1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len O.s.p.) zamietol ţalobu, ktorou sa ţalobca domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia ţalovaného zo dňa
6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb. alebo zákon o správe daní) rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2007 v sume 20 544,24 eura z dôvodu porušenia ust. § 19 ods. 2 v nadväznosti na § 2 ods. 1 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,zákon o pridanej hodnoty alebo zákon č. 222/2004 Z. z. alebo zákona o DPH“). Ţalobcovi náhradu trov konania nepriznal. Z odôvodnenia uvedeného rozsudku vyplýva, ţe krajský súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia ţalovaného správneho orgánu a konania mu predchádzajúceho dospel k záveru, ţe ţaloba nie je dôvodná a preto ju v zmysle § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. Krajský súd zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia ţalovaného správneho orgánu posudzoval v zmysle ustanovení § 2 ods. 1, písm. a/, b/ v spojení s § 8 ods. 1, písm. a/, s § 9 ods. l, s § 15 ods. l, s § 19 ods. 2, s § 22 ods. 1 a s § 43 ods. 1 zákona o DPH a v zmysle ustanovení § 2 ods. 6 a s § 29 ods. 1, 2, 8 zákona č. 511/1992 Zb. a súčasne v zmysle čl. 131 a čl. 24 Smernice Rady č. 2006/112/ES (ďalej len ,,Smernica“). Krajský súd medzi účastníkmi povaţoval za sporný výklad ustanovení § 19 ods. 2 a § 43 ods. l zákona o dani z pridanej hodnoty, a to či ţalobcovi vznikol nárok na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, alebo či jeho ekonomická činnosť vykonávaná v zmysle predloţenej Dealerskej zmluvy, uzavretá s obchodným partnerom v rámci EU - poskytovanie záručných opráv autobusov v rámci oprávnených reklamácií zákazníkov, bolo potrebné posudzovať
2 v spojení s § 2 ods. 1, písm. b/ citovaného zákona, t. j. sluţbu v tých prípadoch, kde ţalobca pouţil náhradné diely, ktoré mal vo svojom vlastníctve a tieto nezdanil vôbec. Krajský súd z administratívneho spisu ţalovaného zistil, ţe v kontrolovanom zdaňovacom období január aţ december 2007 daňový subjekt (ţalobca), v zmysle Dealerskej zmluvy zo dňa 9. decembra 2003 a jej príloh platných pre rok 2007, č. X. uzavretej so spoločnosťou Karosa, a.s. (od 3.1.2007 Iveco Czech Republik, a.s.) ţalobca nakupoval a predával tovar nakúpený v Českej republike od výrobcu Iveco; nakúpený tovar od tohto dodávateľa ţalobca uviedol do daňových priznaní DPH ako intrakomunitáme nadobudnutie 3 2Sžf/7/2012 tovaru, ktorý zdanil a daň si odpočítal; následne predaj tohto tovaru na území SR zdanil a zákazníkom poskytol dvojročnú záruku; ţalobca na základe dealerskej zmluvy vystupoval ako autorizovaný dealer Karosy, poverený distribúciou a servisom jej výrobkov a zaviazal sa pod svojím menom a vo svoj vlastný prospech predávať výrobky Karosy konečným zákazníkom, ktorých sídlo sa nachádza na území SR; ţalobca vykonával kontrolu a úpravu výrobkov Karosy pred dodaním, záručné práce (servis), asistenčný nonstop servis, servis zameraný na opravy, ako i opravy vozidiel Karosy, ktoré sa uţ nevyrábajú s tým, ţe Karosa bude dodávať zmluvné výrobky ţalobcovi so všetkými právami
záruk uvedených v zmluve;
príloh k tejto zmluve, platné pre rok 2007, vo veci servisu výrobkov tohto výrobcu sa ţalobca zaviazal zabezpečovať a vykonávať záručný i pozáručný servis, ako i opravy autobusov Karosa
normy akosti na servis (príloha G) v súlade so záručnými podmienkami (príloha E4) s pouţitím technickej dokumentácie, ktorú je povinný vlastniť (príloha G1) s určenými hodinovými sadzbami za uskutočnené práce pri záručných opravách, ktoré je povinný účtovať Karose (príloha G2) a
zásad riešenia reklamácií (príloha G3); taktieţ bolo dohodnuté, ţe reklamované chybné súčiastky bol dealer povinný vrátiť Karose v určenej lehote a dohodnutým spôsobom s tým, ţe nároky dealera zo záruky zanikajú a Karosa má právo reklamáciu neuznať v prípade, ak reklamované chybné súčiastky nebudú vrátené (príloha G3 odsek 6), ďalej, ţe pri záručných opravách bude dealer účtovať ceny pouţitých náhradných dielov vo výške 95 % z tarifných cien Karosy s tým, ţe výška týchto cien sa netýka spotrebného materiálu (olej a pod.), ktorý bol pouţitý v súvislosti s odstránením reklamovanej chyby (bod 2.
