6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,zákon č. 511/1992 Zb.“) vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2007 vo výške 1.543,91 € a rozhodnutia ţalovaného č. I/226/10081-80452/2010/990618-r zo dňa 16.07.2010, ktorým potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Povaţská Bystrica č. 670/230/12018/10/Mar zo dňa 18.03.2010, ktorým bol ţalobcovi
6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2007 vo výške 2.095,83 €. 2 3Sţf/23/2011 Krajský súd rozsudok odôvodnil tým, ţe ţalobca bol povinný preukázať splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane a to nielen formálne predloţením písomných dokladov, tieto musia mať materiálny podklad. Dodávateľ D. S., s.r.o. neuskutočnil zdaniteľné obchody pre ţalobcu, keďţe nezabezpečoval vysielanie reklamy pre ţalobcu priamo, ale mal to zabezpečiť prostredníctvom ďalších spoločností, preverením ktorých sa preukázalo, ţe reklama pre ţalobcu odvysielaná nebola. Ţalobca na pojednávaní uviedol, ţe v roku 2007 mal predajňu náradia s dvoma zamestnancami, predajňu T. s asi piatimi zamestnancami a aj prevádzku v I.. Krajský súd z administratívneho spisu zistil, ţe len v mesiacoch jún a júl vynaloţil na údajnú reklamu sumu 684.012,-Sk. Investovanie uvedenej sumy len do reklamy by predpokladalo obrovské zisky u ţalobcu, čo vzbudzuje dôvodné pochybnosti. Práve pre ľahkú zneuţiteľnosť zákonodarca poţaduje, aby platiteľ preukázal existenciu podmienok pre nárok na odpočet (ţe zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre). Pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloţenie dokladov. Daňové doklady musia nielen po formálnej, ale aj obsahovej stránke jednoznačne preukazovať, ţe zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo a to osobou uvedenou vo faktúrach a daňový subjekt musí preukázať aj reálnosť plnení vyúčtovaných vo faktúrach. Krajský súd sa zaoberal aj faktúrami od R. L., spol. s r.o., ktoré predloţil ţalobca aţ v súdnom konaní, ale tieto nepreukazujú, ţe reklama pre ţalobcu bola realizovaná. Faktúry sú pre odberateľa D. S., s.r.o., dodávateľa ţalobcu, ale v nich nie je ani jeden konkrétny údaj o tom, ţe sa vykonala reklama pre ţalobcu. Ţalobca neuniesol dôkazné bremeno, pretoţe nesplnil podmienku dostatočného preukázania zdaniteľných obchodov. Daňové doklady nie sú samy o sebe ešte dôkazom, ţe k určitému plneniu došlo, sú len potvrdením o tejto skutočnosti, ktorú musí daňový subjekt preukázať aj inak, ak je ich vierohodnosť v daňovej kontrole spochybnená. Ţalobca sa mylne domnieva, ţe musí dokazovať skutočnosti za iného, pretoţe ak vznikli počas daňovej kontroly pochybnosti, musí ţalobca preukazovať splnenie zákonných podmienok na odpočet dane (ide o rozdelenie dôkaznej povinnosti medzi správcom dane a daňovým subjektom). Dodávateľ D. S., s.r.o. nevykonával reklamu sám, preto bolo odôvodnené zisťovanie správcom dane, kto mal reklamnú kampaň subdodávateľsky vykonávať. Keďţe subdodávatelia reklamnú kampaň nevykonali, nemohol dodávateľ ţalobcu dôvodne ţalobcovi účtovať dodanie sluţieb. Proti rozsudku krajského súdu podal ţalobca v zákonnej lehote odvolanie a navrhol, aby odvolací súd zmenil rozhodnutie súdu prvého stupňa tak, ţe zruší rozhodnutie ţalovaného č. I/226/10081-80452/2010/990618-r zo dňa 16.07.2010 v spojení s dodatočným platobným výmerom Daňového úradu Povaţská Bystrica č. 670/230/12018/10/Mar zo dňa 18.03.2010 ako aj rozhodnutie ţalovaného č. I/226/10083-80453/2010/990618-r zo dňa 16.07.2010 v spojení s dodatočným platobným výmerom Daňového úradu Povaţská Bystrica č. 670/230/12028/10/Mar zo dňa 18.03.2010 a vec vráti ţalovanému na ďalšie konanie. Namietal, ţe daň z pridanej hodnoty zaplatil v cene za reklamu obchodnému