6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,zákon č. 511/1992 Zb.“) vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roka 2005 v sume 71.727,61 €. Krajský súd rozsudok odôvodnil tým, ţe doklady, ktorým korešpondujú výdavkové pokladničné doklady vystavené ţalobcom v priebehu roku 2005 z elektronickej registračnej pokladnice, predloţené ţalobcom a vystavené dodávateľom pohonných hmôt – spoločnosťou F., spol. s r.o., sú v rozpore s kontrolnou páskou z elektronickej registračnej pokladnice predloţenou touto spoločnosťou za obdobie od 01.01.2005 do 31.12.2005, resp. ako ich 2 3Sţf/43/2011 špecifikoval správca dane v rozhodnutí na jednotlivé dni v mesiaci. Doklady predloţené ţalobcom za účelom preukázania nákupu pohonných hmôt sa na kontrolnej páske dodávateľa nenachádzajú, resp. nesúhlasia s kontrolnou páskou, pokiaľ ide o poradové číslo, čas predaja, mnoţstvo, druh a cenu tovaru. Denné uzávierky dodávateľa tovaru za jednotlivé mesiace roku 2005 sa pritom zhodovali s dennými uzávierkami za tieto mesiace uvedenými v knihe pokladnice a trţieb, ktoré predloţil dodávateľ tovaru. Správca dane na overenie správnosti kontrolných pások dodávateľa preveril v rámci daňovej kontroly u iného daňového subjektu (ktorý sa zaoberá poľnohospodárskou činnosťou a nakupoval pohonné hmoty u spoločnosti F., spol. s r.o.) ním predloţené doklady z elektronickej registračnej pokladnice a tieto vo všetkých poloţkách súhlasili, z čoho správca dane vyvodil záver o správnosti predloţených kontrolných pások dodávateľa. Dodávky pohonných hmôt od spoločnosti F., spol. s r.o. ţalobca nevedel reálne preukázať a neuniesol dôkazné bremeno v zmysle ustanovenia § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. Samotná skutočnosť, ţe ţalobca predloţil doklady z elektronickej registračnej pokladnice, ktoré mali zároveň slúţiť ako dodací list, ešte neznamená, ţe tovar mu bol skutočne vyššie označenou spoločnosťou a v deklarovanom mnoţstve i dodaný. Predovšetkým nebol preukázaný pôvod pohonných hmôt (dodávateľ ţalobcu nepredal v roku 2005 taký objem pohonných hmôt cez elektronickú registračnú pokladnicu ako deklaroval ţalobca), ich skutočné dodanie ţalobcovi a dodávky deklarovaného objemu pohonných hmôt nebolo moţné preukázať ani výsluchom svedkov – zamestnancov ţalobcu a spoločnosti F., spol. s r.o. Pretoţe vykonaným dokazovaním nebolo preukázané skutočné dodanie tovaru ţalobcovi, teda dodanie reálneho plnenia, nebolo moţné ani výdavky vynaloţené
výdavkových pokladničných dokladov uznať ako daňové výdavky, a to s poukazom na ustanovenie § 21 ods. l zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení platnom v kontrolovanom období (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z.z.“), v zmysle ktorého daňovými výdavkami okrem iného nie sú ani výdavky (náklady), ktorých vynaloţenie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Doklady o realizácii obchodného vzťahu a tvrdenia o realizovaní dodávky
účtovných dokladov musia byť vo vzájomnej súvislosti a musia mať povahu faktu, čo znamená, ţe deklarované údaje je moţné preveriť a osvedčiť. Všetky účtovné doklady preukazujúce dodanie tovaru a zaplatenie kúpnej ceny musia byť vystavené na materiálnom podklade, teda na základe preukázateľného dodania a prevzatia tovaru. V danom prípade vykonané dokazovanie poukazuje na záver, ţe doklady boli vystavené bez uskutočnenia zdaniteľného plnenia ako základnej podmienky pre uplatnenie daňovo uznateľného výdavku. Obchodné prípady, ktoré ţalobca povaţuje za uskutočnené zdaniteľné plnenia a ku ktorým predloţil doklady z elektronickej registračnej pokladnice vystavené spoločnosťou F., spol. s r.o., nespĺňajú atribúty daňových transakcií a ţalobca nepreukázal kauzu právneho úkonu
