6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov účinného do 31.12.2011 (ďalej len „zákon o správe daní“ alebo „zákon č. 511/1992 Zb.“) vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie mesiac máj 2006 v sume 6.738,66 €, ţiadajúc, aby súd rozhodnutie ţalovaného ako aj rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil ţalovanému na ďalšie konanie. Ţalobcovi náhradu trov konania nepriznal. Z dôvodov uvedeného rozhodnutia vyplýva, ţe krajský súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia ţalovaného správneho orgánu v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a konanie im predchádzajúce v medziach ţaloby dospel k záveru, ţe rozhodnutie a postup ţalovaného správneho orgánu sú v súlade so zákonom. Krajský súd zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia posudzoval v intenciách ustanovení § 19 ods. 1 v spojení s § 49 ods. 1, 2, s § 51 ods. 1, písm. a/ a s § 71 ods. 1, 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov platnom v kontrolovanom období. Konštatoval, ţe medzi účastníkmi bol sporný výklad týchto ustanovení zákona, či ţalobcovi vznikol nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2006 pri dodávkach pohonných hmôt od spoločnosti FORSAGE, s.r.o., na základe ţalobcom deklarovaných dokladov z elektronickej registračnej pokladnice. Poukázal na to, ţe v preskúmavanej veci vychádzal zo zásady iudex ne eat ultra petita partium (sudca nech nejde nad návrhy strán), ktorá vyplýva z ust. § 249 ods. 2 O.s.p. a zameral sa na otázky, či boli alebo neboli porušené niektoré ţalobcom namietané procesné zásady daňového konania, či vykonané dôkazy, z ktorých správca dane vychádzal a ktoré ţalobca taktieţ v ţalobe namietal, sú natoľko relevantné, ţe z nich moţno logicky vyvodiť skutkový záver, ku ktorému ţalovaný dospel. Krajský súd v odôvodnení rozsudku poukázal na výsledky dokazovania vykonaného v preskúmavanom prípade pri preverovaní sporného nákupu pohonných hmôt ţalobcom od dodávateľa FORSAGE, spol. s r.o., stotoţniac sa so skutkovými zisteniami a právnym záverom ţalovaného. Konštatoval, ţe ţalovaný správne poukázal na výsledky daňovej kontroly, nepresvedčivé svedecké výpovede, oznámenia doţiadaných orgánov, zistenia u iných daňových subjektov, zastávajúc názor, ţe v danom prípade ostali sporné skutkové okolnosti ţalobcom tvrdených obchodných transakcií, ktoré správca dane, ani ţalovaný nepovaţovali za dostatočne preukázané na to, aby boli splnené podmienky na odpočítanie 3 6Sžf/53/2011 dane v zmysle platného zákona o dani z pridanej hodnoty. Krajský súd taktieţ dospel k záveru, ţe doklady (ktorým korešpondujú výdavkové pokladničné doklady vystavené ţalobcom v priebehu mesiaca máj 2006) z elektronickej registračnej pokladnice predloţené ţalobcom a vystavené dodávateľom pohonných hmôt – spoločnosťou FORSAGE, spol. s r.o. sú v rozpore s kontrolnou páskou z elektronickej registračnej pokladnice predloţenou touto spoločnosťou za obdobie od 20.5.2006 do 22.5.2006. Uviedol, ţe doklady predloţené ţalobcom za účelom preukázania nákupu pohonných hmôt nesúhlasia s kontrolnou páskou pokiaľ ide o poradové číslo, čas predaja, mnoţstvo, cenu a druh tovaru, resp. sa na nej nenachádzajú; denné uzávierky dodávateľa tovaru za mesiac máj 2006 sa pritom zhodovali s dennými uzávierkami za tento mesiac uvedenými v knihe pokladnice a trţieb, ktoré predloţil dodávateľ tovaru; správca dane na overenie správnosti kontrolných pások dodávateľa, preveril v rámci daňovej kontroly u iného daňového subjektu (ktorý sa zaoberal poľnohospodárskou činnosťou a nakupoval pohonné hmoty u spoločnosti FORSAGE. spol. s r.o.) ním predloţené doklady z elektronickej registračnej pokladnice a tieto vo všetkých poloţkách súhlasili, z čoho správca dane vyvodil záver o správnosti predloţených kontrolných pások dodávateľa. Ďalej krajský súd uviedol, ţe preverovaním jednotlivých obchodných transakcií ţalobcu na základe ním predloţených dokladov teda správca dane zistil a konštatoval, ţe doklady boli vystavené bez uskutočnenia zdaniteľného plnenia ako základnej podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Mal za to, ţe obchodné prípady, ktoré ţalobca povaţuje za uskutočnené zdaniteľné plnenia a ku ktorým predloţil doklady z elektronickej registračnej pokladnice vystavené spoločnosťou FORSAGE, spol. s r.o., nespĺňajú atribúty daňových transakcií
zákona o dani z pridanej hodnoty a ţalobca nepreukázal kauzu právneho úkonu
prezentovaného zámeru, čo znamená, ţe v daňovom, ani v súdnom konaní ţalobca nepreukázal, ţe ním predloţené doklady zodpovedajú reálnemu plneniu, s poukazom na to, ţe ak má ísť o daňový doklad spôsobilý na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, musí ho vydať platiteľ, t.j. osoba, ktorá atribúty platiteľa tejto dane spĺňa a ide o osobu, ktorá má platiť daň z pridanej hodnoty a súčasne táto osoba reálne uskutočnila zdaniteľné plnenie. Krajský súd poukázal na to, ţe podmienky uvedené v ust. § 49 ods. 1, 2 písm. a/, ako i v ust. § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. sú hmotnoprávne podmienky a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaţe nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty; vzhľadom na ľahkú zneuţiteľnosť zákonodarca poţaduje, aby platiteľ tejto dane, ktorý nárok na odpočítanie uplatňuje, preukázal existenciu podmienok v zmysle zákona o DPH; pokiaľ si 4 6Sžf/53/2011 platiteľ