partnerovi, uplatnil si nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, u jeho obchodného partnera bola daň z pridanej hodnoty priznaná a zaplatená daňovému úradu. Daňový úrad by mal jeho obchodnému partnerovi vrátiť priznanú a odvedenú daň z pridanej hodnoty. Správca dane a ţalovaný majú na základe nezákonných rozhodnutí z jedného obchodného prípadu v prípade zaplatenia dodatočného platobného výmeru dvakrát odvedenú daň z pridanej hodnoty. To znamená, ţe u ţalobcu bolo podané nesprávne daňové priznanie k dani z príjmu právnickej osoby a v nesprávnej výške odvedená daň z príjmu právnickej osoby. Rovnaká situácia je potom aj u jeho obchodného partnera. 3 3Sţf/23/2011 Ďalej namietal, ţe neporušil ţiadne ustanovenie zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,zákon č. 222/2004 Z.z.“) a záver ţalovaného a správcu dane, ţe porušil ustanovenie § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. tým, ţe nepreukázal prijatie reklamnej kampane od dodávateľa D. S., s.r.o. D. N. V. je nezákonné a nemá oporu v ustanovení § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. Tieto ustanovenia zákona č. 222/2004 Z.z. nepoznajú slovné spojenie prijatie reklamnej kampane a neukladajú povinnosť ţalobcovi ani iným daňovým subjektom ako platiteľom dane z pridanej hodnoty preukazovať prijatie reklamnej kampane. V danom prípade nejde o tovar alebo sluţbu, ktorých prijatie vie ţalobca priamo preukázať. Existencia nielen účtovného, ale aj obchodnoprávneho vzťahu a reálnosť obchodov bola preukázaná okrem iného aj rámcovou zmluvou o mediálnej spolupráci č. 03/2007/DS zo dňa 03.01.2007 uzavretej medzi ţalobcom ako objednávateľom a spoločnosťou D. S., s.r.o. ako dodávateľom o tvorbe a odvysielaní reklamy prostredníctvom siete súkromných rozhlasových a televíznych staníc vrátane reklamno-propagačných akcií, upresnením realizácie vysielania reklamných spotov pre ţalobcu k faktúre č. 20070127 a upresnením realizácie vysielania reklamných spotov pre ţalobcu k faktúre č. 20070106. Svedok P. Ţ. potvrdil odvysielanie reklamných spotov, potvrdil reálnosť zdaniteľného obchodu. Zdaniteľné obchody boli preukázané nielen účtovnými dokladmi na strane ţalobcu, ale aj účtovnými dokladmi na strane obchodného partnera zaúčtovaním obchodného prípadu, daňovým priznaním dane z pridanej hodnoty, odvedením dane z pridanej hodnoty, obchodnými zmluvami, upresnením realizácie vysielania reklamných spotov pre ţalobcu. Ţalobca predloţil súdu prvého stupňa zmluvy o poskytovaní reklamného vysielacieho času zo dňa 02.06.2003 uzavretej medzi spoločnosťami R. L., spol. s r.o. a D. S., s.r.o. a šesť faktúr. Tieto dôkazy vyvracajú vyjadrenia R. L., spol. s r.o., ţe R. L., spol. s r.o. nespolupracovalo so spoločnosťou D. S., s.r.o. a aj skutkový záver, ţe reklama v R. L. odvysielaná nebola. Výzvy a poţiadavky správcu dane v rámci dôkazného bremena ţalobcu v daňovom konaní boli maximalizované a presun dôkazného bremena je nad rámec predmetu dokazovania pre zistenie oprávnenosti nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty a predmetu upraveného v ustanovení § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. Ţalobca nedisponuje ţiadnymi dôkazmi týkajúcimi sa tretích subjektov a nemôţe ovplyvniť obchodnoprávne vzťahy, práva a povinnosti medzi inými subjektmi, napr. z akého dôvodu mediálne plány v sieti súkromných rozhlasových staníc neobsahovali informáciu, kde konkrétne bola reklamná kampaň odvysielaná a kto ju zhotovil, z akého dôvodu neboli archivované sietiny a pod. Objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nemoţno podsunúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu a preukazovať splnenie alebo nesplnenie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty údajnými nedostatkami v iných spoločnostiach. Ţalovaný a správca dane porušili zásadu voľného hodnotenia dôkazov a dôkazy si vyhodnotili vo svoj prospech tak, ţe údajné nedostatky v iných spoločnostiach, s ktorými ţalobca nebol v ţiadnom právnom vzťahu jednoznačne preukazujú, ţe reklama nebola odvysielaná a ţe ţalobca nemá nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty a tým ţalobca mal porušiť príslušné ustanovenia zákona č. 222/2004 Z.z., pritom zistené údajné nedostatky v iných spoločnostiach sa tykajú vnútorných vzťahov v týchto spoločnostiach (napr. zmena spoločníka, konateľa zapísaná, nezapísaná v obchodnom registri) a nemajú ani ţiadnu príčinnú súvislosť s uplatnením nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty ţalobcom a jeho následným nepriznaním. V prípade pochybností boli povinní ako ţalovaný a správca dane postupovať miernejšie a aplikovať zásadu – in dubio mitius. Ţalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu ţalobcu uviedol, ţe správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré preukázalo, ţe dodávatelia spoločnosti D. S., s.r.o. D. 4 3Sţf/23/2011 N. V. neodvysielali reklamnú kampaň pre ţalobcu, v dôsledku toho ani spoločnosť D. S., s.r.o. D. N. V. nemohla dodať reklamnú kampaň ţalobcovi bez toho, aby zabezpečila jej realizáciu v rádiu alebo televízii. Z uvedeného dôvodu nemohla byť daň dvakrát odvedená, pretoţe ku vzniku daňovej povinnosti z dôvodu uskutočnenia zdaniteľného obchodu nedošlo. V prípade neuskutočnenia zdaniteľného obchodu a vystavenia faktúry s vyššou daňou ako bol platiteľ povinný platiť, bol povinný platiť túto vyššiu sumu dane
6 zákona č. 222/2004 Z.z. Táto povinnosť odviesť daň nezakladá pre ţalobcu právo na odpočítanie dane, pretoţe nedošlo k vzniku daňovej povinnosti
222/2004 Z.z. Nesprávne uvedené údaje ţalobcom v daňovom priznaní k dani z príjmu právnickej osoby a v nesprávnej výške odvedená daň z príjmu právnickej osoby je vo veci dane z pridanej hodnoty irelevantná. Ak ţalobca zistil, ţe uviedol nesprávne údaje v daňovom priznaní k dani z príjmu právnickej osoby, je povinný tento nedostatok odstrániť podaním dodatočného daňového priznania. Zo znenia § 9 zákona č. 222/2004 Z.z. je zrejmé, ţe aj odvysielanie reklamnej kampane je sluţbou. Ustanovenia § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. hovoria o práve na odpočítanie dane z tovaru alebo zo sluţby, keď pri tomto tovare alebo sluţbe vznikla daňová povinnosť. Ak by bola sluţba na jednej strane reálne dodávateľom dodaná, bola by ţalobcom na druhej strane prijatá. V danom prípade nie je predmetom sporu pojem dodanie sluţby alebo prijatie sluţby, ale skutočnosť, ţe reklamná kampaň ţalobcovi nebola dodaná tak, ako to deklarovali faktúry, na základe ktorých si uplatnil odpočítanie dane. Ţalovaný navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky odvolaním napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne, ktorým bola ţaloba zamietnutá ako vecne správny potvrdil. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku, ďalej len ,,O.s.p.“) preskúmal napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. 1 O.s.p., § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), postupom
2 veta prvá O.s.p. a následne po tom, ako bolo verejné vyhlásenie rozsudku oznámené na úradnej tabuli súdu a na webovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk najmenej päť dní pred jeho vyhlásením (§ 156 ods. 3 O.s.p., § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), vyhlásil vo veci rozsudok, ktorým
3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 O.s.p. potvrdil rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/89/2010-64 zo dňa 16.02.2011 ako vecne správny.