názoru krajského súdu ţalobca si nesprávne vysvetlil svoj postup pri poskytovaní záručných opráv autobusov (nakúpených od výrobcu v Českej republike a predaných na Slovensku) v rámci oprávnených reklamácií zákazníkov, pokiaľ tvrdil, ţe správca dane postupoval nesprávne, ak mu vyrubil rozdiel dane za zdaňovacie obdobie tak, ako je to uvedené v prvostupňovom rozhodnutí a dorubil mu daň z dôvodu, ţe u vymenených náhradných dielov, ktoré vlastnícky patrili ţalobcovi pri záručných opravách nepostupoval zmysle § 19 ods. 2 a pouţitý náhradný diel na výmenu poškodenej súčiastky u reklamovaného autobusu nezdanil pri vrátení tejto súčiastky výrobcovi tvrdiac, ţalobca ako autorizovaný 5 2Sžf/7/2012 dealer výrobcu autobusov Iveco Czech Republik, a.s. (predtým Karosa, a.s.) postupoval
dealerskej zmluvy a v rámci záručnej opravy pri opodstatnenej reklamácii poškodenú súčiastku - náhradný diel vymenil, ktorý vrátil výrobcovi ako tovar bez DPH z dôvodu, ţe uţ raz vymenený náhradný diel bol zaplatený ako súčiastka autobusu, a preto postupoval
1 zákona o DPH, t. j. uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu v ráme v EU, majúc za to, ţe išlo o sluţbu - servis a prevod vlastníckeho práva k poškodenému tovaru - náhradného dielu prešla na výrobcu, pričom rozhodujúci charakter má náhradný diel - tovar, a nie sluţba (úhrada za pracovný čas), nesúhlasiac s tvrdením správcu dane a ţalovaného. Krajský súd zastával názor, ţe v preskúmavanej veci je potrebné rozlišovať vzťah medzi ţalobcom ako daňovým subjektom vo vzťahu k svojim zákazníkom v rámci poskytovania záručných opráv v zmysle Dealerskej zmluvy a vzťah medzi ţalobcom ako daňovým subjektom a výrobcom autobusov Iveco, ktoré ţalobca od tohto dodávateľa nakupoval a zároveň sa zaviazal ako podnikateľ poskytovať záručné a pozáručné opravy na nakúpené autobusy od výrobcu a ním predané zákazníkom na území Slovenskej republiky. Uviedol, ţe pokiaľ ţalobca ako predajca autobusov, ktoré sám predtým odkúpil od uvedeného výrobcu Karosa (Iveco) vo vzťahu k svojim zákazníkom (kupujúcim) vystupuje ako predávajúci a tento vzťah sa medzi nimi posudzuje v zmysle §§ 411 a nasl. Obchodného zákonníka s poukazom na to, ţe reklamačné konanie je upravené v inom právnom predpise, ktorý ţalobca ako predávajúci musí dodrţať, inak by niesol sankcie
príslušného právneho predpisu. Krajský súd súhlasil s tvrdením ţalobcu a správcu dane, ţe zákon o DPH samostatne nerieši postup pri reklamácii tovaru, majúc za to, ţe to ani nie je nutné, pretoţe sluţbu a dodanie tovaru daňový subjekt vţdy musí posúdiť z hľadiska predpisov zákona o DPH, ktorý je špecifický zákon vo vzťahu k daňovému subjektu, ktorý je zároveň v preskúmavanej veci i podnikateľský subjekt ako právnická osoba a nakúpený tovar teda autobusy predáva a poskytuje i servisné sluţby. Ďalej krajský súd konštatoval, ţe v zmysle ust. § 9 zákona o DPH je potrebné povaţovať za sluţbu kaţdé plnenie za protihodnotu, ktoré nie je dodaním tovaru, majúc za to, ţe na správnosti rozhodnutia správcu dane nemení ani skutočnosť, ţe správca dane pouţil terminológiu ,,zloţená sluţba“ a takýmto spôsobom vyloţil ust. § 9, teda sluţbu poskytovanú ţalobcom, pričom správca dane jasne vysvetlil, v čom bol nesprávny postup ţalobcu, teda 6 2Sžf/7/2012 v čom porušil zákon o DPH pokiaľ' poskytoval záručný a pozáručný servis reklamovaných autobusov v zmysle dealerskej zmluvy a uplatnený postup ţalobcu, ktorý v prípade oprávnenej reklamácie vyhotovil v prospech výrobcu odberateľskú faktúru, ale DPH v nej uplatnil k cene práce (vynaloţený pracovný čas), avšak cenu pouţitého náhradného dielu v jeho vlastníctve fakturoval bez dane a uplatnil pritom reţim dodávok oslobodených od dane v zmysle § 43 ods. l zákona o DPH.
názoru súdu správca dane v súlade so zákonom odôvodnil svoje rozhodnutie, ţe tento postup môţe uplatniť daňový subjekt (platiteľ dane) len vtedy, ak tovar bol dodaný osobe identifikovanej pre daň v členskom štáte, bol fyzicky prepravený z tuzemska do iného členského štátu a predaj bol uskutočnený za protihodnotu, keď nad akúkoľvek pochybnosť, s poukazom na výsledky daňovej kontroly, u ţalobcu nešlo o takýto prípad, pretoţe reklamované chybné súčiastky ţalobca iba vrátil výrobcovi do Českej republiky, teda do iného členského štátu v rámci EÚ z dôvodu, aby splnil dohodnuté podmienky
uzavretej dealerskej zmluvy, pričom ide o právny vzťah iba medzi ţalobcom a výrobcom, s poukazom na to, ţe zákonodarca v zákone o DPH jednoznačne rozlišuje dodanie tovaru a stanovuje i podmienky tohto dodania a poskytnutie sluţby, kde tieţ upravuje podmienky dodania sluţby spolu s následkami.
názoru krajského súdu ak sa poskytuje sluţba na výrobok, kde je potrebné vymeniť súčiastku, ktorá je neoddeliteľná od predaného výrobku, aby bol funkčný (čo je i prípad reklamácie poškodeného dielu predaného autobusu), takúto sluţbu nie je moţné rozdeliť na sluţbu za prácu
zákona o DPH a náhradný diel posúdiť ako dodanie tovaru
zákona o DPH, ako to tvrdí ţalobca, pretoţe takýto tovar nespĺňa podmienky v zmysle zákona o DPH a je súčasťou sluţby ako takej poskytnutej za protihodnotu. Záver ţalovaného a správcu dane, ţe u ţalobcu išlo o poskytnutie sluţby, povaţoval za správny a v súlade so zákonom o DPH a so Smernicou Rady č. 2006/112/ES, keďţe pri posudzovaní poskytovania záručných a pozáručných opráv na reklamovaných autobusoch ţalobcom vychádzali zo skutočného obsahu právneho úkonu. Krajský súd dospel k záveru, ţe ak ţalobca v zmysle dohodnutých podmienok
Dealerskej zmluvy vracal výrobcovi autobusov Iveco so sídlom CZ chybné súčiastky, bolo to z dôvodu, aby v prípade oprávnenej reklamácie si mohol uplatniť u tohto výrobcu svoje nároky zo zmluvy
prílohy G3 odsek 6, keďţe ide o vzťah výrobcu ako dodávateľa tovaru a zákazníka - ţalobcu ako odberateľa výrobkov, ktorý poskytuje i záručný a pozáručný servis na tieto výrobky na území Slovenskej republiky, avšak ako samostatný subjekt, ktorý nie je pobočkou výrobcu na území Slovenskej republiky, teda nejde o subjekt prepojený 7 2Sžf/7/2012 ekonomicky s materskou organizáciou, t. j. výrobcom - Iveco, správca dane v súlade so zákonom vydal dodatočný platobný výmer, ktorým vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie
6 písm. v/, bod prvý zákona o správe daní a poplatkov, s poukazom na správnosť záveru daňových orgánov, keď vychádzali zo skutkových zistení na základe predloţených faktúr a dokladov u tých prípadoch, v ktorých ţalobca pouţil náhradné diely v rámci servisných sluţieb do predaných autobusov a zákazník si uplatnil reklamáciu na poškodenú súčiastku a ţalobca túto sluţbu, t. j. vymenený náhradný diel fakturoval bez dane, čím porušil zákon o DPH, lebo sluţbu v zmysle daňových predpisov je potrebné vykladať tak, ţe ide o poskytnuté plnenie za protihodnotu, teda nielen za čas nevyhnutný na výmenu poškodenej súčiastky, ale aj hodnota samotnej súčiastky, ktorá bola pouţitá, a teda nie je moţné charakter takejto sluţby rozdeliť na dve časti tak, ako to vykladal ţalobca. Ďalej krajský súd poukázal na to, ţe záručný a pozáručný servis, ktorý ţalobca poskytoval na území Slovenskej republiky je potrebné podradiť pod článok 24 bod prvý Smernice a článok 44 Smernice, ktorá upravuje miesto poskytovania sluţby zdaniteľnou osobou, z ktorého článku (44 Smernice) vyplýva, ţe ide o zdaniteľnú osobu, ktorá koná ako taká, miestom poskytovania sluţieb je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti, majúc za to, ţe ţalobca v kontrolovaných prípadoch
predloţených faktúr mal postupovať
2 v spojení s § 2 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH a v tých prípadoch, kde poskytol sluţbu - servis záručnej opravy autobusu (predaného zákazníkovi) v rámci zákonnej reklamácie, mal vystaviť faktúry i na vymenený náhradný diel, ktorý bol v jeho vlastníctve (ktorý mal na sklade) s daňou, keďţe vymenený náhradný diel zostal v tuzemsku, s poukazom na to, ţe išlo o sluţbu, kde základom dane bola proti hodnota, ktorú dodávateľ prijal alebo mal prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za zdaniteľný obchod zníţená o daň (§ 22 ods. 2 zákona), s tým, ţe základ dane v preverovaných prípadoch zahŕňa cenu vykonanej práce a zároveň aj cenu pouţitého náhradného dielu a dňom dodania predmetnej sluţby vznikla ţalobcovi daňová povinnosť z poskytnutej sluţby záručnej opravy vrátane pouţitých náhradných dielov. Uviedol, ţe v preskúmavanej veci ţalovaný a správca dane nerozhodovali o zaťaţení reklamovaného náhradného dielu (chybná súčiastka) daňou 19 % DPH, ale správca dane rozhodoval o zaťaţení pouţitého náhradného dielu, ktorý bol vo vlastníctve ţalobcu, ktorý bol oddanený pri jeho kúpe od dodávateľov z tuzemska, čo potvrdil i ţalobca v podanej ţalobe, ţe daň z tohto tovaru si odpočítal, tovar však zostal na území SR. 8 2Sžf/7/2012 Krajský súd neprihliadol ani na námietky ţalobcu uvedené v ţalobe v súvislosti namietaného procesného postupu zamestnancov správcu dane, ako i v súvislosti s tabuľkou uvedenou v rozhodnutí, ktorá predstavuje finančné vyjadrenie sluţby a cenu náhradných dielov vráteného do CZ. Uviedol, ţe tieto námietky neboli uplatnené v podanom odvolaní, a preto nemôţu byt' ani predmetom súdneho prieskumu. Konštatoval, ţe nezistil procesné pochybenia, ani také vady konania ţalovaného, ktoré by spôsobovali nezákonnosť rozhodnutia. Súd neprihliadol ani na argumentáciu ţalobcu, ktorou poukazoval na platnú judikatúru Súdneho dvora ES, v zmysle ktorej by malo vyplývať, ţe kaţdé plnenie by malo byť povaţované za odlišné a nezávislé plnenie, keďţe ţalobca rozhodnutia neoznačil a v ţalobe len všeobecne poukazuje na judikatúru ako takú. Rozhodovanie o náhrade trov konania krajský súd odôvodnil
ust. § 250k ods. 1 O.s.p., ţalobcovi náhradu trov konania nepriznal, pretoţe v konaní nemal úspech. Ţalobca sa proti uvedenému rozsudku krajského súdu v zákonnej lehote odvolal. Ţiadal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, ţe preskúmavané rozhodnutie ţalovaného zruší a vec mu vráti na nové konanie. V dôvodoch odvolania sa nestotoţnil s názorom krajského súdu, ktorý sa odvoláva na povinnosti ţalobcu pri uplatňovaných reklamáciách v zmysle príslušných právnych predpisov, v ktorej súvislosti poukázal na to, ţe postup pri reklamáciách je v danom prípade presne upravený v zmysle platného zákona v uzatvorených zmluvách, v ktorých je uvedený reklamačný postup ako aj to, ţe ţalobca nie je beţným ale výhradným zástupcom v SR, s určitými pravidlami, právami a obmedzeniami. Namietal, ţe správne orgány oboch stupňov ako aj prvostupňový súd nesprávne vyhodnotili skutkové zistenia týkajúce sa zmluvného dojednania medzi zmluvnými partnermi reklamácie výrobkov (autobusov) alebo ich častí, ktoré priamo vo svojich rozhodnutiach citovali a vyvodili z nich nesprávny právny záver. Uviedol, ţe tým, ţe vystavil faktúru za poškodený náhradný diel - súčiastku pre výrobcu Karosa, a.s. (IVECO Czech Republic, a.s.) vo výške 95 % z tarifnej ceny Karosa, a.s. - IVECO Czech Republic, a.s. bez dane, uskutočnil finančné vyrovnanie v zmysle dealerskej zmluvy. Dôvodil, ţe v zmysle zákona o DPH dodanie tovaru
je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, s poukazom na to, ţe v tomto prípade správca dane dodaňuje nové náhradné diely, ktoré boli pouţité pri záručných 9 2Sžf/7/2012 opravách (pre majiteľov autobusov) a
správcu dane mali byť fakturované s daňou pre IVECO Czech Republic, a.s., ako dodanie tovaru, čo ale nezodpovedá zásadám logického myslenia a nie je v súlade s § 8 zákona o DPH v znení neskorších predpisov, keď vlastnícke právo k vymenenému tovaru v tomto prípade prechádza na majiteľa autobusu. Tvrdil, ţe z dôvodu, ţe sa jedná o záručnú opravu daňový doklad - faktúra za dodanie tovaru nemôţe byť vystavená pre majiteľa autobusu a je nelogické, aby bola faktúra vystavená pre výrobcu, pretoţe tomu nová vymenená súčiastka nebude dodaná, ani sa nestane jej vlastníkom, a preto spoločnosť COREX, s.r.o. pre výrobcu - Karosa, a.s. - IVECO Czech Republic, a.s. vystavila faktúru, ktorej predmetom bol pouţitý náhradný diel, z dôvodu, ţe vlastnícke právo prechádza na uvedenú spoločnosť. Vytýkal správcovi dane, ţe nebral do úvahy dôkaz predloţený spoločnosťou COREX, s.r.o., z ktorého je jednoznačné, ţe tovar, ktorý bol predmetom vystavených faktúr skutočne opustil tuzemsko - Slovenskú republiku, keď poškodené náhradné diely boli zasielané na posúdenie k výrobcovi, čo je zaevidované v systéme INTRASTAT, s poukazom na to, ţe z uvedených dôkazov vyplýva, ţe tovar uvedený na faktúre je tovar, ktorý je uvedený v colnom Štatistickom systéme a tento tovar opustil tuzemsko a bol dodaný (za protihodnotu) a prepravený do iného členského štátu. Namietal, ţe tým, ţe správca dane dodaňuje nové náhradné diely, ktoré boli pouţité pri záručných opravách (pre majiteľov autobusov) a
správcu dane mali byť fakturované s daňou pre IVECO Czech Republic, a.s., ako dodanie tovaru, nerieši základnú podmienku vlastnícke právo k tovaru, ktoré v tomto prípade prechádza na majiteľa autobusu. Vyslovil názor, ţe nakoľko sa jedná o záručnú opravu, daňový doklad - faktúra za dodanie tovaru nemôţe byť vystavená pre majiteľa autobusu, ale pre výrobcu, ktorý v zmysle dohodnutých podmienok platí za reklamáciu, s poukazom na to, ţe keďţe zákon o DPH nerieši reklamačné konanie, tak podnikateľský subjekt musí postupovať tak, aby neporušil zákon o reklamačnom konaní a zároveň rešpektoval zákon o DPH v jeho základnej podstate. Ďalej namietal, ţe správca dane nebral do úvahy zmluvne dohodnuté podmienky obchodných partnerov pre fakturáciu sluţby, pouţitého materiálu a tovaru, tvrdiac, ţe pokiaľ sú zmluvne dohodnuté podmienky v medziach zákona a zákon ich priamo neupravuje, správcovi dane neprináleţí spochybňovať dohodnuté podmienky, s poukazom na to, ţe z dôvodu, ţe zákon o DPH samostatne nerieši postup pri reklamácii tovaru (výrobkov, súčiastok, náhradných dielov, apod.), nemoţno z jeho ustanovení dospieť k záveru, ţe bol porušený zákon, ak ţalobca postupoval voči zmluvnému partnerovi tak, ţe postupuje
v zmluve dohodnutých a popísaných podmienok v rozsahu zákona DPH, keďţe spoločnosť 10 2Sžf/7/2012 COREX, s.r.o., na základe dohodnutých podmienok, obchodný vzťah, poskytnutú sluţbu zdanila
skutočného plnenia a cien, ktoré boli dohodnuté a uvedené v zmluve a pouţitú reklamovanú súčiastku, (ktorá bola vymenená za nový náhradný diel) vrátila do krajiny pôvodu výrobcovi bez dane – Karosa, a.s. - IVECO Czech Republic, a.s. Ďalej dôvodil, ţe pre správne uplatnenie dane z pridanej hodnoty je vhodné najprv vykonať analýzu zdaniteľného obchodu a pozrieť sa, aký cieľ majú jednotlivé prvky plnenia pre zákazníka. Na základe tejto analýzy je moţné určiť, či ide o jedno zloţené plnenie s jedným základom dane alebo o viaceré odlišné plnenia a stanoviť, o aký zdaniteľný obchod, ktorý je predmetom dane, ide, teda či ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie sluţby, s poukazom na to, ţe Súdny dvor ES sa opiera o to, čo je účelom a zámerom plnenia, aký je cieľ oslobodenia od dane a či plnenie tomuto cieľu zodpovedá úplne alebo čiastočne a súčasne, ţe z platnej judikatúry Súdneho dvora ES vyplýva, ţe kaţdé plnenie má byť zvyčajne povaţované za odlišné a nezávislé plnenie. Súčasne ţalobca poukázal na to, ţe úmyslom spoločnosti COREX, s.r.o. nie je podvádzať a krátiť dane, ale rešpektovať zákony, daňové predpisy a povinnosti z nich vyplývajúce plniť s tým, ţe správca dane chybnou interpretáciou právnych predpisov spochybňuje hodnovernosť ţalobcu a zároveň tým spochybňuje hodnoty, ktoré ţalobca uznáva a ktoré sú späté s celou jeho existenciou. Ďalej poukázal aj na skutočnosť, ţe daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov, osôb, a ďalších osôb a nie je v ţiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Záverom vyslovil názor, ţe rozsudok súdu prvého stupňa nie je správny, keď sa stotoţnil s názorom daňových orgánov s tým, ţe nebol dodrţaný zákon o DPH, t. j. uvedené plnenie predstavuje poskytnutá sluţba a dodanie tovaru, ktoré tvoria jeden celok - zloţené plnenie, má charakter sluţby s povinnosťou zdaniť toto plnenie ako celok, a preto svoje odvolanie v zmysle § 205 ods. 2 O.s.p. odôvodňuje tým, ţe rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a súd na základe vykonaných dôkazov dospel k nesprávnym skutkovým zisteniam, namietajúc, ţe prvostupňový súd sa vôbec nevysporiadal s prevodom práva nakladať s tovarom ako vlastník (§ 8 ods. l zákona o DPH), t. j. uvedené plnenie poskytnutú sluţbu a dodanie tovaru - poškodeného, reklamovaného dodaného do iného členského štátu (§ 43 zákon o DPH oslobodenie od dane) prekvalifikoval do zloţeného plnenia, ktoré má charakter sluţby, napriek tomu, ţe bol dodaný do iného 11 2Sžf/7/2012 členského štátu, namietajúc, ţe správca dane neoprávnene zdanil dodanie tovaru v tuzemsku, pretoţe k dodaniu tovaru v tuzemsku nedošlo, ale v skutočnosti bol dodaný do iného členského štátu. Ţalovaný sa k odvolaniu ţalobcu vyjadril tak, ţe sa v plnom rozsahu pridrţiava podrobných písomných vyjadrení, ktoré boli zaslané krajskému súdu a sú súčasťou administratívneho spisu, s poukazom na to, ţe podané odvolanie obsahuje skutočnosti, ku ktorým sa uţ vyjadril. Odvolací návrh nepodal. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. l, veta prvá O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. l, veta prvá O.s.p.), vec prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2, veta prvá O.s.p.), pričom deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1, veta prvá a § 211 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, ţe odvolanie ţalobcu treba povaţovať za dôvodné. Predmetom odvolacieho konania v preskúmavanej veci bol rozsudok krajského súdu, ktorým súd prvého stupňa zamietol ţalobu, ktorou sa ţalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu ţalovaného správneho orgánu, ţiadajúc jeho zrušenie a súčasne zrušenie prvostupňového správneho orgánu a vrátenie veci ţalovanému na ďalšie konanie. Preskúmavaným rozhodnutím ţalovaný potvrdil rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa, t. j. Daňového úradu Vráble, ktorým správca dane vyrubil ţalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2007 v sume 20 544,24 eur, a preto odvolací súd preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie ţalovaného správneho orgánu a rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a konania im predchádzajúce najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v ţalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia ţalovaného správneho orgánu. Odvolací súd z predloţeného spisového materiálu krajského súdu, súčasť ktorého tvoril administratívny spis, zistil, ţe príslušný správca dane Daňový úrad Vráble vykonal 12 2Sžf/7/2012 u ţalobcu daňovú kontrolu, na základe ktorej bol vyhotovený príslušný protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly. Zákonodarca v právnej norme § 2 zákona o správe daní ustanovuje základné zásady daňového konania tak, ţe v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práva právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní (ods. l). Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyţadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní pouţije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťaţujú a umoţňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň (ods. 2). Správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy, a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (ods. 3). Daňové konanie je neverejné okrem úkonov, ktorých povaha to neumoţňuje (ods. 4). Správca dane je povinný začať' daňové konanie aj na vlastný podnet vţdy, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj v prípade, ţe daňový subjekt v tomto smere nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti (ods. 5). Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vţdy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane (ods. 6). Všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti (ods. 7). Právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko spolupracovať' so správcom dane v daňovom konaní (ods. 8).
1 zákona o dani z pridanej hodnoty platného v čase zdaniteľného plnenia predmetom dane je
1 zákona o dani z pridanej hodnoty dodaním tovaru je 13 2Sžf/7/2012 a) dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu
kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy.
1 zákona o dani z pridanej hodnoty dodaním sluţby je kaţdé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru
, vrátane
1 zákona o dani z pridanej hodnoty základom dane pri dodaní tovaru alebo sluţby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo sluţby, zníţenú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo sluţby.
1 zákona o dani z pridanej hodnoty daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do uţívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby.
1 zákona o dani z pridanej hodnoty oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim 14 2Sžf/7/2012 alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Odvolací súd po preskúmaní veci v rozsahu odvolacích a ţalobných dôvodov dospel k záveru, ţe ţalovaný v danom prípade náleţite nepostupoval v súlade s citovanými právnymi normami, majúce za následok, ţe v predmetnej veci rozhodol predčasne. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďţe ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.
čl. 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto ústavou. Z uvedeného článku ústavy vyplýva, ţe výklad a uplatňovanie všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s ústavou. V právnej praxi preto môţe v činnosti orgánov aplikujúcich právo dochádzať k situácii, ţe prameň práva, ktorý je vo formálnom súlade s ústavou nie je interpretovaný ústavne konformným spôsobom, pričom orgány štátu realizujúc svoju rozhodovaciu právomoc sú pri výkone svojej moci v zmysle čl. 2 ods. 2 ústavy viazané aj právnou úpravou obsiahnutou v medzinárodných zmluvách, ktorými je Slovenská republika viazaná (čl. 7 Ústavy SR) a po vstupe Slovenskej republiky do Európskeho spoločenstva, Európskej únie postupovať tieţ v súlade s právne záväznými predpismi Európskeho spoločenstva a Európskej únie, v rámci ktorého postupu je ich povinnosťou prihliadať aj na judikatúru Európskeho súdneho dvora v danej oblasti. Odvolací súd v danej veci zistil, ţe spor o zákonnosť napadnutého rozhodnutia medzi účastníkmi konania v tomto konaní spočíva práve v ústavnej konformnosti výkladu ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty. Odvolací súd dáva do pozornosti, ţe čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky je kumulatívnou právnou normou, ktorá na konanie štátnych orgánov okrem poţiadavky na konanie v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon vyţaduje súlad s ústavou a jej medzami. 15 2Sžf/7/2012 Tomu zodpovedá i čl. 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky. Pozitivistický právny prístup k aplikácii zákonov (zaloţený na rešpektovaní dikcie zákona) je preto v činnosti štátnych orgánov modifikovaný ústavne konformným výkladom, ktorý v závislosti od ústavou chránených hodnôt pôsobí reštriktívne alebo extenzívne na dikciu zákonných pojmov. Vplyvom ústavy dochádza k vsunutiu jej obsahovo-hodnotových vlastností do všeobecných pojmov zákona tak, aby bol zabezpečený ústavne konformný výklad. Poţiadavka na ústavne konformnú aplikáciu a výklad zákona je súčasťou zákonnosti rozhodnutia ako individuálneho správneho aktu. Práve tu je ťaţisko činnosti správneho súdnictva, pretoţe dikcia zákona nemôţe byť interpretovaná izolovane, mimo zmyslu a účelu zákona, cieľa právnej regulácie, ktorý zákon sleduje. Zákony nie sú samoúčelné, prijímané na to, iba aby sa ,,slepo“ a formálne dodrţiavali. Odvolací súd v danom prípade zastáva názor, ţe skutkový stav nie je v podstate sporný - ţalobca v kontrolovanom zdaňovacom období január aţ december 2007 v zmysle Dealerskej zmluvy zo dňa 9. decembra 2003 a jej príloh platných pre rok 2007, č. X. uzavretej so spoločnosťou Karosa, a.s. - od 3. januára 2007 Iveco Czech Republik, a.s., nakupoval a predával tovar nakúpený v Českej republike od výrobcu Iveco, zákazníkom poskytoval záručný a pozáručný servis a na základe uvedenej zmluvy výrobcovi fakturoval servisné práce a nahradené diely, ktoré pouţil na výmenu poškodených a súčasne výrobcovi vracal poškodené súčiastky tak, ţe servisné práce zdanil a dodanie náhradných dielov fakturoval bez dane. Sporným ostala aplikácia právnej úpravy na skutkový stav a tomu predchádzajúci prístup ţalovaného i správcu dane k výkladu na vec sa vzťahujúcich ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v spojení s čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a s účelom zákona dani z pridanej hodnoty. Z vyjadrenia k ţalobe i z rozhodnutí ţalovaného je zrejmé, ţe ţalovaný tvrdil, ţe vo svojej činnosti dôsledne rešpektoval dikciu zákona o dani z pridanej hodnoty. Zastával názor, ţe nakoľko poskytnutie záručných oprav vrátane pouţitých náhradných dielov je zloţeným plnením s jedným základom dane, pri ktorom prevláda charakter sluţby, v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH dňom dodania predmetných sluţieb spoločnosti ţalobcu vznikla daňová povinnosť z poskytnutej sluţby záručnej opravy vrátane náhradných dielov a preto
ust. § 22 ods. 1 zákona o DPH základ dane v danom prípade zahŕňa cenu vykonanej práce a zároveň aj cenu pouţitého náhradného dielu, z ktorých dôvodov iba čiastočným zdanením 16 2Sžf/7/2012 predmetnej sluţby ţalobca porušil ust. § 19 ods. 2 v spojení s § 2 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH. Zákonodarca v právnej úprave zákona o dani z pridanej hodnoty neupravuje zákonné podmienky v prípade reklamácie pri dodaní tovaru alebo sluţby samostatným spôsobom, z ktorých dôvodov je povinnosťou daňových orgánov subsumovať vykonanie reklamácie pod zákonnú úpravu dodania tovaru alebo sluţby konformným výkladom s účelom zákona o dani z pridanej hodnoty. Posúdenie týchto právnych skutočností však môţe vykonať aţ na základe podrobnej analýzy právnych úkonov daňového subjektu, na základe ktorých si plnil svoju daňovú povinnosť, alebo uplatnil oslobodenie od dane, vychádzajúc zo zmluvného záväzku, na základe ktorého transakciu uskutočňoval. Ţalobca tvrdil, ţe pri vystavení faktúr postupoval tak, ţe v zmysle dohodnutých pravidiel fakturoval finančné vyrovnanie za poškodený náhradný diel, vo faktúre označený pre jeho presnú identifikáciu v rámci záruk, majúc za to, ţe fakturované finančné vyrovnanie nie je predmetom dane, a ţe predmetom dane je len poskytnutá servisná sluţba - práca, ktorú aj fakturoval s daňou, s poukazom na to, ţe reklamovaný náhradný diel dodal zákazníkovi - slovenskej spoločnosti - slovenskému platiteľovi bezodplatne, pretoţe sa jedná o výmenu náhradného dielu v rámci reklamačného konania a vlastnícke práva k novým náhradným dielom získal zákazník - majiteľ autobusu a súčasne v zmysle zmluvy výrobcovi vrátil diel poškodený. Odvolací súd súhlasí s tvrdením ţalovaného, ţe v danom prípade ide o zloţené plnenie pozostávajúce z vykonania servisnej opravy, v rámci ktorej bola vykonaná servisná práca a dodanie tovaru, avšak nesúhlasí s jeho tvrdením, ţe v predmetných plneniach prevláda charakter sluţby, ktorú bol ţalobca ako platiteľ dane povinný zdaniť. Z charakteru plnenia v zmysle faktúr vyplýva, ţe ţalobca vykonal sluţbu opravu autobusu a dodal tovar. Vzhľadom na osobitý charakter vykonaných prác a dodania tovaru v rámci finančného vysporiadania zmluvných partnerov v zmysle dealerskej zmluvy bolo povinnosťou daňových orgánov posudzovať kaţdú právnu skutočnosť samostatne v zmysle právnej úpravy zákona o dani z pridanej hodnoty. Odvolací súd dospel k záveru, ţe správne orgány oboch stupňov vyhodnotili skutkové zistenia týkajúce sa zmluvného dojednania medzi zmluvnými partnermi reklamácie výrobkov (autobusov) alebo ich častí, v rozpore s citovanými ustanoveniami zákona o dani z pridanej hodnoty, čo malo za následok prijatie predčasného právneho záveru. Dáva do pozornosti, ţe 17 2Sžf/7/2012 ţalobca tým, ţe vystavil faktúru za výmenu poškodeného dielu náhradným dielom, ktoré sa stalo súčasťou autobusu vo vlastníctve zákazníka Karosa, a.s. (IVECO Czech Republic, a.s.) vo výške 95 % z tarifnej ceny Karosa, a.s. - IVECO Czech Republic, a.s. bez dane a súčasne poškodený diel odoslal výrobcovi, uskutočnil finančné vyrovnanie v zmysle dealerskej zmluvy.
