Najvyšší súd 6Sžf/39/2011 Slovenskej republiky ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedu JUDr. Jozefa Hargaša a členiek senátu JUDr. Zdenky Reisenauerovej a JUDr. Aleny Adamcovej v právnej veci ţalobcu: V., s.r.o., so sídlom N. t. X., K., IČO: X., právne zastúpeného JUDr. E. K., advokátom, so sídlom G. X., K.e, proti ţalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, so sídlom Vazovova 2, Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia ţalovaného č. I/223/4427-32884/2009/990057-r zo dňa 12. marca 2009, o odvolaní ţalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/70/2009 - 132 zo dňa 19. mája 2011, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/70/2009 - 132 zo dňa 19. mája 2011 p o t v r d z u j e . Ţalovaný je p o v i n n ý zaplatiť ţalobcovi náhradu trov odvolacieho konania v sume 697,50 eur titulom trov právneho zastúpenia k rukám právneho zástupcu ţalobcu JUDr. E. K., G. X., X. K., do troch dní. O d ô v o d n e n i e Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach (ďalej len ako „krajský súd“ alebo „prvostupňový súd“) zrušil, odvolávajúc sa na ustanovenie § 250j ods. 2 písm.
- d)6Sţf/39/2011 2 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len ako „OSP“) v záhlaví uvedené rozhodnutie ţalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Ţalovaný svojím rozhodnutím potvrdil podľa § 48 ods. 5 zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „zákon o správe daní“ alebo „zákon č. 511/1992 Zb.“) rozhodnutie Daňového úradu Košice I číslo 695/231/94042/2008/Dub zo dňa 5. decembra 2008, ktorým správca dane podľa § 15 ods. 14 zákona o správe daní zníţil platiteľovi dane z pridanej hodnoty (ţalobcovi) nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie máj 2007 o sumu 125.376,35 € (3.777.088,--Sk) a priznal mu nadmerný odpočet v sume 5.026,26 € (151.421,--Sk). O trovách konania rozhodol podľa § 250k ods. 1 OSP a v konaní úspešnému ţalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v sume 740 €. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd, vychádzajúc z ustanovení § 67 ods. 1 písm. a), § 67 ods. 3, ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „zákon č. 222/2004 Z. z.“ alebo „zákon o DPH“), § 29 ods. 8, § 30 ods. 3 zákona o správe daní, § 46 a § 47 ods. 3 zákona č. 71/1967 Zb. o správnom konaní /na tomto mieste považuje za potrebné odvolací súd upriamiť pozornosť krajského súdu, že na daňové konanie sa nevzťahujú všeobecné predpisy o správnom konaní, a teda nie je na mieste odvolávať sa na ustanovenia správneho poriadku/ a zisteného skutkového stavu, rešpektujúc právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyslovený v jeho uznesení zo dňa 30. marca 2011 sp. zn. 6Sţf/15/2010 uviedol, ţe ak správca dane nemal zlato k dispozícii za účelom jeho ohliadky a posúdenia v čase výkonu daňovej kontroly, potom to, či sa skutočne jedná o investičné zlato moţno vyvodiť iba z nepriamych dôkazov. Poukazujúc na to, ţe na jednotlivých faktúrach dodávateľa – T. T. C., s.r.o, B. č. 10070026 zo dňa 9. mája 2007, č. 10070027 zo dňa 16. mája 2007, č. 10070029 zo dňa 23. mája 2007 a č. 10070032 zo dňa 30. mája 2007 je v poloţke popis uvedené Rýdze zlato Au, rýdzosť 999/1000 a v poloţke mnoţstvo 8000,00 g a 10 000,00 g, avšak na nich absentuje akýkoľvek údaj o forme dodaného zlata uviedol, ţe z ustanovenia § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 222/2004 Z. z. vyplýva, ţe na to, aby mohla byť v jeho zmysle splnená definícia pojmu investičné zlato, musia byť kumulatívne splnené tri náleţitosti, a to forma zlata (prút alebo tehla), hmotnosť zlata (taká, akú akceptuje trh drahých kovov) a rýdzosť zlata (995 tisícin a viac). Tieţ mal za to, ţe ani údaj o fakturovanom mnoţstve nemoţno v tomto prípade akceptovať, pretoţe ak sa vezme do úvahy úzke prepojenie hmotnosti s formou, tak potom z faktúr nemoţno zistiť, či sa uvedené mnoţstvo týka jedného alebo viacerých kusov, teda či 6Sţf/39/2011 3 ide o jednotlivú alebo celkovú hmotnosť vzhľadom na formu, v ktorej sa zlato nachádza a okrem toho správca dane, ako aj ţalovaný vychádzali, pokiaľ ide o kritérium hmotnosti dodaného zlata, výlučne z údajov uvedených v prílohe č. II Nariadenia Rady ES č. 1777/2005 bez toho, aby v tomto smere vykonali aj ďalšie dokazovanie poukazujúc zároveň na to, ţe ak zákonodarca pouţil termín „zlato“, ktorého hmotnosť