daňového priznania uplatnil nárok na odpočítanie dane z dodaného tovaru, musí byť schopný preukázať, ţe zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené tak, ako sú deklarované v daňovom doklade, teda v tomto prípade v doklade z elektronickej registračnej pokladnice, čo ţalobca nepreukázal. Konštatoval, ţe z ust. § 49 ods. 1, 2 vyššie citovaného zákona jednoznačne vyplýva, ţe právo odpočítať daň z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť inému daňovému subjektu, teda ţalobca by si mohol odpočítať daň z pridanej hodnoty v prípade pohonných hmôt, ktoré mal nakúpiť v ním tvrdenom objeme od spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., len v prípade, ak by pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť jeho dodávateľovi, s poukazom na zistenie správcu dane, ţe spoločnosť FORSAGE, s. r.o., nakúpila v roku 2006 naftu v objeme 453.071 litrov, z toho bezhotovostne na faktúry predala naftu v objeme 263.955 litrov a v hotovosti na predaj cez elektronickú registračnú pokladnicu pre ostatné daňové subjekty zostal predaj nafty v objeme 56.506 litrov, potom ţalobca jednoznačne nemohol nakúpiť v roku 2006 u tohto dodávateľa pri hotovostnom predaji naftu v objeme 312.600 litrov, ako to deklaruje v predloţených dokladoch z registračnej pokladnice, majúc za to, ţe pri tomto objeme nafty nemohla vzniknúť dodávateľovi tovaru – spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., daňová povinnosť na dani z pridanej hodnoty (keďţe na základe vyššie uvedeného takýto objem nafty nemohol ţalobcovi predať hotovostne cez elektronickú registračnú pokladnicu) a nemohlo ani ţalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie tejto dane. V danej súvislosti krajský súd poukázal na Šiestu smernicu Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov, týkajúcich sa dani z obratu (spoločný systém dane z DPH), v znení doplnenom smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ktorá zakladá spoločný systém DPH a v súlade s jej ustanoveniami dospel súd k záveru, ţe v preverovaných prípadoch nedošlo k uskutočneniu, resp. prijatiu zdaniteľného prijatia, a teda ani ku vzniku daňovej povinnosti a v konečnom dôsledku ani k nároku na odpočítanie dane. Správca dane
názoru súdu legálnym spôsobom objasnil všetky skutočnosti v súvislosti so splnením podmienok vyplývajúcich z ust. § 49 a nasl. zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a v nadväznosti na doklady predloţené zo strany ţalobcu. K tvrdeniam ţalobcu v podanej ţalobe krajský súd uviedol, ţe uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty, s poukazom na to, ţe formálna existencia dokladu z elektronickej registračnej pokladne spolu s výdavkovými pokladničnými dokladmi ţalobcu nie sú predpokladom pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle zákona o DPH, zdôrazniac, ţe existenciu zákonných podmienok 5 6Sžf/53/2011 pre nárok na odpočet dane musí preukázať platiteľ, ktorý si nárok na odpočet uplatňuje. Konštatoval, ţe tieto podmienky boli spochybnené predovšetkým tým, ţe ţalobca deklaroval v roku 2006 nákup nafty od spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., v objeme 312.600 litrov, pričom sa jednalo o hotovostný nákup cez registračnú pokladňu, avšak takýto predaj v hotovosti cez elektronickú registračnú pokladnicu nebol z vyššie uvedených dôvodov moţný (pretoţe z celkového mnoţstva 453.071 litrov nafty zakúpenej spoločnosťou FORSAGE, spol. s r.o., v roku 2006 zostala na hotovostný predaj v objeme 132.610 litrov).
názoru krajského súdu mnoţstvo ţalobcom nakúpenej nafty nebolo moţné objasniť ani výsluchom svedkov – zamestnancov ţalobcu a čerpacej stanice a vykonaním znaleckého dokazovania, ktoré ţiadal ţalobca, by bolo moţné preukázať, či ţalobcom predloţené doklady pochádzajú z elektronickej registračnej pokladnice spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., ale nepreukázal by sa ţalobcom deklarovaný nákup nafty. Krajský súd poukázal na to, ţe ţalobca ako súkromne hospodáriaci roľník, má právo na nákup nafty do poľnohospodárskych strojov za účelom zabezpečenia svojich dodávok, resp. poskytovania sluţieb. Mal za to, ţe však ţiadnym spôsobom v priebehu daňovej kontroly nevysvetlil dôvody, ktoré ho viedli k nákupu ním deklarovaného objemu nafty na čerpacej stanici, keď
oznámenia príslušného colného úradu mal ţalobca vydaný odberný poukaz na nákup daňovo zvýhodneného minerálneho oleja (červená nafta) v objeme 240.000 litrov v roku 2006 a z tohto limitu nevyčerpal 75.498 litrov. K tvrdeniam ţalobcu týkajúcich sa iného postupu správcu dane pri zdaňovacom období marec 2007 krajský súd uviedol, ţe predmetom daňovej kontroly (na základe zistení ktorej bol vydaný dodatočný platobný výmer zo dňa 2.2.2010, ktorým bol ţalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie mesiac máj 2006), bola daň z príjmov fyzickej osoby a daň z pridanej hodnoty za obdobie roku 2006 a
predloţených rozhodnutí (na základe inej daňovej kontroly) si ţalobca uplatnil odpočítanie dane za mesiac marec 2007 v celkovej sume 120.471,--Sk, z toho 119.479,80 Sk pri výdavkových pokladničných dokladoch vystavených za nákup pohonných hmôt od dodávateľa spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., rozhodnutím správcu dane zo dňa 28.11.2007 mu bol nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty za tento mesiac zníţený o sumu 120.471,--Sk, ktoré rozhodnutie ţalovaný rozhodnutím zo dňa 12.3.2008 zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane vydal dňa 5.5.2009 nové rozhodnutie, ktoré ţalovaný rozhodnutím zo dňa 10.9.2009 zmenil tak, ţe zníţil nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2007 v sume 12.172,91 € na sumu 12.140,91 €, pričom kontrola nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie 6 6Sžf/53/2011 obdobie marec 2007 bola samostatnou daňovou kontrolou a jej výsledky nemohli mať vplyv na daňovú kontrolu zdaňovacieho obdobia máj 2006. Krajský súd dospel k záveru, ţe správca dane postupoval správne a v zmysle zákona, keď ţalobcovi dodatočným platobným výmerom zo dňa 2.2.2010 vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2006 a správne postupoval i ţalovaný, keď rozhodnutie správcu dane zo dňa 2.2.2010 – dodatočný platobný výmer, potvrdil