názoru odvolacieho súdu ţalovaný sa náleţite nevyporiadal s odvolacou námietkou ţalobcu, ktorou namietal nesprávnu aplikáciu ust. § 22 v spojení s § 19 ods. 2 zákona o DPH, keď správca dane posúdil problém, ako celok a zahrnul do základu dane celú fakturovanú protihodnotu, s poukazom na to, ţe v rámci reklamačných konaní sa jedná o poškodený reklamovaný náhradný diel, ktorý sa vracia do krajiny pôvodu a servisnú sluţbu, ktorú zabezpečuje COREX, s.r.o. tvrdiac, ţe v danom prípade postupoval tak, ţe v zmysle dohodnutých pravidiel fakturoval finančné vyrovnanie za poškodený náhradný diel, a ţe fakturované finančné vyrovnanie nie je predmetom dane, s tým, ţe predmetom dane je poskytnutá servisná sluţba, ktorú fakturoval s daňou. V tejto súvislosti odvolací súd dáva do pozornosti, ţe ţalovaný nevenoval dostatočnú pozornosť prechodu vlastníctva k poškodenému dielu, ktorý ţalobca po vykonaní opravy autobusu na základe reklamácie zákazníka, s faktúrou ceny náhradného vymeneného dielu vracal výrobcovi, pretoţe napriek tomu, ţe vrátenie tohto výrobku ţalobcovi vyplývalo zo zmluvných podmienok pre uznanie reklamácie, ide o samostatný právny úkon, s ktorým zákonodarca spája aj
úpravy zákona o dani z pridanej hodnoty právne účinky. Vzhľadom na charakter plnenia je preto otázne, či dodanie náhradného dielu je sluţba? Súčasne odvolací súd zastáva názor, ţe ţalovaný v danom prípade pri posudzovaní vzniku daňovej povinnosti ţalobcu sa náleţite nevyporiadal so zmluvnými podmienkami obchodných partnerov - ţalobcu a spoločnosti Iveco Czech Republik, a.s. pre fakturáciu sluţby, pouţitého materiálu a tovaru, súhlasiac s tvrdením ţalobcu, ţe pokiaľ sú zmluvne dohodnuté podmienky v medziach zákona a zákon ich priamo neupravuje, správcovi dane neprináleţí spochybňovať dohodnuté podmienky, s poukazom aj na to ţe zákon o DPH samostatne nerieši postup pri reklamácii tovaru (výrobkov, súčiastok, náhradných dielov, a pod.), nemoţno z jeho ustanovení dospieť k záveru, ţe bol porušený zákon. Odvolací súd v tejto súvislosti dáva do pozornosti, ţe vzhľadom na charakter zmluvného záväzku ostala v danej veci nezodpovedaná otázka, či ţalobca mohol očakávať preplatenie faktúry Karosou, ktorá si vyhradila právo, ţe ak reklamáciu opravy autobusu zákazníkom neuzná, potom faktúru ţalobcovi, ktorý v rámci servisnej sluţby opravu autobusu vykonal a súčasne dodal 18 2Sžf/7/2012 náhradný diel, nezaplatí, v ktorom prípade ţalobca vystaví faktúru na zaplatenie opravy náhradného dielu zákazníkovi s DPH. Pokiaľ ţalobca v odvolaní proti rozsudku prvostupňového súdu, ako aj v ţalobe namietal, ţe daňové orgány v danej veci nepostupovali v súlade s platnou judikatúrou Európskeho súdneho dvora bez označenia konkrétneho rozhodnutia, odvolací súd dáva do pozornosti ţalovanému, ţe súčasťou postupu daňových orgánov v súlade so zásadou zákonnosti ustanovenou v § 2 zákona č. 511/1192 Zb. je nielen postupovať v súlade s hmotnoprávnymi a procesno-právnymi predpismi Slovenskej republiky, ale aj v súlade s medzinárodnými zmluvami, ktorými je Slovenská republika viazaná (čl. 7 Ústavy SR) a po vstupe Slovenskej republiky do Európskeho spoločenstva, Európskej únie postupovať tieţ v súlade s právnymi záväznými aktmi Európskeho spoločenstva a Európskej únie, v rámci ktorého postupu je ich povinnosťou prihliadať aj na judikatúru Európskeho súdneho dvora v danej oblasti, a o to skôr, keď právna úprava v slovenskom právnom poriadku absentuje. Vzhľadom k uvedenému odvolací súd v preskúmavanej veci dospel k záveru, ţe ţalovaný v danom prípade náleţite nepostupoval v súlade s citovanými právnymi normami, vo veci neboli zadováţené skutkové podklady relevantné pre vydanie rozhodnutia, i keď v daňovom konaní postupoval v súčinnosti s daňovým subjektom - ţalobcom, skutkové zistenia náleţite nevyhodnotil, majúce za následok, ţe v predmetnej veci bolo rozhodnuté predčasne, s prihliadnutím na to, ţe ţalovaný sa s námietkami ţalobcu vznesenými v odvolacom daňovom konaní nevysporiadal dostatočne, z ktorých dôvodov rozhodnutie ţalovaného správneho orgánu nie je moţné povaţovať za súladné so zákonom, a preto súd prvého stupňa nerozhodol vo veci zákonne, keď ţalobu zamietol. Z uvedených dôvodov odvolací súd
250ja ods. 3 O.s.p. napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre zmenil tak, ţe preskúmavané rozhodnutie ţalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol
1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. l, veta prvá O.s.p. a s § 250k ods. l, tretia veta O.s.p. Ţalobcovi náhradu trov konania nepriznal z dôvodov hodných osobitného zreteľa, za ktoré povaţoval skutočnosť, ţe ţalobca v daňovom konaní uplatnil v odvolaní proti platobnému výmeru námietky veľmi všeobecne bez právnej kvalifikácie a aţ v ţalobe nezákonnosť napadnutého rozhodnutia ţalovaného podloţil právnou kvalifikáciou, pri ktorej poukazoval na judikatúru Európskeho súdneho dvora, avšak tieţ nie dostatočne, keďţe neoznačil konkrétne rozhodnutia Súdneho 19 2Sžf/7/2012 dvora s obdobnou problematikou, pričom z pohľadu vnútroštátnej úpravy dane z pridanej hodnoty ţalovaný nemal dôvod povaţovať rozhodnutie správcu dane za nezákonné. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave dňa 19. decembra 2012 JUDr. Elena Kováčová, v.r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia : Dagmar Bartalská
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.