akceptuje trh drahých kovov“ mal tým na mysli stav, ktorý na trhu s drahými kovmi skutočne existuje a nie ktorý zjednodušene vyplýva z inej právnej normy, najmä ak údaje týkajúce sa hmotnosti zlata môţu byť značne odlišné (... trh akceptuje zlaté tehly o hmotnosti 12,5 kg a 4 kg podľa prílohy č. II Nariadenia Rady ES č. 1777/2005; obchodu so zlatom so sídlom v Londýne vyhovuje tehla s hmotnosťou minimálne pribliţne 10,9 kg a maximálne pribliţne 13,4 kg – napokon aj z vyjadrenia dodávateľa ţalobcu – spoločnosti T. T. C., s.r.o., zo dňa 29.10.2007 vyplýva, ţe pokiaľ ide o nákup zlata, je pre neho smerodajný údaj Londýnskej burzy kovov). Poukázal zároveň na to, ţe s týmto súvisí aj skutočnosť, ţe daňový subjekt, v tomto prípade ţalobca, znáša dôkazné bremeno len vo vzťahu k tým faktom, ktoré sám uviedol, v danom prípade, ţe mu nebolo dodané investičné zlato a preto ak správca dane dospel k opačnému názoru, teda, ţe ţalobcovi investičné zlato dodané bolo, bol povinný tento názor dostatočným spôsobom odôvodniť vykonanými dôkazmi. Na strane druhej však podotkol, ţe zo ţiadnych skutkových tvrdení a ani zo ţiadnych dôkazov nevyplýva (a teda nebol preukázaný) priemyselný účel ďalšieho vyuţitia dodaného zlata. Vo vzťahu k námietke ţalobcu, ţe správca dane zmenou výkladu ustanovenia § 67 zákona č. 222/2004 Z. z. bez súčasnej jeho legislatívnej zmeny porušil princíp právnej istoty, poukázal na to, ţe je, bolo a bude povinnosťou správnych orgánov tento princíp dôsledne dodrţiavať a aplikovať ho v konaní a v prípade odlišného postupu, tento odlišný postup riadne odôvodniť a preukázať jeho dôvodnosť a nutnosť. Z vyššie uvedených dôvodov vyhodnotil napadnuté rozhodnutie ako nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, a preto ho v súlade s ustanovením § 250j ods. 2 písm.
- d)OSP zrušil a vec vrátil ţalovanému na ďalšie konanie. V konaní úspešnému ţalobcovi priznal podľa § 250k ods. 1 OSP náhradu trov konania v sume 740 €, pozostávajúce z hodnoty jedného úkonu právnej sluţby v zmysle § 11 ods. 1 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych sluţieb v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „vyhláška č. 655/2004 Z. z.“) v sume 53,49 € (prevzatie a príprava zastupovania vrátane prvej porady s klientom zo dňa 25.5.2009), z hodnoty jedného úkonu právnej sluţby v sume 53,49 € v zmysle § 11 ods. 1 citovanej vyhlášky (písomné podanie na súd – ţaloba zo dňa 25.5.2009), z hodnoty jedného úkonu právnej sluţby v zmysle § 11 ods. 4 veta prvá 6Sţf/39/2011 4 citovanej vyhlášky v sume 120,23 € (zastupovanie pred KS v Košiciach dňa 11.2.2010), z hodnoty jedného úkonu právnej sluţby v zmysle § 11 ods. 4 veta prvá citovanej vyhlášky v sume 120,23 € (odvolanie proti rozsudku KS v Košiciach sp. zn. 6S/70/2009 zo dňa 26.3.2010), z hodnoty jedného úkonu právnej sluţby v zmysle § 11 ods. 4 veta prvá citovanej vyhlášky v sume 123,50 € (zastupovanie pred Krajským súdom v Košiciach dňa 19.5.2011), zo sumy 35,73 € (2x 6,95 € + 2x 7,21 € + 7,41 €, § 16 ods. 3 vyhlášky č. 655/2004 Z. z.), zo sumy 101,33 € (DPH podľa § 18 ods. 3 citovanej vyhlášky vo výške 20 % zo sumy 506,67 €) a zo sumy 132 € (zaplatený súdny poplatok za ţalobu a odvolanie). Zároveň nepriznal ţalobcovi odmenu v sume 120,23 € za úkon právnej sluţby (prevzatie a príprava zastupovania v odvolacom konaní dňa 11.3.2010), nakoľko plnomocenstvom zo dňa 25.5.2009 bol právny zástupca splnomocnený ţalobcom na zastupovanie okrem iného „v súdnom konaní“ a „pred súdmi“ a keďţe obsahová náplň tohto úkonu sa kryje s obsahom úkonu – prevzatie a príprava zastupovania vrátane prvej porady s klientom zo dňa 25.5.2009, došlo by jej priznaním k duplicitnému priznaniu tarifnej odmeny za skutkovo rovnaký úkon. Proti rozsudku krajského súdu podal v zákonnej lehote odvolanie ţalovaný, majúc za to, ţe vec bola prvostupňovým súdom posúdená po právnej stránke nesprávne. V odvolaní poukázal na to, ţe správcovi dane počas daňovej kontroly nebolo umoţnené fyzicky obhliadnuť fakturované zlato, pretoţe v ten istý deň, ako bolo nakúpené, bolo predané českému odberateľovi, a preto bolo moţné vychádzať iba z listinných dôkazov, ktoré mu predloţil daňový subjekt V., s.r.o., a to: z konkrétnych faktúr (č. 10070026 zo dňa 9. mája 2007, č. 10070027 zo dňa 16. mája 2007, č. 10070029 zo dňa 23. mája 2007 a č. 10070032 zo dňa 30. mája 2007), Kúpnej