Najvyšší súd 3 Sţf/37/2011 Slovenskej republiky ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumanu a sudcov JUDr. Gabriely Gerdovej a JUDr. Jany Zemkovej PhD. v právnej veci ţalobcu: Ing. J., J., zastúpený: JUDr. D., advokátka, J., proti ţalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Vazovova 2, Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí ţalovaného č.: I/222/9781-72654/2009/991266-r, č.: I/222/9781- 67692/2009/991266-r, č.: I/222/9781-73724/2009/991266-r, č.: I/222/9781- 73725/2009/991266-r, všetky zo dňa
- júla 2009, konajúc o odvolaní ţalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S 187/2009-98 zo dňa
- apríla 2011, jednomyseľne r o z h o d o l : Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S 187/2009-98 zo dňa 20.04.2011 p o t v r d z u j e. Ţalovaný je p o v i n n ý zaplatiť ţalobcovi trovy právneho zastúpenia vo výške 83,41 € na účet JUDr. D., advokátky, B., v lehote do 30 dní od právoplatnosti tohto rozsudku. O d ô v o d n e n i e Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave podľa § 250j ods. 2 písm. a/ O.s.p. zrušil rozhodnutia ţalovaného, vec mu vrátil na ďalšie konanie a ţalobcovi priznal náhradu trov konania. Predmetom súdneho prieskumu zákonnosti a postupu ţalovaného sú rozhodnutia: 1/ č.: I/222/9781-72654/2009/991266-r zo dňa 27.07.2009, 2/ č.: I/222/9781-67692/2009/991266-r zo dňa 27.07.2009, 3/ č.: I/222/9781-73724/2009/991266-r zo dňa 27.07.2009, 4/ č.: I/222/9781-73725/2009/991266-r zo dňa 27.07.
- 2 3 Sţf/37/2011 V poradí prvým rozhodnutím ţalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane, Daňového úradu Bratislava I zo dňa 24.03.2009 č. 600/230/47720/09/Fia, ktorým nepriznal ţalobcovi sankčný úrok za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov z rozdielu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku
- Druhým rozhodnutím ţalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I zo dňa 24.03.2009 č. 600/230/47729/09/Fia, ktorým nepriznal ţalobcovi sankčný úrok za obdobie neoprávnene zadrţiavaných finančných prostriedkov z rozdielu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku
- Tretím rozhodnutím ţalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I zo dňa 24.03.2009 č. 600/230/47754/09/Fia, ktorým nepriznal ţalobcovi sankčný úrok za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov z penále za nezaplatenie rozdielu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 1999 najneskôr v deň jeho splatnosti v správnej výške. Štvrtým rozhodnutím ţalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I zo dňa 24.03.2009 č. 600/230/47758/09/Fia, ktorým nepriznal ţalobcovi sankčný úrok za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov z penále za nezaplatenie rozdielu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2000 najneskôr v deň jeho splatnosti v správnej výške. Krajský súd rozsudok odôvodnil tým, ţe spoločným a zároveň jediným dôvodom nepriznania sankčného úroku ţalobcovi za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov z rozdielu dane z príjmu fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rokov 1999 a 2000 uvedeným v rozhodnutiach zo dňa 24.03.2009 č. 600/230/47720/09/Fia a č. 600/230/47729/09/Fia a nepriznania sankčného úroku za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov z penále za nezaplatenie rozdielu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie rokov 1999 a 2000 uvedeným v rozhodnutiach č. 600/230/477754/09/Fia a č. 600/230/47758/09/Fia zo dňa 24.03.2009 a tieţ uvedeným v napadnutých rozhodnutiach ţalovaného (všetky zo dňa 27.07.2009) bol postoj daňových orgánov, podľa ktorého podmienkou priznania sankčného úroku je, ţe rozdiel dane bol zaplatený na základe právoplatného a súčasne vykonateľného rozhodnutia správcu dane alebo odvolacieho orgánu, čo mohlo byť splnené aţ v rozhodnutiach vydaných po 01.01.2004, t.j. po nadobudnutí účinnosti zákona č. 609/2003 Z.z. novelizujúceho zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní. Touto novelou bolo doplnené a zmenené ustanovenie § 46 ods. 9, podľa ktorého odvolania proti rozhodnutiam týkajúcim sa ţalobcom zaplatených rozdielov dane určených rozhodnutiami správcu dane za obdobie rokov 1999-2000 a s tým súvisiacimi rozhodnutiami o penále mali odkladný účinok, a zaplatiť daň bol ţalobca povinný uţ na základe vykonateľného rozhodnutia. Z toho pre ţalovaného vyplynul právny záver, ţe za neoprávnene zadrţiavané peňaţné prostriedky podľa § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. môţe byť zaplatená daňová povinnosť aţ na základe rozhodnutí vydaných po dátume 01.01.