5 zákona č. 511/1992 Zb., majúc za to, ţe z obsahu preloţeného administratívneho spisu vyplýva, ţe daňové orgány zistili skutkový stav správne a v dostatočnom rozsahu tak, aby bolo moţné na jeho základe v zmysle zákona rozhodnúť, ako aj, ţe záver správcu dane a ţalovaného, ktorý urobili a ustálili vo svojich rozhodnutiach, zodpovedá zásadám logického myslenia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z., s ktorými závermi daňových orgánov sa stotoţnil a ţalobu ako nedôvodnú zamietol
1 O.s.p. O trovách konania krajský súd rozhodol
tak, ţe neúspešnému ţalobcovi náhradu trov konania nepriznal. Ţalobca v zákonnej lehote sa proti uvedenému rozhodnutiu krajského súdu odvolal. Ţiadal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok zmenil tak, ţe vyhovie jeho ţalobnému návrhu a zruší napadnuté rozhodnutie ţalovaného a správcu dane. V dôvodoch odvolania ţalobca vytýkal krajskému súdu nesprávne právne a skutkové posúdenie prejednávanej veci, ako aj, ţe prvostupňový súd si osvojil názor ţalovaného bez toho, aby sa zaoberal zákonnosťou tohto rozhodnutia. Namietal porušenie § 2 ods. 1 a ods. 3 zákona o správe daní zo strany krajského súdu a ţalovaného, keď dôkazy vykonané v rámci daňovej kontroly svedčiace v jeho prospech vyhodnotili nesprávne, a to tým, ţe navrhované dôkazy nevykonali alebo vykonané vyhodnotili jednostranne. Vytýkal krajskému súdu, ţe sa nevysporiadal s jeho námietkou týkajúcou sa nevykonania ním navrhovaných dôkazov v rámci daňového konania, ako aj s námietkami k nesprávnemu vyhodnoteniu výpovedí vypočutých svedkov, s námietkou ohľadne nejednotného postupu a rozhodovania správcu dane v porovnaní s určením daňovej povinnosti na DPH za mesiac marec 2007, ako i s námietkou ohľadne právneho záveru vyplývajúceho z rozsudku Európskeho súdneho dvora z 27.9.2007 číslo C-409-04 vo vzťahu k zásade aplikovanej slovenskými daňovými orgánmi s odvolaním na § 49 zákona o DPH. Ţalobca závaţné pochybenie v rozhodovaní súdu videl v tom ţe napriek tomu, ţe všetci jeho zamestnanci a aj zamestnanci spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. potvrdili, 7 6Sžf/53/2011 ţe ţalobcovi zamestnanci naftu a benzín pravidelne vo väčších mnoţstvách čerpali a ţalobca mal k dispozícii doklady oprávňujúce odpočet DPH, ţalovaný mu neuznal odpočet ani z jedného litra nafty a benzínu za kontrolované obdobie, pričom ţalovaný tieto svedecké výpovede vyhodnotil ako nedôveryhodné, čím v rozpore so zásadami daňového konania ignoroval podstatu výpovedí svedkov, ktoré vo všetkých prípadoch jednoznačne potvrdili, ţe pohonné látky boli niekoľkokrát denne čerpané do vozidiel daňovníka, namietajúc, ţe prvostupňový súd iba prevzal tvrdenie ţalovaného bez toho, aby odôvodnil v čom a koho svedeckú výpoveď povaţuje za nepresvedčivú. Ďalší dôkaz o nezákonnom postupe ţalovaného ţalobca videl v tom, ţe ţalovaný dôkazy vyhodnocoval subjektívne, keď porovnával jeho spotreby nafty na hektár s „porovnateľným“ podnikateľom namietajúc, ţe uţ zo samotného vyjadrenia ţalovaného vidieť, ţe keď vykonal kontrolu porovnateľného podnikateľa, táto nemohla byť porovnateľná, pretoţe zo samotného tvrdenia ţalovaného vyplýva, ţe tieto „porovnateľné“ subjekty okrem kvality pôdy nemajú porovnateľné vôbec nič – ani výmeru, ani počet strojov, ani počet zamestnancov, ani spôsob hospodárenia, ani vzdialenosť od hospodárskeho dvora na jednotlivé polia. Dôvodil, ţe napriek tomu, ţe z predloţených dokladov bolo jednoznačne preukázané, ţe bez čerpania nafty, ktorú ţalovaný spochybnil a neuznal tak do nákladov ani odpočet DPH, by ţalobca nemohol dodať tovar a sluţby v hodnote niekoľko desiatok miliónov slovenských korún v rokoch 2005 a 2006, s poukazom na to, ţe touto skutočnosťou sa uţ vo svojich rozhodnutiach ani ţalovaný ani prvostupňový súd nezaoberal. Nesúhlasil ani s tvrdením ţalovaného ani súdu, ţe by ţiadnym spôsobom v priebehu daňovej kontroly nevysvetlil dôvody, ktoré ho viedli k nákupu ním deklarovaného objemu nafty na čerpacej stanici, keď
oznámenia príslušného colného úradu mal vydaný odberný poukaz na nákup daňovo zvýhodneného minerálneho oleja (červená nafta) v objeme 240.000 litrov v roku 2006 a z tohto limitu nevyčerpal 75.498 litrov. Tvrdil, ţe naopak v priebehu kontroly deklaroval a vysvetľoval, prečo pre svoje zdaniteľné plnenia nakupoval tak „červenú“ (zvýhodnenú) ako aj „ bielu“ (čerpanú na čerpacej stanici) naftu, avšak ţalovaný ani súd sa s týmito argumentmi nevysporiadal, o čom svedči aj skutočnosť, ţe jeho argumenty vo svojich odôvodneniach ani jeden neuvádza. Vytýkal prvostupňovému súdu, ţe sa nevysporiadal s otázkou, ako dospel ţalovaný ku skutočnosti, ţe údaje poskytnuté spoločnosťou FORSAGE, spol. s r.o. sú správne. Tvrdil, ţe napriek jeho námietkam sa nezaoberali jeho účtovníctvom, hoci to bolo zjavné a preukázateľné (chýbali