zmluvy číslo 01/2007/VISK zo dňa 15. januára 2007, objednávok podľa uvedenej kúpnej zmluvy, protokolov o odovzdaní a prevzatí tovaru a vykonaní kontroly rýdzosti a mnoţstva dodávaného tovaru, príslušných certifikátov od dodávateľa T. T. C., s.r.o., K. X., B. a zo získaných vyjadrení zúčastnených strán, pričom všetky uvádzané dôkazy sú súčasťou administratívneho spisu. Poukázal ďalej na to, ţe uvedenými dôkazmi ţalobca deklaroval, ţe nakúpil a následne predal zlato označené ako rýdze zlato Au, rýdzosť 999/1000 v mnoţstvách 8 000 g a 10 000 g, t.j. nakupované zlato spĺňa kritériá investičného zlata (forma – tehla, rýdzosť 999,9 tisícin podľa predloţených certifikátov a hmotnosť, ktorú akceptuje trh drahých kovov), pričom podľa certifikátov, ktoré boli prílohou kaţdej z faktúr a ktoré sprevádzali fakturovaný tovar v celom obchodnom reťazci, sa jednalo o zlato švajčiarskeho rafinéra Argor – Heraeus SA, ktorý je celosvetovo jedným z najznámejších producentov zlatých odliatkov. Naviac uviedol, ţe ţalobca počas 6Sţf/39/2011 5 daňovej kontroly, ani v odvolacom konaní, nespochybňoval hmotnosť zlata, ako takú, ktorú by neakceptoval trh drahých kovov. Vo vzťahu k výhrade krajského súdu, ţe na uvedených faktúrach absentuje akýkoľvek údaj o forme dodaného zlata a ţe ani údaj o fakturovanom mnoţstve nemoţno akceptovať vzhľadom na prepojenie hmotnosti s formou uviedol, ţe uvedené faktúry síce neobsahujú údaj o forme, ale k tomu sa ţalobca vyjadril v zápisnici o ústnom pojednávaní č.j. 695/321/57940/07/Pá z 18. júna 2007 a taktieţ z vyjadrení jednotlivých daňových subjektov v preverovanom reťazci nákupu a predaja zlata vyplynulo, ţe predmetné zlato sa nakupovalo a predávalo vo forme zlatých tehličiek. Dôvodil ďalej, ţe pri posudzovaní kritéria hmotnosti dodaného zlata vychádzal spolu so správcom dane z údajov uvedených v prílohe č. II Nariadenia Rady ES č. 1777/2005, pretoţe z citovaného nariadenia vyplýva, ţe hmotnosti akceptované na trhoch s drahými kovmi, na ktoré sa odkazuje v článku 26b časti A prvom pododseku bode
- i)smernice 77/388/EHS, pokrývajú prinajmenšom jednotky a obchodované hmotnosti nachádzajúce sa v prílohe II k citovanému nariadeniu, v ktorej je určená minimálna definícia hmotností všeobecne akceptovaných na trhu s drahými kovmi a tieto hmotnosti a jednotky musí kaţdý členský štát akceptovať ako „investičné zlato“. Vychádzajúc preto zo znenia ustanovenia § 67 zákona č. 222/2004 Z. z., ktoré je v súlade so Smernicou Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty konštatoval, ţe „Odporúčaná špecifikácia Asociácie Londýnskej burzy pre dodávku kvalitných tehál“ nie je relevantná pre posúdenie opodstatnenosti nároku na odpočítanie dane zo sporných faktúr za nákup investičného zlata. Zdôraznil skutočnosť, ţe počas daňovej kontroly bolo jednoznačne preukázané (a v ďalšom konaní nebolo spochybnené), ţe daňový subjekt V. s.r.o. zlato nevyrábal, nepretváral zlato na investičné zlato, pričom investičné zlato iba nakupoval a predával v nezmenenom stave za účelom dosiahnutia zisku doplniac, ţe daňový subjekt nijakým spôsobom nepreukázal, ţe by sa mohlo jednať o transakcie so zlatom určeným na priemyselný účel podliehajúcim zdaneniu a preto mal za to, ţe ţalobca nakupoval a predával zlato, ktoré je v zmysle ustanovenia § 67 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. oslobodené od dane a z uvedeného dôvodu nevznikol ţalobcovi nárok na odpočítanie dane podľa ustanovenia § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. V odvolaní poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR (ďalej aj ako „najvyšší súd“) sp. zn. 3Sţf/76/2009 zo dňa 21. januára 2010 vydaný v identickej veci, kde najvyšší súd vyslovil právny názor, ţe: „... sa v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/4/2009 – 80 zo dňa 25. marca 2009, v ktorom krajský súd zamietol žalobu z dôvodu, že v daňovom konaní bolo preukázané, že investičné zlato žalobca nevyrába, nepretvára na investičné zlato a jeho podnikanie spočívalo v nákupe a predaji 6Sţf/39/2011 6 investičného zlata vo forme tehál a z uvedeného dôvodu ustálil, že sa jedná o investičné zlato, ktoré je v zmysle § 67 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. oslobodené od dane, pričom tieto skutočnosti správca dane zistil z faktúr žalobcu, na ktorých je uvedený tovar Au, rýdzosť 999,9/1000, Argor Heraeus a množstvo 13 kg...