- Ţalovaný i správca dane rozhodujúci v prvom stupni podľa názoru krajského súdu nesprávne vykladali zmysel citovaného zákonného ustanovenia § 35b zákona č. 511/1992 Zb., pretoţe nie je podstatnou skutočnosťou, či rozhodnutie v čase zaplatenia dane spĺňa obe z uvedených vlastností (právoplatné a vykonateľné), nakoľko podľa vtedy účinnej právnej úpravy boli rozhodnutia doručením vykonateľné a podanie opravného prostriedku nemalo odkladný účinok. Ţalobca tak nemal inú moţnosť ako určené sumy zaplatiť, pretoţe 3 3 Sţf/37/2011 v opačnom prípade mu hrozila daňová exekúcia, ba dokonca trestnoprávny postih. Účinnosťou novej právnej úpravy (01.01.2004) bola správcovi dane uloţená povinnosť za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov daňovému subjektu zaplatiť sankčný úrok. Za neoprávnene zadrţiavané prostriedky daňového subjektu moţno povaţovať také, ktoré v čase po 01.01.2004 predstavujú rozdiel medzi zaplatenou daňou na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia správcu dane alebo odvolacieho orgánu, a daňou alebo rozdielom dane zníţeným novým rozhodnutím. Podľa názoru prvostupňového súdu zákonodarca nevyjadril v príslušných ustanoveniach vôľu, aby sa takýto sankčný úrok týkal len rozhodnutí vydaných po 01.01.2004 a právne relevantnou bola skutočnosť, ţe ţalobcovi boli aj po tomto dátume neoprávnene zadrţiavané finančné prostriedky, ktoré zaplatil na základe vydaných rozhodnutí. V zmysle dikcie ustanovenia § 35b zákona č. 511/1992 Zb. krajský súd povaţoval za rozhodujúce vydanie rozhodnutí správcu dane ukladajúcich povinnosť daň zaplatiť, splnenie povinnosti ţalobcu podľa vydaných rozhodnutí, zadrţiavanie peňaţných prostriedkov ţalobcu v období po 01.01.2004 a následné zrušenie predmetných rozhodnutí, v dôsledku čoho ţalobca plnil nad rámec jeho zákonných povinností zavinením správcu dane. Uvedeným pochybením správcu dane došlo k ujme na právach ţalobcu, za čo zákon ako satisfakciu určil práve sankčný úrok podľa ustanovenia § 35b ods. 4, 5 a 6 zákona. Názor uvedený v rozhodnutiach oboch správnych orgánov povaţoval krajský súd za nesprávne právne posúdenie veci, čo malo za následok nezákonnosť vydaných rozhodnutí. Proti rozsudku krajského súdu podal v zákonnej lehote odvolanie ţalovaný a navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, prípadne aby zmenil rozsudok krajského súdu a ţalobu zamietol. V dôvodoch odvolania uviedol, ţe naďalej zastáva názor, ţe neoprávnene zadrţiavané peňaţné prostriedky definované v ustanovení § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. sú daňové povinnosti vyrubené rozhodnutiami vydanými po 01.01.2004 z dôvodu, ţe vôľa zákonodarcu vyjadrená v príslušných ustanoveniach, aby sa sankčný úrok týkal len rozhodnutí vydaných po 01.01.2004 je nepochybná, čo potvrdzuje aj skutočnosť, ţe základnou podmienkou je, ţe rozdiel dane je zaplatený na základe právoplatného a súčasne vykonateľného rozhodnutia správcu dane alebo odvolacieho orgánu. Táto podmienka je však splnená aţ v rozhodnutiach vydaných po 01.01.2004 od nadobudnutia účinnosti