2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Správca dane konštatoval, ţe ţalobca porušil ustanovenia § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z., pretoţe nepreukázal prijatie sluţieb reklamnej kampane od dodávateľa spoločnosti D. S., s.r.o., a preto neuznal ţalobcovi odpočet dane na základe faktúr vystavených od uvedenej spoločnosti a vyrubil mu rozdiel dane z pridanej hodnoty.
1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo sluţby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo sluţbe vznikla daňová povinnosť.
2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. platiteľ môţe odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a sluţieb, ktoré pouţije na účely svojho podnikania ako platiteľ, s výnimkou
odsekov 3 a 7. Platiteľ môţe odpočítať daň, ak je daň voči nemu 5 3Sţf/23/2011 uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a sluţieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. právo na odpočítanie dane
môţe platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane
2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú
.
8 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaţe nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je moţné odpustiť (keďţe to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca poţaduje (pre ľahkú zneuţiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil zákon. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry musí byť schopný preukázať, ţe zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Nepostačuje iba predloţenie účtovných dokladov a zmlúv, ale je potrebné preukázať aj skutočné zrealizovanie dodávky tovaru (sluţby) tak, ako je to uvedené vo faktúrach. Správca dane na základe vykonaného dokazovania spochybnil dodanie sluţby spoločnosťou D. S., s.r.o. ţalobcovi, preto ţalobca, ak tvrdil, ţe sluţba bola dodaná, mal povinnosť to preukázať. Ţalobca len formálne deklaroval, ţe k dodaniu sluţby došlo, ale nepreukázal svoje tvrdenia a ani nevyvrátil pochybnosti správcu dane o dodaní sluţby. Daňový doklad sám o sebe ešte nie je dôkazom, ţe k určitému plneniu došlo. Je len tvrdením o tejto skutočnosti, ktorú musí vedieť daňový subjekt preukázať aj inak, ak jeho vierohodnosť v daňovej kontrole bola spochybnená. Dôkazné bremeno zaťaţuje daňový subjekt, ktorý je povinný si zabezpečiť dôkazy tak, aby skutočnosti uvádzané v daňovom doklade mohol daňovým orgánom preukázať. Z technického hľadiska bolo na úvahe ţalobcu, či mal ţiadať dodávateľov reklamných spotov o poskytnutie záznamov z odvysielania týchto spotov alebo zabezpečiť iným spôsobom dôkazy, ktoré by dostatočne preukázali dodanie objednaných sluţieb. Nedá sa stotoţniť s tvrdením ţalobcu, ţe poskytnutie takejto sluţby nie je moţné preukázať. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôţe byť úspešný v uplatnení nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty. O trovách odvolacieho konania odvolací súd rozhodol
1 O.s.p. v spojení s § 224 ods. 1 O.s.p. a § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. tak, ţe ţalobcovi, ktorý nemal v odvolacom konaní úspech nepriznal právo na náhradu trov odvolacieho konania. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov členov senátu 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné. V Bratislave dňa 10. mája 2012 6 3Sţf/23/2011 JUDr. Ivan R U M A N A, v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.