez transakcií, ktoré sa uskutočnili v súvislosti s ich generálnymi opravami alebo technickým zhodnotením cestou predaja a kúpy, by nemohli slúţiť na dosahovanie, udrţanie a zabezpečovanie zdaniteľných príjmov ani na permanentné viacročné uskutočňovanie zdaniteľných plnení, ktorých dôsledkom sú vysoké odvody dane z pridanej hodnoty štátu, a v konečnom dôsledku jeho čistým príjmom, lebo ide o daň z pridanej hodnoty od cestujúcich, ktorú spotrebiteľ nemá moţnosť si odpočítať. Ďalej vytýkal krajskému súdu, ţe za nesporne preukázaný povaţoval jeho zámer vykonať generálnu opravu starých a nefunkčných autobusov iným subjektom a to, aby sa po ich zhodnotení na vyššiu radu k nemu vrátili. Daňový úrad v dodatočnom platobnom výmere (stanovisko správcu dane k vyjadreniu daňového subjektu, časť A bod 3) uvádza, ţe nespochybňuje zámer platiteľa obnoviť vozový park prostredníctvom generálnych opráv autobusov namiesto obstarania nových autobusov, či uţ z finančných alebo iných dôvodov. Tak Daňový úrad Nové Zámky ako aj ţalovaný uznali, ţe ekonomickou podstatou celého obchodu bolo, aby staré nefunkčné autobusy boli nahradené autobusmi, ktoré sú prevádzkyschopné a s primeranými kvalitatívnymi vlastnosťami. Na druhej strane tvrdia, ţe dokladmi nepreukázal nárok na odpočítanie dane
zákona o dani z pridanej hodnoty. Sporné teda je, ako vykladali daňové orgány a krajský súd zákonné ustanovenia,
ktorých sa berie do úvahy vţdy skutočný obsah právneho úkonu a ustanovenia zákona o DPH a aký myšlienkový postup pouţili pri aplikácii týchto ustanovení na skutkové zistenia, keď z uvedeného a viacerých rozhodnutí súdu vyplýva, ţe skutočný obsah právneho úkonu je pre účely daňového konania rozhodujúci a forma právneho úkonu je druhoradá. Ţalobca nespochybňuje, ţe ekonomickou podstatou nákupu a predaja autobusov bolo obstarať modernizované autobusy a obnoviť vozový park, ale nie je moţné, aby daňové 8 3 Sţf/16/2011 orgány sankcionovali a vyvádzali nepriaznivé konsekvencie voči daňovému subjektu za to, akou formou právny úkon uskutoční. Je presvedčený, ţe nie je v rozpore so zákonom o dani z pridanej hodnoty, ak si pre dosiahnutie modernizácie autobusov, resp. obnovenia vozového parku, zvolil formu predaja a následnej kúpy. Nestotoţňuje sa preto s názorom, ţe preukázanie kauzy – ekonomickej podstaty právnych úkonov je totoţné s preukázaním konkrétnych materiálnych výkonov na autobusoch. To platí aj pre rozsudok krajského súdu zaloţený na nesprávnom právnom posúdení veci, ktorého odôvodnenie je nezrozumiteľné, čo zakladá inú vadu konania, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci.