“. Upozornil tieţ na to, ţe v predmetnom rozsudku sa ďalej uvádza, ţe: „... žalobca a jeho dodávateľ nie sú platiteľmi, pretože nevyrábajú investičné zlato, ani nepretvárajú zlato na investičné zlato, obaja len zlaté tehly nakupujú a v takom istom stave aj predávajú, teda ich zámer je obchodovať s investičným zlatom, preto žalobca nesplnil podmienku stanovenú v citovanom ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty a žalobcovi nevznikla možnosť odpočítania dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z. z....“. K dôvodom týkajúcich sa zmeny výkladu ustanovenia § 67 zákona č. 222/2004 Z. z. uviedol, ţe daň z pridanej hodnoty je v práve Európskeho spoločenstva upravená smernicami, ktoré nezakladajú práva a povinnosti priamo fyzickým a právnickým osobám, ale vyţadujú si transpozíciu, t.j. prevzatie do vnútroštátneho práva formou právneho aktu členského štátu, čo v oblasti dane z pridanej hodnoty konkrétne znamená, ţe na základe Šiestej smernice v znení jej zmien a doplnkov a na základe ostatných smerníc upravujúcich daň z pridanej hodnoty v Európskej únii bol vypracovaný a schválený zákon č. 222/2004 Z. z., pričom zo znenia ustanovenia § 67, ktoré je v súlade so Smernicou Rady 2006/112/ES z 28.11.2006, je zrejmá nielen definícia investičného zlata na účely zákona o dani z pridanej hodnoty, ale i skutočnosť, ţe dodanie investičného zlata, nadobudnutie investičného zlata v tuzemsku z iného členského štátu, dovoz a sprostredkovanie dodania investičného zlata v mene a na účet inej osoby, je oslobodené od dane s moţnosťou nároku na odpočítanie dane v plnej výške v určitých zákonom vymedzených prípadoch doplniac, ţe platiteľ dane, ktorý vyrába investičné zlato alebo pretvára zlato na investičné zlato, má moţnosť rozhodnúť sa, ţe dodanie investičného zlata inému platiteľovi bude zdaňovať – a v tomto prípade môţe uplatňovať nárok na odpočítanie dane vzťahujúcej sa na výrobu investičného zlata alebo pretváranie zlata na investičné zlato v plnej výške. K pracovnej pomôcke č. 14/3/2008 zo dňa 7.5.2008 uviedol, ţe táto je zameraná na postup pri výkone daňovej kontroly u daňového subjektu, ktorý obchoduje so zlatom alebo investičným zlatom a je interným materiálom, ktorého cieľom je poskytnúť daňovým kontrolórom informácie vyuţiteľné pri daňovej kontrole dodajúc, ţe táto vychádza z platnej legislatívy a jej cieľom nebola zmena výkladu zákona. Vzhľadom na vyššie uvedené preto navrhol odvolaciemu súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil a ţalobu ako nedôvodnú zamietol. 6Sţf/39/2011 7 Ţalobca v písomnom vyjadrení k odvolaniu ţalovaného uviedol, ţe medzi účastníkmi konania nebol spor o rýdzosť dodaného tovaru, ale o formu a hmotnosť s tým, ţe na jeho faktúrach od dodávateľa T. T. C., s.r.o. je uvedené iba celkové mnoţstvo dodaného tovaru v gramoch, údaj rýdze zlato Au, rýdzosť 999,9/1000 a cena. Nesúhlasil s tvrdením ţalovaného, ţe forma zlata bola ustálená na základe jeho vyjadrenia v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 695/321/57940/07/Pá z 18.6.2007, ako aj z vyjadrení jednotlivých daňových subjektov v preverovanom reťazci nákupu a predaja zlata majúc za to, ţe aj napriek vyjadreniam, ţe predmetné zlato sa nakupovalo a predávalo vo forme zlatých tehličiek, forma zlata ostala sporná. Poukázal na to, ţe tieto vyjadrenia je potrebné interpretovať so značnou dávkou opatrnosti, pretoţe za stavu, keď daňové orgány štyri roky nenamietali akýkoľvek nákup a predaj zlata v cenách vrátane dane z pridanej hodnoty a nenamietali odpočítanie dane, nebolo pre dodávateľov a odberateľov zlata podstatné presne definovať zlato vo faktúre. Ďalej poukázal na tvrdenie ţalovaného uvedené v odvolaní na str. 3, ţe: „Podľa certifikátov, ktoré boli prílohou každej z faktúr a ktoré sprevádzali fakturovaný tovar v celom obchodnom reťazci, sa jednalo o zlato švajčiarskeho refinéra Argor-Heraeus SA, ktoré je celosvetovo jedným z najznámejších producentov zlatých odliatkov.