prezentovaného zámeru. Uvedené znamená, ţe v daňovom ani v súdnom konaní ţalobca nepreukázal, ţe ním predloţené doklady zodpovedajú reálnemu plneniu. Formálna existencia dokladu z elektronickej registračnej pokladne spolu s výdavkovými pokladničnými dokladmi ţalobcu nie sú predpokladom pre uznanie daňových výdavkov. Existenciu zákonných podmienok pre uznanie výdavku ako daňového výdavku musí preukázať daňovník, ktorý si daňový výdavok uplatňuje. Tieto podmienky boli spochybnené predovšetkým tým, ţe ţalobca deklaroval v roku 2005 nákup nafty od spoločnosti F., spol. s r.o. v objeme 339.600 litrov, pričom sa jednalo o hotovostný nákup cez registračnú pokladňu. Takýto predaj v hotovosti cez elektronickú registračnú pokladnicu nebol moţný, pretoţe z celkového mnoţstva 447.348 litrov nafty zakúpenej spoločnosťou F., spol. s r.o. v roku 2005 zostala na hotovostný predaj nafta v objeme 131.021 litrov. Vykonaním znaleckého dokazovania, ktoré ţiadal ţalobca, by bolo moţné preukázať, či ţalobcom predloţené doklady pochádzajú z elektronickej registračnej pokladnice spoločnosti 3 3Sţf/43/2011 F., spol. s r.o., ale nepreukázal by sa ţalobcom deklarovaný nákup nafty. Ţalobca ako súkromne hospodáriaci roľník má právo na nákup nafty do poľnohospodárskych strojov za účelom zabezpečenia svojich dodávok, resp. poskytovania sluţieb. Ţiadnym spôsobom však v priebehu daňovej kontroly nevysvetlil dôvody, ktoré ho viedli k nákupu ním deklarovaného objemu nafty na čerpacej stanici, keď
oznámenia príslušného colného úradu mal ţalobca vydaný odberný poukaz na nákup daňovo zvýhodneného minerálneho oleja (červená nafta) v objeme 240.000 litrov v roku 2005 a tento limit ani nevyčerpal, hoci tento limit sa stanovuje
poľnohospodárskych strojov daňového subjektu a kaţdú zmenu bolo potrebné hlásiť colnej správe. Proti rozsudku krajského súdu podal ţalobca v zákonnej lehote odvolanie a navrhol, aby odvolací súd napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa zmenil tak, ţe ţalobe vyhovie. Namietal, ţe ţalovaný v rozpore s § 2 ods. 1 a 3 zákona č. 511/1992 Zb. nesprávne vyhodnotil dôkazy, ktoré boli v prospech ţalobcu, keď ich buď nevykonal alebo tie, ktoré vykonal vyhodnotil jednostranne. Počas celého daňového konania vychádzal z podkladov spoločnosti F., spol. s r.o. a vyhodnotil ich ako správne a to bez toho, aby ich pravosť a správnosť overil, hoci o jej konaní boli váţne pochybnosti. V priebehu kontroly sa preukázal opak, a to, ţe spoločnosť F., spol. s r.o. porušovala celý rad predpisov, cez colné, daňové, účtovné, ţe vzápätí po daňovej kontrole prestala vykonávať podnikateľskú činnosť, stratila registračnú pokladnicu, ktorú je aj po vyradení povinná evidovať a pod. Napriek tejto skutočnosti, podklady z jej neúplného účtovníctva slúţia ako hlavný dôkaz v neprospech ţalobcu. Pretoţe je dôvodná pochybnosť o úplnosti a preukaznosti účtovníctva spoločnosti F., spol. s r.o., bolo potrebné preveriť, či neboli uskutočnené i nákupy, ktoré sa nenachádzali v účtovníctve tejto spoločnosti. Tieto dôkazy nikto nevykonal. Jediný dôkaz, ktorý mohol potvrdiť alebo spochybniť pravosť dokladov vydaných z ERP spoločnosti F., spol. s r.o., bolo vypracovanie znaleckého posudku. Za závaţné porušenie svojich práv povaţuje ţalobca postup správcu dane, ktorým odmietol vykonanie tohto dôkazu a to napriek skutočnosti, ţe ţalobca jeho vykonanie navrhol a táto registračná pokladnica bola v tom čase správcovi dane aj k dispozícii. Vykonanie znaleckého dokazovania bolo nevyhnutné a dôleţité pre ţalobcu, lebo toto jediné malo a mohlo bez pochybností preukázať, ţe doklady boli vystavené ERP spoločnosti F., spol. s r.o., ţe táto naftu skutočne dodala a to napriek skutočnosti, ţe nemá v poriadku evidenciu a účtovníctvo. Ţalovaný namiesto toho, aby sa zameral na kontrolu u spoločnosti F., spol. s r.o., preniesol celé bremeno daňovej povinnosti tejto spoločnosti na ţalobcu. Skutočnosť, ţe následne ţalovaný nariadil vykonať znalecké dokazovanie iba potvrdzuje tvrdenie ţalobcu a nezákonný postup pracovníkov správcu dane. Nezákonný postup ţalovaného videl ţalobca v tom, ţe napriek tomu, ţe všetci zamestnanci ţalobcu aj spoločnosti F., spol. s r.o. potvrdili, ţe ţalobcovi zamestnanci naftu a benzín pravidelne vo väčších mnoţstvách čerpali a ţalobca mal k dispozícii doklady oprávňujúce odpočet dane z pridanej hodnoty, ţalovaný mu neuznal odpočet ani z jedného litra nafty a benzínu za kontrolované obdobie. Ţalovaný tieto svedecké výpovede vyhodnotil ako nedôveryhodné. V rozpore so zásadami daňového konania ignoroval podstatu výpovedi svedkov, ktoré vo všetkých prípadoch potvrdili, ţe pohonné látky boli niekoľkokrát denne čerpané do vozidiel daňovníka. Ako mohol zo svedeckých výpovedí všetkých svedkov, ktorí potvrdili čerpanie pohonných hmôt dospieť k záveru, ţe tieto neboli čerpané a ţalobcovi dodané. Nevysporiadal sa s otázkou, ako z oznámení doţiadaných orgánov, ako aj zo zistení iných daňových subjektov vyplynulo, ţe ţalobca sporné pohonné hmoty nekúpil a nepouţil na svoje zdaniteľné plnenia, ako mohlo sedem zamestnancov ţalobcu pracovať celý rok na všetkých jeho strojoch, vyprodukovať tovar a sluţby v hodnote viac ako 40 miliónov slovenských korún (presne 41.366.978,-Sk), a nepouţiť ani liter PHM z 339.600 litrov, nákup ktorých mal riadne zaúčtovaný a zdokladovaný a ktoré mu do dokladov neuznal. Ţalovaný si 4 3Sţf/43/2011 dal námahu doloţiť spotrebu nafty u porovnateľných podnikateľov, ale vôbec sa nezaoberal spotrebou nafty u ţalobcu, nezobral do úvahy pracovné výkazy, pracovné zmluvy, predaj tovaru a pod., ktoré preukazovali spotrebované mnoţstvo nafty u ţalobcu. Napriek tomu, ţe bolo jednoznačne preukázané z predloţených dokladov, ţe bez čerpania nafty, ktorú ţalovaný spochybnil a neuznal tak do nákladov, by ţalobca nemohol dodať tovar a sluţby v hodnote niekoľko desiatok miliónov slovenských korún v roku 2005, touto skutočnosťou sa ţalovaný nezaoberal.
ţalobcu krajský súd si osvojil stanovisko ţalovaného, ţe iba dôkazy v neprospech ţalobcu sú správne a vierohodné a dôkazmi v jeho prospech sa ani nezaoberali ani nevysporiadali. Takýto postup nemôţe byť správny, čo potvrdzuje aj rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 SţoKS/147/2006, z ktorého vyplýva, ţe v konaní nemoţno pouţiť iba dôkazy, ktoré sú v neprospech ţalobcu a tie, ktoré sú v jeho prospech bez odôvodnenia nepouţiť. Ţalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu ţalobcu uviedol, ţe sa v plnom rozsahu pridrţiava písomného vyjadrenia k ţalobe ţalobcu č. I/224/19702-122814/2010/990055 zo dňa 02.12.2010, vzhľadom k tomu, ţe odvolanie ţalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/170/2010-97 zo dňa 07.06.2011 neobsahuje ţiadne nové skutočnosti ako tie, ku ktorým sa podrobne vyjadril. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku, ďalej len ,,O.s.p.“) preskúmal napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. 1 O.s.p., § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), postupom
2 veta prvá O.s.p. a následne po tom, ako bolo verejné vyhlásenie rozsudku oznámené na úradnej tabuli súdu a na webovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk najmenej päť dní pred jeho vyhlásením (§ 156 ods. 3 O.s.p., § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), vyhlásil vo veci rozsudok, ktorým
3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 O.s.p. potvrdil rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/170/2010-97 zo dňa 07.06.2011 ako vecne správny.
2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Správca dane konštatoval, ţe ţalobca tým, ţe si do peňaţného denníka v roku 2005 zaúčtoval výdavky /náklady/ od spoločnosti F., spol. s r.o. a tým si zníţil základ dane, porušil ustanovenie § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z., pretoţe vynaloţenie týchto výdavkov na daňové účely nebolo dostatočne preukázané a preto mu tieto výdavky neuznal a vyrubil mu rozdiel z dane príjmov fyzických osôb.
i/ zákona č. 595/2003 Z.z. na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov preukázateľne vynaloţený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka
11, ak tento zákon neustanovuje inak.