rozsudku (str. 10 a nasl.) je zo spisu nepochybné, ţe skutočnosti uvedené v dokladoch o pohybe autobusov a tvrdenie ţalobcu, výpovede vypočutých svedkov, konateľa spoločnosti B., spol. s r.o., Š. R., preberacích protokolov a záznamov z okresných dopravných inšpektorátov nezodpovedajú skutočnosti, t.j. deklarovanému nákupu autobusov. S týmito tvrdeniami sa nestotoţňuje aj keď je moţné, ţe predloţené faktúry obsahujú niektoré formálne nedostatky, ktoré sa pri vysokej frekvencii obchodných prípadov môţu u platiteľa vyskytnúť, nemôţu však viesť k neuznaniu odpočtu dane z pridanej hodnoty. Takýto postih je neprimeraný a nemá oporu v zákone. Z dodatočného platobného výmeru vyplýva stanovisko Daňového úradu Nové Zámky, ţe úhrady faktúr prebiehali v opačnom poradí ako fakturácia, čo bolo v rozpore s kúpnymi zmluvami,
ktorých vlastníctvo prešlo aţ po úhrade kúpnej ceny. B., spol. s r.o., nemohla predávať autobusy v čase, keď ešte nebola ich vlastníkom a tok faktúr sa nezhodoval s tokom tovaru. S týmto názorom sa stotoţnil aj ţalovaný a na základe toho daňové orgány spochybňovali predaj a kúpu autobusov. Vôbec však neuviedli, aké právne predpisy aplikovali, aby mohli na základe tohto hodnotenia zmluvných vzťahov spochybniť kúpu a predaj, a z rozhodnutí nie je moţné pochopiť ani to, prečo povaţovali za nezákonné, ak úhrada faktúr prebiehala skôr ako prevod vlastníckeho práva. Je toho názoru, ţe pokiaľ uskutočnil kúpu autobusov (od platiteľa dane z pridanej hodnoty), ktorých hodnota je preukázaná znaleckými posudkami, kúpnu cenu na základe daňového dokladu zaplatil, vrátane dane z pridanej hodnoty, a autobusy sú preukázateľné a nepochybne pouţívané na poskytovanie zdaniteľných plnení ţalobcu, (pričom tieto zdaniteľné plnenia podliehajú dani z pridanej hodnoty, ktorú ţalobca odvádza do štátneho rozpočtu), nie je moţné právo na odpočet dane neuznať, resp. úplne odňať právo na odpočet, k čomu v tomto prípade došlo. Za daných okolností je nepochopiteľné, prečo sa krajský súd stotoţnil s právnym posúdením a závermi daňových orgánov, ţe nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných plnení a nespochybnil názor ţalovaného, ţe údajnými článkami reťazca, ako aj spoločnosťou B., spol. s r.o., nebola pridaná ţiadna hodnota. Ţalobca zaplatil daň z pridanej hodnoty ako súčasť kúpnej ceny za autobusy od spoločnosti B., spol. s r.o., a následne mu vzniklo právo na odpočet tejto dane. Zo spisu nie je zrejmé, ţe by B., spol. s r.o., daň neodviedla, touto transakciou ţalobca nezískal nič na úkor štátneho rozpočtu a navyše odvádza dane zo zdaniteľných plnení, ktoré poskytuje. Prehlásenie ţalovaného, ţe jednotlivé články len papierovo deklarovali vznik daňovej povinnosti a reálne daň neodviedli, nie je v prípade ţalobcu pravdivé a jeho účelom je navodiť dojem, ţe nesie zodpovednosť za krátenie štátneho rozpočtu. Nie je jasné o (ne) pridaní akej reálnej hodnoty ţalovaný hovorí, keď takýto pojem zo zákona o dani z pridanej hodnoty ani zákona o správe daní nevyplýva a pouţíva výklad, ktorý nie je v súlade ani s jeho účelom. Pokiaľ ide o konanie spoločnosti S., s.r.o., v ţiadnom prípade nie je moţné pripisovať zodpovednosť ţalobcovi tak, ako ju pripisuje ţalovaný v rozhodnutí o odvolaní a daňový úrad v dodatočnom platobnom výmere. S., s.r.o., bol samostatný podnikateľský subjekt, za konanie ktorého nesú zodpovednosť jeho štatutárne orgány. 9 3 Sţf/16/2011
krajského súdu judikatúra Súdneho dvora Európskej únie z 12.01.2006 (spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03) na ktorú poukázal, sa na prejednávané prípady nevzťahuje, v danej veci je skutkový stav jasný a nesporný, a v konaní neuniesol dôkazné bremeno. V ţalobách však poukázal aj na inú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie týkajúcu sa primeranosti neuznania odpočtu dane z pridanej hodnoty v plnej výške. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie vyplýva, ţe povinnosť členských štátov dosiahnuť cieľ stanovený smernicou a prijať všetky vhodné všeobecné alebo osobitné opatrenia na splnenie uvedenej povinnosti zaväzuje orgány verejnej moci, vrátane súdnych orgánov v rámci ich právomocí. Interpretácia vnútroštátnych predpisov v súlade s komunitárnym právom nie je otázkou posúdenia, či je jasný skutkový stav v konkrétnej veci, ale ide o povinnosť právneho posudzovania skutkového stavu v súlade s komunitárnym právom, a krajský súd bol povinný aplikovať judikatúru Súdneho dvora, pokiaľ sa v danom prípade odvoláva na znenie Šiestej smernice. Keďţe nevzal do úvahy, ţe neuznanie odpočtu DPH v celom rozsahu je neprimerané a v skutočnosti predstavuje sankciu, pre ktorú nie je právny základ, ide o nesprávne právne posúdenie veci. Na záver odvolania citoval ustanovenie § 45 ods. l, 2 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a namietal preklúziu práva na vyrubenie dane za rok
2 veta prvá O.s.p. a po tom, ako bolo oznámenie o verejnom vyhlásení rozhodnutia vyvesené na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.supcourt.gov.sk, www.nsud.sk., rozhodol pomerom hlasov členov senátu 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch, v znení účinnom od 01.05.2011) a rozsudok verejnej vyhlásil (§ 156 ods. 1, 3 O.s.p.).
l O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len 10 3 Sţf/16/2011 na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Odvolací súd vyhodnotil rozsah a dôvody odvolania vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Nitre po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím na ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p. dospel k záveru, ţe nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 O.s.p.). Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá pre správcu dane v daňovom konaní ustanovuje povinnosť postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.o správe daní). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3),
ktorej správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy, a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7),
ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 Ústavy S. republiky).
2 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní, správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.). S poukazom na citované ustanovenie je potrebné uviesť, ţe podmienky uvedené v § 20 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaţe nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je moţné odpustiť (keďţe zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca poţaduje pre ľahkú zneuţiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, ţe zdaniteľné obchody boli uskutočnené. Preto v zmysle vyššie citovaného ustanovenia (§ 29 ods. 8 zákona) dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu, ktorý má povinnosť preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane, resp. ţalovaný, tieto dôkazy len vykonáva. 11 3 Sţf/16/2011 Správu daní a príjmov, ktoré sú príjmom štátneho rozpočtu, vykonávajú finančné orgány samostatne. Daňové úrady ako finančné orgány okrem iného zisťujú a overujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Robia tak v daňovom konaní a v rámci tohto konania majú, a môţu daňové subjekty uplatniť svoje práva, ktoré im zákon priznáva a súčasne, a to predovšetkým, splniť svoju dôkaznú povinnosť. V daňovom konaní (v ktorom sa
zákona kladie dôraz na záujem štátu, resp. záujem verejný na riadnom plnení daňovej povinnosti, čo je zákonom uloţená a ústavne podloţená poplatková povinnosť voči štátu), platí totiţ nielen obvyklá procesná zásada voľného hodnotenia dôkazu kompetentným orgánom, ale aj zásada prejednávacia (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.). Pre daný prípad toto predstavovalo, ţe ţalobca nemohol od správcu dane právom očakávať, ţe bude a musí čakať, či daňový subjekt v budúcnosti bude schopný zabezpečiť si dôkazy, ktoré by mohli nasvedčovať v jeho prospech. Ţalobca ani nemohol očakávať, ţe súd bude suplovať činnosti finančných orgánov, a ţe v správnom súdnictve bude vykonávať dôkazy a hodnotiť tie, ktoré daňový subjekt mal a mohol predloţiť v daňovom konaní, ale tak neurobil. K tomu treba ale dodať, ţe úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahradzovať činnosť správnych orgánov (súd na to nemá kompetenciu), ale len preskúmať zákonnosť rozhodnutí správnych orgánov, teda či kompetentné orgány pri riešení konkrétnych otázok (vymedzených žalobou) rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. Takýto záver nie je v rozpore s poţiadavkou plnej jurisdikcie stanovenej v § 250i O.s.p., nakoľko postupne by súd dospel k názoru o vecnej správnosti rozhodnutia správnych orgánov, ktoré v správnom konaní vykonali všetky dostupné dôkazy na odstránenie rozporov. Z toho dôvodu nebolo moţné zohľadniť ani námietku ţalobcu uvedenú v odvolaní, ţe krajský súd nevykonal sám dokazovanie ohľadne zistenia skutočností v zmluvných vzťahoch, ktorých účastníkom (S. N. Z.) nebol. V predmetnej veci správca dane identifikoval kontrolou zistené porušenia zákona o DPH, ktoré viedlo k zníţeniu dane na vstupe za kontrolované zdaňovacie obdobia december 2003, február 2004, marec 2004 a apríl 2004, a na základe vykonanej daňovej kontroly (opakovanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2003) vychádzal zo skutočného obsahu právnych úkonov, t.j. skúmal skutočný - reálny pohyb autobusov. Zistil, ţe autobusy boli prepravované od žalobcu priamo na miesto vykonania opráv a po vykonaných opravách mu boli vrátené (bez fakturácie vykonaných opráv), teda išlo o priamy vzťah ţalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu a vykonávateľa opráv. Faktúry boli však vystavované na nákup a predaj hnuteľného majetku postupne ďalším a ďalším odberateľom, z ktorých ani jeden na týchto autobusoch nevytvoril ţiadnu pridanú hodnotu. Pridaná hodnota bola vytvorená len ich reálnou opravou u subjektu, ktorý opravy vykonal. Tok faktúr predstavovala reťaz piatich článkov, počínajúc a končiac ţalobcom (ţalobca - O. O., N.N. - S., s.r.o., – R.-P, s.r.o., – B., spol. s r.o., – ţalobca), ktorá ale v konečnom dôsledku nemala ţiadnu súvislosť so skutočným pohybom autobusov. V reťazci boli vystavené faktúry bez reálneho zdaniteľného plnenia a kontrolou bolo zistené, ţe jeden subjekt reťazca (tretí článok) taktieţ deklaroval vytvorenie pridanej hodnoty, avšak túto deklarovanú pridanú hodnotu nepreukázal a do štátneho rozpočtu ani neodviedol.
289/1995 Z.z. o DPH v znení platnom a účinnom v kontrolovanom zdaňovacom období, daňová povinnosť vzniká platiteľovi dňom uskutočnenia zdaniteľného plnenia, ak tento zákon neustanovuje inak. 12 3 Sţf/16/2011
l zákona č. 289/1995 Z.z. o DPH odpočítať daň
môže platiteľ pri prijatom zdaniteľnom plnení, ak a/ platiteľovi, ktorý uskutočnil toto zdaniteľné plnenie, vznikla daňová povinnosť (§ 14), b/ daň na vstupe zaúčtoval vo svojom účtovníctve; ak ide o platiteľa, ktorý nie je účtovnou jednotkou, daň na vstupe zaevidoval v záznamoch
, c/ má daňový doklad alebo zjednodušený daňový doklad, ktoré vyhotovil platiteľ. Platiteľ môže odpočítať daň v zdaňovacom období, v ktorom sa splnila posledná z podmienok
odseku 1 (§ 20a ods. 2 zákona č. 289/1995 Z.z.). Z obsahu súdneho a administratívneho spisu ţalovaného, ktorého súčasťou je aj administratívny spis správcu dane boli ďalej zistené skutočnosti tak, ako sú popísané na strane 5, 6 a 7 v rozsudku Krajského súdu v Nitre. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a šetrenie na zistenie ţalobcom označených dodávateľských faktúr na kúpu ojazdených autobusov od spoločnosti B., spol. s r.o., a výsluchom svedkov zistil, ţe predmetné autobusy boli opravované firmou R.-P, s.r.o., S. N. V., kde boli dopravené od ţalobcu, a po oprave vrátené k nemu späť. Ţiadnu opravu autobusov však firma R.-P, s.r.o., nevykonala, pretoţe na to nemala finančné ani priestorové moţnosti, čo vyplýva z výsluchu konateľky tejto spoločnosti, a na vozidlách bolo vykonané len lakovanie a kompletovanie vozidla. Práce však boli pre spoločnosť riadne fakturované (bol uvedený iba materiál na opravu). Fakturácia medzi ţalobcom a firmou R.-P, s.r.o., sa neuskutočnila. Z kontrolných zistení tak vyplynulo, že žalobcom deklarované obchodné transakcie sa reálne neuskutočnili, lebo vecné a časové podmienky na odpočítanie dane neboli splnené, čo je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V sporných prípadoch sa nejednalo iba o hodnotenie správnosti alebo nesprávnosti formulácií na daňových dokladoch, ale predovšetkým o skúmanie splnenia zákonných podmienok pre odpočítanie dane. Ak si ţalobca ako platiteľ dane uplatní nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr, musí byť schopný preukázať, ţe zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené tak, ako ich deklaroval v daňovom priznaní, alebo na predloţených dokladoch (zmluvy a faktúry) a to aj osobou uvedenou na týchto dokladoch. Ţalobca túto skutočnosť nevedel preukázať a sám dodávateľ (