mu kontrolné pásky z ERP, „stratil ERP“, nezrovnalosti potvrdil 8 6Sžf/53/2011 aj colný úrad, prestal vykonávať podnikateľskú činnosť, nezmenil ani slovenské koruny na eurá). Namietal, ţe účtovníctvom a súvisiacimi podkladmi – pracovnými výkazmi, pracovnými zmluvami, predajom, nákupom a pod. v prípade ţalobcu sa nikto nezaoberal. Dôvodil, ţe znaleckým dokazovaním ERP by sa preukázalo, či ním k daňovej kontrole predkladané pokladničné daňové doklady boli vystavené dodávateľom pohonných hmôt FORSAGE, spol. s r.o. Nesúhlasil s dôvodmi súdu prvého stupňa ohľadne znaleckého dokazovania. Ďalej ţalobca tvrdil, ţe uţ zo samotného rozsudku (strana 7 odsek 1) je zrejmé, ţe spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o., nepredloţila úplné kontrolné pásky za mesiac máj 2006, ale len za obdobie od 20.5.2006 do 22.5.2006. Namietal, ţe ani táto skutočnosť nebránila ţalovanému vyhodnotiť, ţe ţalobca nemá nárok na odpočet DPH z dokladov vystavených ERP spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., za celý mesiac máj 2006, nakoľko sa na kontrolnej páske nenachádzajú s poukazom na to, ţe minimálne za obdobie od 1.5.2006 do 20.5.2006 a od 23.5.2006 do 31.5.2006 vôbec nevie ţalovaný preukázať, pričom z tvrdení ţalovaného aj prvostupňového súdu je jednoznačne preukázané, ţe účtovníctvo spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. nebolo správne a doklady, ktoré predloţila ku kontrole boli neúplné, avšak napriek tejto skutočnosti tak ţalovaný, ako aj súd vyhodnotil tieto doklady ako jediné správne a vierohodné, a to vţdy iba v neprospech ţalobcu. Ţalobca vytýkal prvostupňovému súdu, ţe sa nevysporiadal s jeho tvrdeniami v súvislosti s nezákonnosťou napádaných správnych rozhodnutí vzhľadom na skoršie rozhodnutie správcu dane vo veci určenia daňovej povinnosti ţalobcu za zdaňovacie obdobie marec 2007, ktoré vychádzalo z rovnakých skutkových zistení, t.j. ţalobca predloţil ku kontrole doklady z elektronickej registračnej pokladnice dodávateľa FORSAGE, spol. s r.o., ktoré taktieţ neboli evidované na kontrolnej páske uvedenej ERP dodávateľa, a tieto boli ţalovaným akceptované a ţalobcovi bolo uznané právo na nadmerný odpočet DPH, tvrdiac, ţe správca dane by mal rozhodovať v týchto identických veciach rovnako. Nesúhlasil s dôvodmi prvostupňového súdu, ktorými zdôvodňoval rozdielny postup správnych orgánov v identickej veci. Taktieţ ţalobca nesúhlasil s tvrdeniami súdu prvého stupňa v súvislosti s rozsudkom Európskeho súdneho dvora z 27.9.2007 číslo C-409-04 vo veci Teleos plc., na ktorý v poukazoval v rámci preskúmavacieho konania. Uviedol, ţe obsahom tohto rozhodnutia je, ţe nemoţno niekoho kto koná v dobrej viere a má doklady, ktoré odôvodňovali jeho nárok (doklady z ERP) nútiť, aby zaplatil daň, keď sa preukáţe, ţe tieto sú nepravdivé (čo sa ani nepreukázalo, lebo znalecký posudok nebol vykonaný), pričom však nedôjde k preukázaniu 9 6Sžf/53/2011 jeho účasti na tomto podvode, a to napriek zneniu šiestej smernice ako aj § 49 ods. 1 a 2 zákona 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty. Uviedol, ţe
svojich moţností prijal všetky rozumné opatrenia na uistenie sa, ţe dodávateľ FORSAGE, spol. s r.o. je podnikateľom – výpisom z obchodného registra a na stránke daňového riaditeľstva zistil, ţe táto spoločnosť je platcom DPH. Namietal, ţe iné opatrenia na zamedzenie podvodu voči nemu nemohol vykonať. Ţalovaný vo vyjadrení k odvolaniu uviedol, ţe ţalobca v odvolaní neuvádza ţiadne nové dôkazy a argumenty, ktoré by preukázali nezákonnosť postupu daňových orgánov a súčasne poukázal na obsah svojho vyjadrenia k podanej ţalobe. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), vec prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.), pričom deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, ţe odvolanie ţalobcu nie je dôvodné.
1 písm. b) zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 479/2009 Z. z.“) orgánom štátnej správy v oblasti daní a poplatkov je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky.
IV. veta prvá č. 479/2009 Z. z. s účinnosťou od
informácií poskytnutých Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky v Bratislave, t.č. pre oblasť správy daní a poplatkov pôsobiace na adrese Lazovná ulica 63, 974 01 Banská Bystrica, Najvyšší súd Slovenskej republiky
4 O.s.p. v spojení s § 250 ods. 4 O.s.p. na strane ţalovaného konal s vyššie uvedeným právnym nástupcom pôvodne uvádzaného ţalovaného. Predmetom odvolacieho konania v preskúmavanej veci bol rozsudok krajského súdu, ktorým súd prvého stupňa zamietol ţalobu, ktorou sa ţalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu ţalovaného správneho orgánu a súčasne jeho zrušenia a vrátenia mu veci na ďalšie konanie. Preskúmavaným rozhodnutím ţalovaný potvrdil rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa, t.j. Daňového úradu Šurany, ktorými správca dane vyrubil ţalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie mesiac máj 2006 v sume 6.738,66 €, a preto odvolací súd preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie ţalovaného správneho orgánu v spojení s rozhodnutím prvostupňového správneho orgánu a konania im predchádzajúce najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v ţalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia ţalovaného správneho orgánu.
1, veta prvá O.s.p. pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené v tejto časti, sa pouţijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona.