1 zákona č. 595/2003 Z.z. daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloţenie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. 5 3Sţf/43/2011
8 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Jednou zo zákonných podmienok, aby mohol byť výdavok povaţovaný aj za daňový výdavok je, aby bol preukázateľne vynaloţený na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov daňovníka. Preto je potrebné preukázať aj skutočné zrealizovanie zdaniteľného plnenia tak, ako je to uvedené v dokladoch a nepostačuje, ak daňovník deklaruje nákup tovaru len preukázaním daňového dokladu s predpísaným obsahom. Pokiaľ nie sú splnené hmotnoprávne podmienky, nie je moţné konštatovať, ţe daňovník preukázal rozhodujúce skutočnosti pre uznanie výdavku ako daňového výdavku. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, ţe ţalobca preukázal výdavky len výdavkovými pokladničnými dokladmi. Porovnaním kontrolných pások z elektronickej registračnej pokladnice spoločnosti F., spol. s r.o. s výdavkovými pokladničnými dokladmi predloţenými ţalobcom správca dane zistil, ţe časť ţalobcom predloţených výdavkových pokladničných dokladov sa nenachádza na kontrolných páskach z elektronickej registračnej pokladnice spoločnosti F., spol. s r.o., ďalšie výdavkové pokladničné doklady predloţené ţalobcom nesúhlasili s kontrolnými páskami z elektronickej registračnej pokladnice spoločnosti F., spol. s r.o. v čase nablokovania tovaru, mnoţstve tovaru, cene tovaru, druhu tovaru, avšak denné uzávierky za rok 2005 na kontrolných páskach sa zhodujú s dennými uzávierkami za rok 2005 v knihe pokladnice a trţieb spoločnosti F., spol. s r.o. Správca dane porovnal kontrolnú pásku z elektronickej registračnej pokladnice spoločnosti F., spol. s r.o. s dokladmi vydanými pre iný daňový subjekt, pričom súhlasili vo všetkých poloţkách. Ďalej bolo zistené, ţe po začatí daňových kontrol výrazne poklesol nákup nafty ţalobcom, limit na nákup daňovo zvýhodnenej motorovej nafty ţalobca v roku 2005 nevyčerpal, spoločnosť F., spol. s r.o. predala cez elektronickú registračnú pokladnicu v roku 2005 menší objem pohonných hmôt ako bol deklarovaný nákup ţalobcom v tomto roku. Na základe uvedených skutočností, správca dane vykonaným dokazovaním spochybnil nákup pohonných hmôt ţalobcom od spoločnosti F., spol. s r.o. Pokiaľ ide o výpovede zamestnancov ţalobcu a čerpacej stanice, ktorí potvrdili čerpanie nafty zamestnancami ţalobcu vo väčších mnoţstvách, ide len o jeden z dôkazov, ktorý ešte sám osebe nepreukazuje, ţe k nákupu pohonných hmôt aj skutočne došlo. Znalecké dokazovania, ktoré ţalobca ţiadal vykonať a namieta, ţe vykonané nebolo, uţ nie je moţné nariadiť, pretoţe ako vyplýva z administratívneho spisu elektronická registračná pokladnica nie je k dispozícii a navyše pravosť dokladov, ktoré ţalobca predloţil ku kontrole, ešte neznamená, ţe pohonné hmoty boli reálne nakúpené, ako je to uvedené vo výdavkových pokladničných dokladoch. Nedostatok preukázateľnosti vynaloţenia výdavkov nemôţe byť odstránený len tvrdením daňového subjektu o tom, ţe tovar nakúpil. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať realizáciu zdaniteľného plnenia a rovnako daňový subjekt musí vedieť preukázať reálne nadobudnutie tovaru, na ktorý výdavky vynaloţil. Za týchto podmienok mu vzniká nárok na uplatnenie výdavku ako daňovo uznateľného. Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, ktorý materiálnu existenciu daňovo relevantných plnení musí preukázať (mal by na to pamätať uţ pri uskutočňovaní plnení). Správca dane nie je povinný preukázať existenciu daňovej transakcie, ale overuje, či daňový subjekt ju preukázal a deklaroval správne. Ţalobca neuniesol dôkazné bremeno, pretoţe nesplnil podmienku dostatočného preukázania vynaloţenia uplatnených výdavkov na daňové účely a pochybnosti 6 3Sţf/43/2011 o nadobudnutí tovaru hodnoverne nepreukázal, preto mu nevznikol nárok na uplatnenie výdavkov ako daňovo uznateľných. O trovách odvolacieho konania odvolací súd rozhodol
1 O.s.p. v spojení s § 224 ods. 1 O.s.p. a § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. tak, ţe ţalobcovi, ktorý nemal v odvolacom konaní úspech nepriznal právo na náhradu trov odvolacieho konania. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov členov senátu 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné. V Bratislave dňa 10. mája 2012 JUDr. Ivan R U M A N A, v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.