predloţených faktúr, z ktorých si ţalobca uplatnil odpočet dane) potvrdil, ţe ţiadnu generálnu opravu autobusov nevykonával. Nebolo ani preukázané, ţe spoločnosť B., spol. s r.o., v danej veci vystupovala ako sprostredkovateľ. Ţalobca nepoprel, ţe na autobusy, ktoré nakúpil od decembra 2003 a v ďalších kontrolovaných zdaniteľných obdobiach, si uplatnil daň na vstupe z titulu dodávateľských faktúr (robil i odpisy z kúpy dopravných prostriedkov) a tieţ ani to, ţe boli pôvodne jeho majetkom, a ţe boli od neho prepravené priamo do spoločnosti R.-P, s.r.o., S. N. V. na vykonanie opravy ešte pred ich vyradením ako nepotrebné, s nulovou hodnotou.
1 zákona č. 511/1992 Zb. (v znení účinnom do
názoru odvolacieho súdu v konaní nebolo preukázané, ţe posudzované plnenie nezakladalo zneuţívanie systému DPH. Zistené závery obsiahnuté v administratívnom spise, ako i v preskúmavaných rozhodnutiach správcu dane i ţalovaného tak, ako je uvedené i v rozsudku krajského súdu, preukazujú, ţe k zneuţívaniu systému DPH v tomto prípade došlo. Skutkový stav zistený správcom dane a ţalovaným, ktorých úlohou pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočet dane z pridanej hodnoty je vychádzať nielen z daňových dokladov predloţených platiteľom ale aj zo zistení, či v nich neabsentuje materiálny podklad, bol
názoru senátu odvolacieho súdu dostatočne preukázaný, v rozhodnutiach náleţite odôvodnený a preto nemoţno súhlasiť s námietkou ţalobcu, 14 3 Sţf/16/2011 ţe rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a nezrozumiteľnosť. Ţalobca mal moţnosť vyjadriť sa ku všetkým zisteniam správcu dane, byť prítomný pri výsluchu svedkov, klásť im otázky a zaujať stanovisko. Daňové orgány nepochybili, ak vyslovili záver, ţe ţalobcovi nevznikol nárok na odpočet dane, lebo nesplnil zákonné podmienky
289/1995 Z.z. platného v čase kontrolovaných zdaňovacích období v spojení s § 13 ods. l, § 14 ods. l citovaného zákona. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu ako vecne správny a v súlade so zákonom potvrdil. Rozhodnutia ţalovaného a správcu dane obsahujú všetky zákonom poţadované náleţitosti, ţalovaný pri hodnotení dôkazov postupoval v medziach zákona a logického uvaţovania, všetky dôkazy hodnotil v ich vzájomnej súvislosti a prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Z týchto podstatných dôvodov napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre ako vecne správny
3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 ods. l, 2 O.s.p. potvrdil. Rozhodnutie krajského súdu je odôvodnené ústavne konformným spôsobom, reaguje na všetky námietky ţalobcu, ktoré majú pre vec podstatný význam a krajský súd nepochybil, ak ţalobu ţalobcu
1 O.s.p. zamietol. O náhrade trov odvolacieho konania odvolací súd rozhodol
l O.s.p. v spojení s § 246c ods. l veta prvá O.s.p. a § 250k ods. l O.s.p. Ţalobca v konaní nebol úspešný, preto mu súd náhradu trov odvolacieho konania nepriznal. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave dňa 06. marca 2012 JUDr. Jana Z E M K O V Á PhD., v.r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.