“ dodajúc, ţe tehlou ani prútom nie je zliatok, odliatok, kváder, pás, plech, atď.; tehlou nie je ani tehla, ktorá nespĺňa špecifické poţiadavky na odlievanie, tvar, vzhľad, úkos, označenie, atď., a preto mal za to, ţe ak sám ţalovaný odliatok povaţuje za tehlu, je jeho záver, ţe v danom prípade išlo o formu tehly, ktorú akceptuje trh drahých kovov, prejavom absolútnej svojvôle. Rovnako mal za to, ţe aj pri existencii certifikátov je sporná aj hmotnosť, nakoľko z faktúry nevyplýva počet dodaných kusov a ich jednotlivá a celková hmotnosť. V tejto súvislosti poukázal na to, ţe pokiaľ je definičným znakom tehly hmotnosť, ktorú akceptuje trh drahých kovov, tak moţno usudzovať, ţe hmotnosť musí byť deklarovaná na forme, v ktorej je zlato, pričom v danom prípade hmotnosť na forme, t.j. na tehličke, deklarovaná nebola. Upozornil ďalej na to, ţe pokiaľ ţalovaný nepovaţoval Smernicu pre dodávku kvalitných tehál pre účely londýnskeho trhu za dôkaz preukazujúci, ţe fakturované zlato nemôţe byť na účely zákona č. 222/2004 Z. z. povaţované za investičné zlato, tak potom bol povinný túto skutočnosť taktieţ doloţiť dôkazmi, ktoré by jeho tvrdenia jednoznačne vyvrátili a pritom mali minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závaţnosť a vierohodnosť, ako dôkaz predloţený ním. Odvolávajúc sa na ustanovenie § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 222/2004 Z. z. zdôraznil, ţe v danom ustanovení sa neuvádza, ţe ide o hmotnosti, ktorú sú uvedené v prílohe č. II Nariadenia Rady ES č. 1777/2005, ale sa výslovne uvádza, ţe musí 6Sţf/39/2011 8 ísť o hmotnosti akceptované trhom drahých kovov dodajúc, ţe zlaté tehly, ktoré nakupoval, nemali potrebnú hmotnosť a teda sa nejednalo o nákup investičného zlata. V súvislosti s Nariadením Rady č. 1777/2005 a opatrením obsiahnutým v tomto vykonávacom nariadení uviedol, ţe tieto boli určené výlučne na vykonanie niektorých ustanovení Šiestej smernice, ktorá ale bola s účinnosťou od 1.1.2007 nahradená Smernicou Rady 2006/112/ES a z uvedeného dôvodu zastal názor, ţe účinnosť Nariadenia Rady ES č. 1777/2005, bez ohľadu na to, ţe bolo záväzné v celom rozsahu a bolo priamo aplikovateľné, bez potreby akejkoľvek legislatívnej formy na jeho zavedenie na úrovni členských štátov, bola časovo limitovaná účinnosťou Šiestej smernice. Poukázal ďalej na to, ţe ţalovaný si neuvedomuje rozloţenie dôkazného bremena daňového subjektu a dôkazného bremena daňových orgánov zdôrazniac, ţe v daňovom konaní, aj napriek ustanoveniu § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. platí zásada, ţe dôkazné bremeno znáša ten, kto niečo tvrdí. Uviedol, ţe on nedeklaroval, ţe ide o dodanie investičného zlata a preto sa jeho dôkazné bremeno netýka skutočnosti, ţe išlo o investičné zlato. Práve naopak tvrdil, ţe ak daňové orgány tvrdia, ţe išlo o investičné zlato a teda mal pri uvedených dodávkach pouţiť osobitný reţim platný pre investičné zlato, boli povinné jednoznačne preukázať, ţe boli splnené podmienky pre pouţitie uvedeného osobitného reţimu, keďţe ustanovenie § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 222/2004 Z. z. nie je formulované ako vyvrátiteľná domnienka, t.j. „ak sa nepreukáže opak platí, že zlato je považované za investičné zlato“. Dôvodil ďalej tým, ţe sú to práve daňové orgány, ktoré veľmi často argumentujú tým, ţe „pre účely dane z pridanej hodnoty sú určené prísne podmienky, ich dodržanie nespočíva len vo formálnej deklarácii, doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a musia byť ako právna skutočnosť aj preukázané“ a preto pri dôkaznom bremene daňových orgánov, rovnako ako pri dôkaznom bremene daňového subjektu nepostačuje, aby daňové orgány len niečo tvrdili alebo sa o niečom domnievali doplniac na záver, ţe daňové orgány jednoznačne nepreukázali, ţe v danom prípade tovarom bolo investičné zlato a mal sa pouţiť osobitný reţim oslobodenia podľa ustanovenia § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona o DPH. Uviedol ďalej, ţe v ţiadnej norme EÚ a ani v zákone č. 222/2004 Z. z. nie sú tvar a vlastnosti tehly definované, pričom uvedené právne normy však zhodne odkazujú na trh drahých kovov. Poukázal na to, ţe v bode 8 Smernice Asociácie Londýnskej burzy drahých kovov sa uvádza, aké rozmery a vzhľad má mať zlatá tehla s tým, ţe zo smernice vyplýva, ţe pre trh drahých kovov nepostačuje len zlato vo forme prútu alebo tehly, ale je potrebné, aby aj forma mala poţadované parametre. Odvolávajúc sa na rozhodnutie Najvyššieho súdu 6Sţf/39/2011 9 SR č. 8Sţf/17/2011, v ktorom sa uvádza, ţe: „... ak ustanovenie zákona neobsahuje presnú a dostatočnú definíciu, nemôže to byť na ujmu daňového subjektu...