novely zákona č. 511/1992 Zb. (zákon č. 609/2003 Z.z.), ktorým bolo okrem iného doplnené a zmenené znenie § 46 ods. 9 zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorého má odvolanie odkladný účinok, ak tento zákon neustanoví inak. Vzhľadom na to, ţe podľa zákona platného do 31.12.2003 podané odvolanie nemalo odkladný účinok, a zaplatiť daň bol daňový subjekt povinný uţ na základe vykonateľného rozhodnutia, je zrejmé, ţe neoprávnene zadrţiavané peňaţné prostriedky podľa § 35b ods. 5 zákona o správe daní môţu byť uhradené daňové povinnosti na základe rozhodnutí vydaných aţ po dátume 01.01.
- Ţalobca vo vyjadrení k odvolaniu ţalovaného navrhol rozsudok krajského súdu potvrdiť a priznať mu náhradu trov konania. Argumentoval, ţe účelom ustanovenia o sankčnom úroku je čiastočne nahradiť škodu daňovému subjektu, ktorý uhradil daň, pričom neskôr bolo rozhodnuté, ţe takúto daň nebol povinný uhradiť a rozhodnutie o jej vyrubení bolo nesprávne. Bol mu vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie 1999 a 2000, preto bol povinný rozdiel uhradiť a keďţe odvolanie nemalo suspenzívny účinok, hrozila daňová exekúcia a trestné stíhanie za trestný čin nezaplatenia dane. Finančné prostriedky boli neoprávnene a protizákonne zadrţiavané po dobu 6 rokov výlučne na základe nezákonného rozhodnutia, a bez svojho zavinenia s nimi nemohol 4 3 Sţf/37/2011 nakladať. Správca dane ich vrátil dňa 20.01.2009 a rozhodnutia o tom vydal aţ dňa 29.06.
- Čo sa týka sankčného úroku vo vzťahu k uhradenému penále, zákon určuje, ţe za neoprávnene zadrţiavané prostriedky sa povaţuje rozdiel medzi zaplateným sankčným úrokom vyrubeným rozhodnutím správcu dane a sankčným úrokom zníţeným podľa ods. 4 novým rozhodnutím. Skutočnosť, ţe ţalovaný vydal protiprávne rozhodnutie, ktorým vyrubil dodatočne daňovú povinnosť, nemôţe byť ţalobcovi na ujmu. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal odvolaním napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní (§ 212 ods. 1 O.s.p.) bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.) a po tom, ako bolo oznámenie o verejnom vyhlásení rozhodnutia vyvesené na úradnej tabuli súdu a na webovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.supcourt.gov.sk, www.nsud.sk najmenej päť dní vopred, v senáte rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od
- mája 2011) a rozsudok verejne vyhlásil (§ 156 ods. 1, 3 O.s.p.). Podľa § 219 ods. 1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody (§ 219 ods. 2 O.s.p.). Najvyšší súd vyhodnotil rozsah a dôvody odvolania vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím na vyššie citované ustanovenie § 219 O.s.p. dospel k záveru, ţe dôvody a právne závery uvedené v napadnutom rozsudku sú úplné, a reagujúce na námietky účastníkov, preto sa s nimi odvolací súd stotoţňuje a na doplnenie dodáva: Spornou právnou otázkou, či neoprávnene zadrţiavané peňaţné prostriedky definované v ustanovení § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov sú iba daňové povinnosti vyrubené rozhodnutiami vydanými iba po 01.01.