1, 2 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Úlohou krajského súdu v predmetnej veci bolo postupom
ustanovení druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (upravujúcej rozhodovanie o ţalobách proti rozhodnutiam a postupom správnych orgánov §§ 247 a nasl. O.s.p.) preskúmať zákonnosť rozhodnutia a postupu ţalovaného správneho orgánu, ktorým rozhodnutím 11 6Sžf/53/2011 ţalovaný rozhodoval s konečnou platnosťou o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty ţalobcovi ako platiteľa dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj
6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubil ţalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2006 v sume 6.738,66 €. Z odôvodnenia uvedeného rozhodnutia vyplýva, ţe správca dane na základe skutkových zistení, na ktoré poukazoval v odôvodnení svojho rozhodnutia, dospel k záveru, ţe nafta v mnoţstve 30.000 litrov a benzín v mnoţstve 1.000 litrov neboli predmetom zdaniteľného plnenia, tovar nebol dodaný a nevznikla daňová povinnosť u dodávateľa pohonných hmôt FORSAGE, spol. s r.o. a preto z toho dôvodu nie je moţné ani uplatniť odpočítanie dane, konštatujúc, ţe ţalobca ako platiteľ porušil ustanovenie § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. tým, ţe si uplatnil odpočítanie dane z tovaru, ktorý nebol dodaný, z ktorých dôvodov mu neuznal uplatnené odpočítanie dane vo výške 203.009,--Sk (6.738,66 €). Daňové riaditeľstvo SR na základe odvolania ţalobcu proti uvedenému rozhodnutiu správcu dane preskúmavaným rozhodnutím (č. I/224/11566-83234/2010/992117-r, zo dňa 27.7.2010)
5 zákona č. 511/1992 Zb. potvrdil dodatočný platobný výmer správcu dane. Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva, ţe Daňové riaditeľstvo SR ako odvolací správny orgán sa stotoţnil so skutkovými zisteniami správcu dane ako aj s jeho právnym 12 6Sžf/53/2011 záverom. Odvolací orgán v postupe správcu dane a v spisovom materiáli nenašiel nijaký dôkaz, potvrdzujúci tvrdenie daňového subjektu, ţe bol ukrátený na svojich právach. Zákonodarca v právnej norme § 2 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov („zákon č. 511/1992 Zb.“ alebo „zákon o správe daní“) ustanovuje základné zásady daňového konania. Jednou zo základných zásad daňového konania je v zmysle uvedeného zákona zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3),
ktorej správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7),
ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky).
1, 2, 3, 4, 7, 8 zákona o správe daní dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Netreba dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Správca dane preukazuje doručenie vlastných písomností daňovému subjektu. Daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom 13 6Sžf/53/2011 dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
1, 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v rozhodnom čase (zákon o DPH) právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ s výnimkou
odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
1 písm. a/ zákona DPH právo na odpočítanie dane
môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane
2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú
.
1, 2, 5 zákona o DPH pri každom dodaní tovaru a dodaní služby v tuzemsku pre zdaniteľnú osobu a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, je platiteľ povinný vyhotoviť faktúru. Platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru aj v prípade, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru a predtým, ako je poskytovanie služby skončené. Platiteľ vyhotoví faktúru najneskôr do 15 dní od vzniku daňovej povinnosti. Ak v kalendárnom mesiaci vznikne platiteľovi daňová povinnosť prijatím jednej alebo viacerých platieb a zároveň aj dodaním tovaru alebo dodaním služby, na ktoré prijal jednu alebo viac platieb, môže platiteľ vyhotoviť jednu faktúru, a to najneskôr do 15 dní od vzniku poslednej daňovej povinnosti vzťahujúcej sa na toto dodanie tovaru alebo dodanie služby v tomto kalendárnom mesiaci. Platiteľ nie je povinný na účely dane vyhotoviť faktúru, ak ide o tovar alebo službu, ktorá je dodaná s oslobodením od dane
Faktúra musí obsahovať
odseku 1 prijatá, ak tento dátum možno určiť a ak 14 6Sžf/53/2011 sa odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry,
odseku 2 s výnimkou údaja
odseku 2 písm. b) a s výnimkou jednotkovej ceny
odseku 2 písm. g). Odvolací súd po preskúmaní veci v rozsahu odvolacích dôvodov dospel k záveru, ţe správca dane v danom prípade postupoval v súlade so zákonom o správe daní, vo veci si zadováţil dostatok skutkových podkladov relevantných pre vydanie rozhodnutia, v daňovom konaní postupoval v súčinnosti s daňovým subjektom – ţalobcom a vo veci rozhodol skutkovo a právne správne, ţalovaný správny orgán sa s námietkami ţalobcu vznesenými v daňovom konaní náleţite vyporiadal v dôvodoch svojho rozhodnutia, z ktorých dôvodov rozhodnutie ţalovaného správneho orgánu je treba povaţovať za súladné so zákonom, a preto súd prvého stupňa rozhodol vo veci zákonne, keď ţalobu zamietol
1 O.s.p. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. S poukazom na § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. je potrebné uviesť, ţe podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaţe nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je moţné odpustiť (keďţe zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak zákonodarca poţaduje pre ľahkú zneuţiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu 15 6Sžf/53/2011 podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dokladu z registračnej pokladne dodávateľa, musí byť schopný sám preukázať, ţe zdaniteľné obchody, na základe ktorých došlo k dodaniu tovaru alebo sluţby, boli uskutočnené. Pokiaľ ţalobca v odvolaní namietal, ţe skutkový stav v danej veci bol zistený nedostatočne a nesprávne právne posúdený, najvyšší súd sa s touto námietkou zhodne s názorom súdu prvého stupňa nestotoţnil. Z administratívneho spisu správnosť tvrdení ţalobcu, ţe v danej veci daňové orgány vykonali dokazovanie nedostatočne, ţe sa dostatočne nevyporiadali s predloţenými dokladmi z registračnej pokladne dodávateľa, jednostranne a subjektívne vyhodnotili svedecké výpovede zamestnancov ţalobcu a dodávateľa, ako aj, ţe rovnako sa nijakým spôsobom nevyporiadali s dôkazmi, ktoré svedčili v jeho prospech, rozhodovanie zaloţili na dôkaze, ktorými porovnávali neporovnateľnú činnosť iného daňového subjektu, nepostupovali rovnako v identickej veci (zdaňovacie obdobie marec 2007), ako aj ţe postupovali v rozpore s rozhodnutím Európskeho súdneho dvora, nevyplýva. Taktieţ nie je moţné súhlasiť s tvrdením ţalobcu, ţe správca dane porušil základné zásady daňového konania v zmysle § 2 zákona č. 511/1992 Zb., zákonom stanovené práva kontrolovaného daňového subjektu, keď nerešpektoval a nevykonal jeho poţiadavky na vykonanie úplného dokazovania
511/1992 Zb., nerešpektoval právny názor odvolacieho orgánu v obdobnej veci a taktieţ, ţe ţalovaný sa náleţite nevyporiadal s jeho námietkami uvedenými v odvolaní, pričom nezohľadnil ostatné relevantné skutočnosti. Práve naopak z administratívneho spisu je zrejmé, ţe správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie v súčinnosti so ţalobcom. V tejto súvislosti odvolací súd poukazuje na to, ţe daňové konanie je riadené zásadou prejednávacou a nie vyhľadávacou (vyšetrovacou), a preto bolo povinnosťou ţalobcu dôkazy preukazujúce správne uplatnenie nadmerného odpočtu predkladať. Taktieţ je zrejmé, ţe daňové orgány oboch stupňov sa listinnými dôkazmi, ktoré ţalobca predkladal v daňovom konaní ako aj svedeckými výpoveďami zaoberali, skutkové zistenia správne vyhodnotili a právne závery náleţite uviedli v odôvodení svojich rozhodnutí. V tejto súvislosti odvolací súd dáva do pozornosti ţalobcu, ţe v danom prípade nepostačuje, pokiaľ si ţalobca ako platiteľ uplatnil nárok na odpočítanie dane z dokladov z registračnej pokladne iba predloţenie dokladu z registračnej pokladne dodávateľa, ale musí byť schopný preukázať, ţe zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. K tejto námietke dáva ţalobcovi taktieţ do pozornosti, ţe v zmysle vyššie citovaného ustanovenia § 29 ods. 8 zákona o správe daní je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu. V daňovom konaní 16 6Sžf/53/2011 je povinnosť daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane, resp. ţalovaný, tieto dôkazy len vykonáva. Správu daní a príjmov, ktoré sú príjmom štátneho rozpočtu vykonávajú finančné orgány samostatne. V rámci tejto kompetencie daňové úrady ako finančné orgány okrem iného zisťujú a overujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Robia tak v daňovom konaní, a v rámci tohto konania majú a môţu daňové subjekty uplatniť svoje práva, ktoré im zákon priznáva a súčasne a to predovšetkým aj splniť svoju dôkaznú povinnosť. V daňovom konaní, v ktorom sa
zákona kladie dôraz na záujem štátu, resp. záujem verejný, na riadnom plnení daňovej povinnosti, čo je zákonom uloţená a ústavne podloţená poplatková povinnosť voči štátu, platí procesná zásada voľného hodnotenia dôkazu vykonaných v tomto konaní kompetentným orgánom v spojení so zásadou prejednávacou (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.). Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukáţu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré uţ má správca dane v priebehu konania k dispozícii (napr. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sţf/18/2011 zo 7.9.2011). Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahradzovať činnosť správnych orgánov (súd na to nemá kompetenciu), ale len preskúmať zákonnosť rozhodnutí správnych orgánov, teda či kompetentné orgány pri riešení konkrétnych otázok (vymedzených v ţalobe) rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. Senát odvolacieho súdu sa vzhľadom na skutkové zistenia vyplývajúce z administratívneho spisu stotoţnil s názorom krajského súdu, ţe ţalobca v konaní neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 29 ods. 8 zákona o správe daní. 17 6Sžf/53/2011 Odvolací súd zhodne s názorom súdu prvého stupňa zastáva názor, ţe záver prezentovaný daňovými orgánmi oboch stupňov v danej veci, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváţenia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Taktieţ
názoru odvolacieho súdu z vykonaného dokazovania v danom prípade je zrejmé, ţe ţalobcom predloţené daňové doklady a dôkazy na preukázanie deklarovaného nákupu pohonných hmôt nespĺňajú zákonné kritériá dostatočnej dôkaznej sily o preukaznosti oprávnenosti nároku ţalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu
1 a ods. 2 písm. a/ zákona o DPH (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní). Odvolací súd nesúhlasí ani s námietkou ţalobcu týkajúcou sa nesprávneho vyhodnotenia svedeckých výpovedí daňovými orgánmi oboch stupňov a krajským súdom. V tejto súvislosti poukazuje na to, ţe úlohou krajského súdu v rámci prieskumu zákonnosti napadnutého správneho rozhodnutia a postupu mu predchádzajúceho bolo zistiť, či boli dodrţané práva ţalobcu, ktoré mu v rámci vykonávania dôkazov prislúchajú a či priebeh realizácie dôkazov bol v súlade so zákonom. Pokiaľ správny súd na základe obsahu administratívneho spisu a obsahu dôvodov napádaného rozhodnutia nevidí porušenie zákona a vyhodnotenie vykonaných dôkazov kaţdý jednotlivo a v ich vzájomnej súvislosti povaţuje za správne, v súlade so zásadou materiálnej pravdy a voľného hodnotenia dôkazov
1, 2 a ods. 4 zákona o správe daní, nie je potrebné, aby v odôvodnení súdneho rozhodnutia opakoval opisom výsledky a vyhodnotenie dôkazov s poukazom na dôvody posúdenia ich vierohodnosti alebo nevierohodnosti, ak takéto odôvodnenie je obsiahnuté v administratívnom spise a napádaných správnych rozhodnutiach. Odvolací súd ďalej poukazuje na to, ţe správca dane uţ v protokole o výsledku daňovej kontroly ako i v odôvodnení rozhodnutia a následne ţalovaný uviedli, ktoré výpovede si vzájomne odporujú a zrozumiteľne a jasne uviedol dôvody, pre ktoré v nich tie ktoré výpovede svedkov vzbudzujú pochybnosť o ich úplnej vierohodnosti, a to i vo vzťahu k iným zisteniam s prihliadnutím na to, ţe výpovede svedkov nie sú jedinými dôkazmi, ktoré môţu potvrdiť alebo vyvrátiť tvrdenia ţalobcu ohľadne nakúpeného mnoţstva pohonných hmôt, keďţe ich analýzu dotvára kontext ďalších dôkazov vo vzájomných súvislostiach, tak ako to vyplýva z odôvodnení napadnutých rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov. Pokiaľ ţalobca namietal nesprávny postup daňových orgánov, keď porovnával jeho spotrebu nafty s iným podnikateľským subjektom podnikajúcim v danej oblasti v poľnohospodárskej výrobe, senát odvolacieho súdu sa s jeho tvrdeniami nestotoţnil. 18 6Sžf/53/2011 Poukazuje na to, ţe daňové orgány v odôvodnení svojich rozhodnutí konštatovania o výbere porovnateľného daňového subjektu náleţite zdôvodnili, v ktorej súvislosti dáva do pozornosti zistený pomer spotreby cenovo zvýhodnenej nafty k čerpanej cenovo nevýhodnej u oboch porovnávaných daňových subjektov ako i na zaznamenaný výrazný pokles priemerného mesačného nákupu cenovo nezvýhodnenej nafty ţalobcom po začatí daňových kontrol v porovnaní s priemerným mesačným nákupom nafty ţalobcom v rokoch 2005 a 2007, 2008, a to i napriek nárastu obhospodarovanej pôdy v roku 2008 oproti roku 2005 o 359 hektárov. Vzhľadom k uvedenému odvolací súd taktieţ zastáva zhodný názor ako daňové orgány oboch stupňov a prvostupňový súd, ţe na základe výsledkov vykonaného dokazovania nie je moţné nepochybovať o hodnovernosti ţalobcom deklarovaných tvrdení ohľadne uskutočnenia sporných zdaniteľných plnení v nadväznosti na splnenie zákonných podmienok nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH, v ktorej súvislosti sa taktieţ námietka ţalobcu, ţe správca dane vychádzal z kontrolných pások registračnej pokladni dodávateľa len za časť mesiaca máj 2006, javí ako právne bezvýznamná. V danej súvislosti senát odvolacieho súdu taktieţ poukazuje na to, ţe správa daní s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, ţe daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní) a správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s vyuţitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov zachovávajúc procesné práva daňového subjektu, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu
zákona o DPH. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane predchádzajúcej vyrubeniu daňovej povinnosti autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia uplatňuje dôsledná aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane spolu so zásadou objektívnej pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. Aplikácia zásady voľného hodnotenie dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať 19 6Sžf/53/2011 zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Je preto na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí. Z uvedených dôvodov neobstojí tvrdenie ţalobcu, ţe správca dane ohľadne preukázania existencie sporného nákupu nafty vykonal dokazovanie a jeho hodnotenie jednostranne a subjektívne. Povinnosť dôkazného bremena vyplývajúca ţalobcovi
8 zákona o správe daní spočíva v jeho povinnosti preukázať vierohodnosť a správnosť ním vedených povinných evidencií alebo záznamov, čo sa mu však vzhľadom na výsledky dokazovania nepodarilo preukázať a čo bolo preverovaním ţalobcom deklarovaných plnení zo strany správcu dane relevantne spochybnené. Odvolací súd nesúhlasí ani s ďalšou námietkou ţalobcu týkajúcou sa ním navrhovaného znaleckého dokazovania pravosti a pôvodu pokladničných pások, povaţujúc ju vzhľadom na skutkové zistenia vyplývajúce z dosiaľ vykonaného dokazovania za právne bezvýznamnú. Aj
názoru senátu odvolacieho súdu zhodne s názorom daňových orgánov ako aj prvostupňového súdu, preukázanie pravosti a pôvodu pokladničných dokladov z ERP dodávateľa FORSAGE, spol. s r.o. by nemohlo privodiť pre ţalobcu priaznivejšie rozhodnutie vo veci oprávnenosti na vrátenie ním uplatneného nadmerného odpočtu za kontrolované zdaňovacie obdobie, keďţe i v prípade preukázania, ţe ku kontrole predloţené doklady boli vystavené registračnou pokladnicou ERP DKP č. 6330031413633001 spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., toto ešte nezakladá zákonný nárok na odpočítanie dane daňovým subjektom, ak nie je preukázané, ţe pri tovare uvedenom na dokladoch vznikla daňová povinnosť dodávateľovi, ktorá podmienka nebola preukázaná. Odvolací súd taktieţ nesúhlasí s tvrdením ţalobcu ohľadne nezákonnosti rozhodnutia ţalovaného vzhľadom na odlišný postup správcu dane pri preverovaní a rozhodovaní o výške daňovej povinnosti na DPH za zdaňovacie obdobie mesiaca marec 2007 vo vzťahu k preskúmavanému rozhodnutiu v danej veci. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, ţe dodatočný platobný výmer č. 633/230/6555/09/Hru vydaný Daňovým úradom Šurany dňa 5.5.2009 vychádzal z výsledkov opakovanej daňovej kontroly, ktorou správca dane rozsiahlym spôsobom v intenciách druhostupňového rozhodnutia ţalovaného, ktorým zrušil skorší dodatočný platobný výmer za uvedené zdaňovacie obdobie a vrátil vec 20 6Sžf/53/2011 prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie a rozhodnutie, doplnil dokazovanie, na základe ktorého dospel k tým istým skutkovým zisteniam, ako vyšli najavo pri preverovaní mesačných zdaňovacích období DPH v rokoch 2005 a 2006. Ţalobcovi teda neboli pre účely nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za opakovane kontrolované zdaňovacie obdobie marec 2007 uznané daňové doklady z ERP dodávateľa FORSAGE, spol. s r.o., ktorých reálny základ sa dokazovaním nepotvrdil. Tvrdenie ţalobcu, ţe všetky ním predloţené daňové doklady za nákup nafty na čerpacej stanici dodávateľa pohonných hmôt boli správcom dane uznané, z odôvodnenia dodatočného platobného výmeru nevyplýva, pričom dôkazná situácia bola správnymi orgánmi oboch stupňov vyhodnotená obdobne ako v preskúmavanej veci. Súčasne senát odvolacieho súdu poukazuje na to, ţe z rozhodnutia ţalovaného č. I/224/12937-102571/2009/992117-r z 10.9.2009, ktorým vyhovel odvolaniu ţalobcu proti vyššie uvedenému dodatočnému platobnému výmeru, vyplýva, ţe ţalovaný zmenil výšku nadmerného odpočtu DPH uplatneného ţalobcom v daňovom priznaní za marec 2007, o 32,9 €, čo bola skutočnosť vyplývajúca z obsahu samotného