“ konštatoval, ţe daňové orgány v rozpore s uvedeným za stavu, keď ţiadny právny predpis nedefinuje tehlu, jej vlastnosti a tvar pre účely trhu drahých kovov dospeli k autoritatívnemu záveru, ţe v danom prípade išlo o tehly, ktoré trh drahých kovov akceptuje. Záverom svojho vyjadrenia venoval pozornosť aplikácii pracovnej pomôcky Daňového riaditeľstva SR č. 14/03/2008 v nadväznosti na odvolaciu námietku ţalovaného a stotoţniac sa s právnym názorom krajského súdu obsiahnutým v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, ţe má právo, aby ţalovaný zrozumiteľne zodpovedal na všetky právne a skutkovo relevantné otázky, pričom v prípade odlišného postupu je povinný riadne odôvodniť a preukázať dôvodnosť a nutnosť takéhoto postupu. V druhej časti vyjadrenia k odvolaniu ţalovaného ţalobca namietal zákonnosť daňovej kontroly, avšak tejto časti vyjadrenia Najvyšší súd Slovenskej republiky venovať pozornosť nebude, nakoľko sa nejedná o odvolanie, takţe ďalšie námietky ţalobcu uplatnené vo vyjadrení po uplynutí lehoty na podanie odvolania, sú v rámci preskúmavania napadnutého rozsudku na základe odvolania podaného ţalovaným, irelevantné. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“ alebo „odvolací súd“) ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu a v medziach podaného odvolania (§ 246c ods. 1 veta prvá a § 212 ods. 1 OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania podľa § 250ja ods. 2 OSP, keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP), po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu a dospel k záveru, ţe odvolaniu žalovaného nie je možné priznať úspech. V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe ţalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môţu byť priamo dotknuté (§ 244 ods. 1, 2 OSP). V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a ţiada, aby súd preskúmal 6Sţf/39/2011 10 zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu, súd postupuje podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti OSP (§ 247 ods. 1 OSP). Napadnutý rozsudok bol vydaný prvostupňovým súdom následne po tom, ako bol jeho predchádzajúci rozsudok č. k. 6S/702/2009-90 zo dňa 11. februára 2011 uznesením Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sţf/15/2010 zo dňa 30. marca 2011 zrušený a vec mu bola vrátená na ďalšie konanie, nakoľko mal najvyšší súd za to, ţe sa prvostupňový súd dostatočne nevysporiadal s niektorými námietkami ţalobcu a teda nedal odpovede na otázky ním nastolené. Predmetom súdneho prieskumu bolo rozhodnutie č. I/223/4427-32884/2009/990057-r zo dňa 12. marca 2009, ktorým ţalovaný správny orgán podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice I číslo 695/231/94042/2008/Dub zo dňa 5. decembra 2008, ktorým bol ţalobcovi podľa § 15 ods. 14 zákona č. 511/1992 Zb. zníţený nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2007 o sumu 125.376,35 € a zároveň mu bol priznaný nadmerný odpočet v sume 5.026,26 €. Najvyšší súd z obsahu administratívneho a súdneho spisu zistil, ţe medzi účastníkmi konania vznikol spor o výklad pojmu „investičné zlato“ v zmysle ustanovenia § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 222/2004 Z. z. a jeho aplikácia na tovar dodaný ţalobcovi spoločnosťou T. T. C. s.r.o. na základe Kúpnej zmluvy číslo 01/2007/Visk zo dňa 15. januára 2007, ako rýdze zlato Au, rýdzosť 999/1000, ktorého kúpna cena s DPH bola vyúčtovaná ţalobcovi faktúrou č. 10070027 za 10 000,00 g vo výške 155.700,00 € + 19% DPH = 29.583,00 €, faktúrou č. 10070029 za 10 000,00 g vo výške 153.900,00 € + 19 % DPH = 29.241,00 € a faktúrou č. 10070032 za 10 000,00 g vo výške 152.280,00 € + 19 % DPH = 28.933,20 €. Podľa § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty na účely tohto ustanovenia investičným zlatom je zlato vo forme prútu alebo tehly, ktorého hmotnosť akceptuje trh drahých kovov a ktoré má rýdzosť 995 tisícin a viac. Podľa § 67 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty od dane je oslobodené dodanie investičného zlata, nadobudnutie investičného zlata z iného členského štátu a dovoz investičného zlata vrátane investičného zlata vo forme certifikátu na alokované 6Sţf/39/2011 11 alebo nealokované zlato alebo obchodovaného na účet zlata vrátane pôţičiek v zlate a swapových obchodov, ktoré obsahujú vlastnícke práva alebo iné práva týkajúce sa investičného zlata, ako aj obchody týkajúce sa investičného zlata zahŕňajúce futurity a forwardy, ktoré vedú k prevodu vlastníckych práv alebo iných práv týkajúcich sa investičného zlata. Sprostredkovanie dodania investičného zlata v mene a na účet inej osoby je oslobodené od dane. Podľa § 67 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty platiteľ, ktorý vyrába investičné zlato alebo pretvára zlato na investičné zlato, môţe sa rozhodnúť, ţe dodanie investičného zlata inému platiteľovi bude zdaňovať. Sprostredkovanie dodania investičného zlata v mene a na účet inej osoby môţe byť tieţ zdaňované, ak sa toto sprostredkovanie týka dodania investičného zlata, ktorého dodanie sa platiteľ rozhodol zdaňovať. Podľa § 219 ods. 2 OSP ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Odvolací súd z obsahu spisového materiálu mal za preukázané, ţe Daňový úrad Košice I preveroval splnenie podmienok pre odpočítanie dane za kontrolované zdaňovacie obdobie máj 2007 u ţalobcu, pričom vychádzal z konkrétnych faktúr, objednávok, zmlúv, preberacích protokolov, certifikátov jednotlivých tehál a z vyjadrení konateľov zainteresovaných spoločností v reťazci nákupu a predaja zlata. Z dokladov predloţených daňovým subjektom, z výsledkov šetrení miestne príslušných správcov dane, z vyjadrení kompetentných osôb dospel správca dane ako aj ţalovaný k záveru, ţe sa jednalo o nákup a predaj zlata, ktoré spĺňalo definíciu investičného zlata v súlade s ustanovením § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 222/2004 Z. z. (rýdze zlato Au, rýdzosť 999/1000, vo forme zlatých tehál), pričom ani jeden z preverovaných daňových subjektov nie je platiteľom, ktorý vyrába investičné zlato alebo pretvára zlato na investičné zlato. V tejto súvislosti upriamuje najvyšší súd pozornosť na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vydané v obdobnej veci pod sp. zn. 3Sţf 43/2010 (§ 250ja ods. 7 OSP). 6Sţf/39/2011 12 Investičné zlato musí kumulatívne spĺňať 3 zákonné náleţitosti, ktorými sú forma – rýdzosť – hmotnosť. Medzi účastníkmi nebol spor o rýdzosť dodaného tovaru, ale forma a hmotnosť. Je nesporné, ţe forma zlata, špecifikovaná opisom vo faktúrach ako „Rýdze zlato Au“, nezodpovedá pojmu prút alebo tehla. Ďalej z jednotlivých faktúr vyplýva, ţe nie je uvedený počet dodaných kusov a ich jednotlivá hmotnosť a preto na základe uvedeného moţno konštatovať, ţe dodané zlato nie je vo faktúrach deklarované ako investičné zlato. Oslobodenie od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) predstavuje výnimku zo všeobecného pravidla, ţe kaţdé dodanie tovaru alebo poskytnutie sluţieb platiteľom dane za odplatu podlieha dani z pridanej hodnoty. Je nepochybné, ţe aj právna úpravu reţimu oslobodenia v investičnom zlate podľa § 67 zákona č. 222/2004 Z. z. predstavuje výnimku zo všeobecnej zásady. Túto výnimku ako kaţdú inú výnimku, je potrebné interpretovať reštriktívne a v ţiadnom prípade nie tak, aby popierala systém DPH zaloţený na zásade, ţe na tovar a sluţby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby. V tomto kontexte je potrebné selektovať rozloţenie dôkazného bremena ţalobcu (daňového subjektu) a dôkazného bremena daňových orgánov pri preukazovaní reţimu oslobodenia podľa § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 222/2004 Z. z. Správca dane a ţalovaný však v danom prípade nesprávne posúdili rozloţenie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu určili ţalobcovi ako daňovému subjektu v zmysle § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. Podľa daňových orgánov daňový subjekt t.j. ţalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, ţe dodanie tovaru (zlata) podliehalo zdaneniu. Vzhľadom na základnú zásadu DPH, ţe na tovar a sluţby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby vo všeobecnosti, nie je podľa názoru odvolacieho súdu potrebné preukazovať uplatnenie základnej zásady, ţe tovar (zlato) podlieha zdaneniu. Daňový subjekt by mal dôkaznú povinnosť len v prípade, ak by uplatňoval reţim oslobodenia podľa § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 224/2004 Z. z., teda výnimku zo všeobecnej zásady. Ak by daňový subjekt túto dôkaznú povinnosť nesplnil, potom by sa dodanie tovaru posudzovalo podľa všeobecnej zásady a podliehalo by zdaneniu. Ak daňové orgány tvrdili, ţe ţalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1 zákona č. 224/2004 Z. z. v nadväznosti na § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 224/2004 Z. z. tým, ţe pri uvedených dodávkach mal pouţiť osobitný reţim platný pre investičné zlato, boli povinné jednoznačne preukázať, ţe boli splnené podmienky pre pouţitie uvedeného osobitného reţimu. 6Sţf/39/2011 13 Z bodu 8. Smernice Asociácie Londýnskej burzy drahých kovov pre dodávku kvalitných zlatých a strieborných tehál vyplýva, ţe odporúčaný rozmer zlatej tehly je pribliţne: dĺţka (vrchná strana) 250 mm +/- 40 mm/úkos: 7 % aţ 15 %, šírka (vrchná strana) 70 mm +/- 15 mm/úkos: 15 % aţ 30 %, výška 35 mm +/- 10 mm. Kapitola VII – osobitné reţimy (článok 26b a 26c smernice 77/3888/EHS/Nariadenia Rady ES č. 1777/2005 zo dňa 17.10.2005 o vykonávacích opatreniach smernice 77/388/EHS o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v čl. 19 bod 1. uvádza, ţe „hmotnosti akceptované na trhoch s drahými kovmi“, na ktoré sa odkazuje v článku 26b časti A pododseku bode i/ smernice 77/388/EHS pokrývajú prinajmenšom jednotky a obchodované hmotnosti, ktoré sa nachádzajú v prílohe II k tomuto nariadeniu. V jednotlivých faktúrach dodávateľa T. T. C., s.r.o. B. je uvedené iba celkové mnoţstvo dodaného tovaru – 10 000 g, rýdze zlato Au, rýdzosť 999/1000, s cenou podľa kúpnej zmluvy + 19 % daň z pridanej hodnoty. Rozmery týchto tehál nevyplývali ani z odovzdávacieho protokolu. Daňové orgány svoje závery, ţe išlo o dodanie investičného zlata opreli len o strohé údaje uvedené na faktúrach (celkové mnoţstvo dodaného zlata v gramoch a údaj rýdze zlato Au, rýdzosť 999,9/1000). K záveru, ţe zlato bolo dodané v poţadovanej forme (tehál, ktoré spĺňali špecifické poţiadavky trhu drahých kovov) im postačovalo vyjadrenie ţalobcu, ţe zlato malo formu tehál. Daňové orgány teda jednoznačne nepreukázali, ţe v danom prípade sa jednalo o investičné zlato a teda sa mal pouţiť osobitný reţim oslobodenia podľa ustanovenia § 67 ods. 1 písm.
- a)zákona č. 224/2004 Z. z. Úsudok správcu dane, ţe predmetom dodávky bolo investičné zlato, nemá teda základ vo vykonanom dokazovaní. Ţalobca nedeklaroval, ţe dodal investičné zlato a preto jeho tvrdenie, ţe nešlo o investičné zlato zodpovedá doteraz zistenému skutkovému stavu. Z vyššie uvedených dôvodov preto Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 250ja ods. 3 veta druhá OSP v spojení s § 219 ods. 1, 2 OSP ako vecne správny potvrdil. O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol najvyšší súd podľa § 250k ods. 1 OSP a § 224 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej OSP a v odvolaní úspešnému 6Sţf/39/2011 14 ţalobcovi priznal náhradu trov odvolacieho konania v sume 697,50 €. Priznaná náhrada trov odvolacieho konania pozostáva z odmeny za 1 úkon právnej sluţby vykonaný dňa 19. júla 2011 [vyjadrenie ţalobcu k odvolaniu ţalovaného - § 14 ods. 1 písm.
- b)Vyhlášky Ministerstva spravodlivosti č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych sluţieb v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „vyhláška č. 655/2004 Z. z.“)] v sume 123,50 €, z odmeny za 1 úkon právnej sluţby uskutočnený dňa 20. júna 2012 (účasť na vyhlásení rozsudku - § 14 ods. 5 písm.
- b)vyhlášky č. 655/2004 Z. z.) v sume 31,79 €, z reţijného paušálu podľa § 16 ods. 3 citovanej vyhlášky v sume 15,04 € (1x 7,41 € a 1x 7,63 €), z náhrady hotových výdavkov a to z náhrady cestovných výdavkov v sume 254,40 € [Košice – Bratislava – Košice 1,412 (cena nafty) x 0,096 (priemerná spotreba) = 0,135 €, sadzba paušálnej náhrady 0,0183 €, cena za 1 km 0,183 + 0,135 = 0,318 x 800 km = 254,40 €] a z náhrady za parkovné v sume 4 €, z náhrady za stratu času podľa § 17 ods. 1 vyhlášky č. 655/2004 Z. z. v sume 152,52 € (12 polhodín x 12,71 €) a z dane z pridanej hodnoty v sume 116,25 € (20 % zo sumy 581,25 €). Pri rozhodovaní o náhrade trov odvolacieho konania nevzhliadol najvyšší súd uplatnené hotové výdavky za ubytovanie právneho zástupcu ţalobcu v sume 116,30 € za trovy, ktoré by boli nevyhnutne potrebné na účelné uplatňovanie alebo bránenie práva ţalobcu (§ 142 ods. 1 OSP). Priznanú náhradu trov odvolacieho konania je ţalovaný povinný zaplatiť advokátovi ţalobcu v súlade s ustanovením § 149 ods. 1 OSP do troch dní odo dňa právoplatnosti tohto rozsudku. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave, dňa 20. júna 2012 JUDr. Jozef Hargaš, v. r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Peter Szimeth