- Zo skutkového stavu a obsahu spisu je zrejmé, ţe na základe vykonanej kontroly dane z príjmov fyzických osôb za roky 1999 a 2000 bol ţalobcovi rozhodnutiami správcu dane, Daňového úradu Bratislava I zo dňa 08.11.2002 (č. 600/2100/166751/2002 a 600/2100/166755/2002) v spojení s rozhodnutiami ţalovaného zo dňa 31.01.2003 (č.:II/2500/928/2003/1180 a č.:II/2500/929/2003/1180) vyrubený rozdiel dane z príjmu fyzických osôb za rok 1999 (4 906,59 €) a rok 2000 (4 105,09 €), spolu vo výške 9.011,68 € (ktorý zaplatil ţalobca dňa 06.12.2002) a rozhodnutiami zo dňa 24.11.2003 a 25.11.2003 penále v celkovej výške 9.011,68 € (na základe ţiadosti ţalobcu o povolenie splátok správcom dane zníţené na 1.351,72 €), ktoré zaplatil ţalobca dňa 20.03.2004 a 31.03.2004). Uvedené rozhodnutia ţalovaného a správcu dane boli rozsudkom Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1 S 227/2003, 1 S 228/2003 zo dňa 17.09.2008 (právoplatný dňa 19.11.2008) zrušené a vrátené ţalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie. Listom zo dňa 12.01.2009, adresovaným správcovi dane, Daňovému úradu Bratislava I, ţiadal ţalobca o zaplatenie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov spolu 5 3 Sţf/37/2011 vo výške 10 396,60 € (313 208,-Sk) a v zmysle § 35b ods. 6 a 7 zákona č. 511/1992 Zb. zaplatenie príslušných sankčných úrokov k neoprávnene zadržiavaným peňažným prostriedkom. Na výzvu ţalobcu správca dane vrátil ţalobcovi dňa 20.01.2009 sumu 4.906,60 € (vyrubený rozdiel dane z príjmu fyzických osôb za rok 1999 a sumu 4.105,10 € (vyrubený rozdiel dane z príjmu fyzických osôb za rok 2000) bez vydania rozhodnutí, a dňa 19.03.2009 vydal rozhodnutia č. 600/230/42988/09/Fia a č. 600/230/42987/09-Fia, ktorými zrušil rozhodnutia o vyrubení penále a poukázal ţalobcovi dňa 23.03.2009 na účet sumu 1351,72 € (735,97 € + 615,75 €) ako neoprávnene zadrţiavané peňaţné prostriedky. Následne rozhodnutiami správcu dane č. 600/230/47720/09/Fia zo dňa 24.03.2009, potvrdené napadnutým (v poradí prvom prípade) rozhodnutím žalovaného č. I/222/9781- 72654/2009/991266-r zo dňa 27.07.2009 ţalobcovi nebol priznaný sankčný úrok za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov z rozdielu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 1999 a rozhodnutím č. 600/230/47729/09/Fia zo dňa 24.03.2009 potvrdené napadnutým (v poradí druhom prípade) rozhodnutím žalovaného č. I/222/9781- 67692/2009/991266-r zo dňa 27.07.2009 ţalobcovi nebol priznaný sankčný úrok za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov z rozdielu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku
- V poradí treťom prípade žalovaný napadnutým rozhodnutím č. : I/222/9781- 73724/2009/991266-r zo dňa 27.07.2009 potvrdil rozhodnutie správcu dane, ktorým nepriznal ţalobcovi sankčný úrok za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov z penále za nezaplatenie rozdielu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 1999 najneskôr v deň jeho splatnosti v správnej výške a v poradí štvrtým rozhodnutím č.: I/222/9781-73725/2009/991266-r zo dňa 27.07.2009 potvrdil rozhodnutie správcu dane, ktorým ţalobcovi nepriznal sankčný úrok za obdobie neoprávnene zadrţiavaných peňaţných prostriedkov z