daňového priznania a táto zmena vo výroku prvostupňového rozhodnutia má skôr povahu opravy chyby v písaní, pričom výrok druhostupňového rozhodnutia ţiadnym spôsobom nezasiahol do výšky opakovane kontrolovanej a dorubenej daňovej povinnosti a nemal vplyv na dôvody a závery správcu dane vo vzťahu k vyhodnoteniu vykonaného dokazovania. Pokiaľ ţalobca v odvolaní opätovne namietal rozpor v postupe daňových orgánov pri aplikácii § 49 zákona o DPH s právnymi závermi vyslovenými v rozsudku Európskeho súdneho dvora z 27.9.2007 číslo C-409-04 vo veci Teleos plc. vs Commissioners of Customs & Excise odvolací súd zastáva zhodný názor ako krajský súd, ţe uvedený rozsudok nie je moţné aplikovať na preskúmavané konanie. Predmetom konania pred Európskym súdnym dvorom bola prejudiciálna otázka podaná vnútroštátnym súdom Spojeného kráľovstva na základe podnetov ich daňových subjektov na vyriešenie podmienok oslobodenia od platenia DPH pri obchodoch realizovaných medzi dodávateľmi a odberateľmi v rámci krajín Európskeho spoločenstva. V uvedenom rozsudku aplikáciou článku 28c A písm. a/ prvý pododsek šiestej smernice 77/388 zmenenej a doplnenej smernicou 2000/65, v súlade so zásadou proporcionality ohľadne rozdelenia rizika pri dodávateľskom plnení v rámci členských krajín Európskeho spoločenstva oslobodeného od platenia DPH a daňový orgán v nadväznosti na podvod spôsobený treťou osobou, sa zabezpečuje ochrana dodávateľa, ktorý konal v dobrej viere a predloţil dôkazy na prvý pohľad odôvodňujúce jeho právo na oslobodenie dodávky tovaru vnútri Spoločenstva od dane, aby následne neplatil DPH 21 6Sžf/53/2011 z tohto tovaru, keď sa následne zistí, ţe uvedené dôkazy sú nepravdivé, pričom však nedôjde k preukázaniu účasti uvedeného dodávateľa na tomto podvode. Uvedený rozsudok rieši prejudiciálnu otázku aplikácie vnútroštátneho práva Spojeného kráľovstva v nadväznosti na obchody – dodávky tovaru vnútri Spoločenstva, kedy podmienkou oslobodenia je fyzické opustenie územia členského štátu dodania preukázané dodávateľom a dôjde k nadobudnutiu práva nakladať s tovarom ako s vlastným na nadobúdateľa v inom členskom štáte Spoločenstva. Odvolací súd v tejto súvislosti dáva do pozornosti, ţe podmienky reţimu vyššie uvedenej kauzy nemoţno porovnávať s podmienkami vnútroštátneho dodania tovaru v Slovenskej republike, vzniku zdaniteľného plnenia a vzniku práva odpočítať daň z tovaru alebo zo sluţby platiteľovi DPH
zákona o DPH, kedy
podmienok stanovených vnútroštátnou právnou úpravou zákona o DPH s prihliadnutím na dôkaznú povinnosť daňových subjektov vyplývajúcej z ustanovenia § 29 ods. 8 zákona o správe daní, oprávnenosť nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane preukazuje odberateľ. Pokiaľ aj ţalobca v danej veci poukazuje na neúplnosť účtovníctva dodávateľa FORSAGE, spol. s r.o., na jeho porušovanie colných, daňových a účtovných predpisov, v nadväznosti na ním predkladaný právny záver vyslovený vo vyššie uvedenom rozsudku Európskeho súdneho dvora, z obsahu administratívneho spisu takáto skutočnosť právoplatne zistená orgánmi činnými v trestnom konaní, prípadne inými príslušnými orgánmi nevyplýva. V danej súvislosti odvolací súd poukazuje na to, ţe v slovenskom právnom poriadku nie je prípustné, aby si, a to i v tomto prípade, orgán verejnej správy urobil úsudok o predbeţnej otázke o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo priestupok, a to len na základe tvrdenia účastníkom konania o vine tretej osoby, ktorý sa cíti byť obeťou podvodu. Súčasne odvolací súd dáva do pozornosti, ţe v prípade právoplatného preukázania sa viny dodávateľa, daňový poriadok pripúšťa v zákonom stanovenej lehote mimoriadny opravný prostriedok inštitútom obnovy konania
563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov (daňový poriadok), prípadne je moţnosť dosiahnuť náhradu škody prostredníctvom iných uplatniteľných inštitútov. Z uvedených dôvodov senát odvolacieho súdu tvrdenia ţalobcu, z ktorých vyplynul dojem, ţe sa ako odberateľ stal obeťou podvodu dodávateľa, povaţoval za účelové. Odvolací súd v konaní ţalovaného správneho orgánu nezistil ani takú vadu, ktorá by mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého správneho rozhodnutia (§ 250j ods. 3 O.s.p.), 22 6Sžf/53/2011 v dôsledku čoho nemoţno konštatovať, ţe napadnuté rozhodnutie správneho orgánu alebo jeho postup nie je v súlade so zákonom. Vzhľadom k uvedenému odvolací súd dospel k záveru, ţe námietky ţalobcu, vznesené v odvolaní nemoţno povaţovať za opodstatnené a pre posúdenie danej veci za právne relevantné. Odvolací súd sa stotoţnil s právnym názorom krajského súdu, ţe ţaloba nebola podaná dôvodne, keďţe ţalovaný správny orgán sa v rámci ţalobou napadnutého odvolacieho správneho konania riadne vysporiadal so všetkými námietkami ţalobcu a svoje rozhodnutie odôvodnil racionálnym zhodnotením skutkového stavu vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu a postupu prvostupňového správneho orgánu s prihliadnutím na relevantné hmotnoprávne a procesné ustanovenia daňových predpisov. Odvolací súd taktieţ odôvodnenie prvostupňového súdu povaţoval za logické, jasné a zrozumiteľné a nezistil v tomto rozhodnutí ţiadny rozpor s daňovými predpismi ani s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie. Z uvedených dôvodov Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre ako vecne a právne správny
3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p. a s § 246c ods. 1, veta prvá O.s.p., potvrdil stotoţniac sa v zásade aj s dôvodmi prvostupňového rozhodnutia (§ 219 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.). O náhrade trov odvolacieho konania odvolací súd rozhodol
ust. § 250k ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s ust. § 246c ods. 1, veta prvá O.s.p. a s ust. § 224 ods. 1 O.s.p. Ţalobcovi náhradu trov tohto konania nepriznal, pretoţe v tomto konaní nebol úspešný. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave, dňa 18. júla 2012 JUDr. Zdenka Reisenauerová, v. r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Peter Szimeth 23 6Sžf/53/2011
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.