penále za nezaplatenie rozdielu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2000 najneskôr v deň jeho splatnosti v správnej výške. V odôvodnení rozhodnutí č. 600/230/97436/09/Fia a č. 600//230/97426/09/Fia zo dňa 29.06.2009 je uvedené, ţe vyrubená daň z príjmu fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 1999 vo výške 2078,73 € a za zdaňovacie obdobie roku 2000 v sume 1948,81 € sa neodlišuje od dane uvedenej ţalobcom v daňovom priznaní. Z toho vyplýva záver, ţe ţalobca zaplatil správcovi dane daň z príjmov fyzických osôb za roky 1999 a 2000 v správnej výške (pôvodnej výške dane) tak, ako bola uvedená v daňovom priznaní. Najvyšší súd poukazuje na to, ţe sankčný úrok podľa § 35b zákona č. 511/1992 Zb. je právnym inštitútom zavedeným do daňového konania zákonom č. 609/2003 Z.z. a nadobudol účinnosť od 01.01.2004 Z.z. V prechodných ustanoveniach k úpravám nadobudnutých účinnosť od 01.01.2004 (§ 110c) nie je vyjadrená jeho spätná účinnosť. Toto ustanovenie preto nemoţno aplikovať spätne a vyvodzovať z neho nárok na sankčný úrok za obdobie do 31.12.2003 vrátane. Predstavuje však princíp nepriamej retroaktivity, to znamená, ţe v období od 01.01.2004 vrátane, sa stáva súčasťou existujúcich daňových vzťahov daňového subjektu a štátu. Preto je rozhodujúce, ţe v období od 01.01.2004 mal daňový subjekt neoprávnene zadrţiavané peňaţné prostriedky štátom. To, ţe prostriedky boli neoprávnene zadrţiavané vyplýva i zo skutočnosti, ţe boli ţalobcovi vrátené. Podľa § 35b ods. 7 zák. č. 511/1992 Zb. v znení účinnom od 01.01.2004, správca dane do 15 dní od poukázania neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov podľa ods. 6 6 3 Sţf/37/2011 zaplatí daňovému subjektu sankčný úrok. O zaplatení sankčného úroku vydá správca dane daňovému subjektu rozhodnutie. Krajský súd konštatoval, ţe nakoľko podľa účinnej právnej úpravy (do 31.12.2003) boli rozhodnutia doručením vykonateľné a podanie opravného prostriedku nemalo odkladný účinok, ţalobca nemal inú moţnosť, ako rozhodnutiami určené sumy zaplatiť. Treba súhlasiť tieţ s názorom, čo vyplýva aj z administratívneho spisu, ţe v predmetnej veci boli žalobcovi aj po dátume 01.01.2004 neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky, ktoré mu boli vrátené dňa 20.01.2009 (rozhodnutia o tom vydané dňa 29.06.2009). Tieto peňaţné prostriedky v čase po 01.01.2004 predstavujú rozdiel medzi zaplatenou daňou na základe právoplatných a vykonateľných rozhodnutí vydaných správcom dane alebo odvolacieho orgánu, a daňou alebo rozdielom dane zníţeným novým rozhodnutím. O trovách odvolacieho konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. v spojení s § 224 ods. 1 O.s.p. a § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. tak, ţe ţalobcovi, ktorý bol v konaní úspešný priznal uplatnenú náhradu trov vo výške 83,41 €. Trovy odvolacieho konania pozostávajú z náhrady trov právneho zastúpenia za jeden úkon právnej pomoci (vyjadrenie k odvolaniu zo dňa 20.07.2011 - 76 €), k tomu reţijný paušál 7,41 €, čo spolu predstavuje sumu 83,41€. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné. V Bratislave dňa
- apríla 2012 JUDr. Ivan R U M A N A, v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková