6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2007 v sume 7 866,12 Eur. Ţalobcovi bol na základe výsledkov daňovej kontroly zvýšený základ dane z príjmov za sledované zdaňovacie obdobie z dôvodu neuznania nasledovných daňových výdavkov:
dohody za obdobie od
svojej úvahy, a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a prihliadali na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
názoru prvostupňového súdu ţalobca ako kontrolovaný daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno vyplývajúce mu z ustanovenia § 29 ods. 8 zákona o správe daní,
ktorého daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania a ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií vedených daňovým subjektom. Krajský súd sa stotoţnil s vyhodnotením dôkaznej situácie a závermi správcu dane a ţalovaného vyplývajúcimi z výsledkov daňovej kontroly, nakoľko i súdu z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, ţe ţalobca nepreukázal súvislosť neuznaných daňových 4 4Sţf/10/2011 výdavkov so zdaniteľným príjmom ţalobcu. Rovnako ako ţalovaný, ani súd nepovaţoval za vierohodný dôkaz písomné vyhlásenie Bc. M. M. zo dňa 23. septembra 2009 o dodaní tovaru ţalobcovi a o inkasovaní spornej sumy za dodaný tovar, pretoţe predtým dvakrát jednoznačne poprel, ţe takýto obchod medzi ním a ţalobcom bo uskutočnený.
názoru súdu náklady účtované na dopravu realizovanú dodávateľom R. Z. boli rozsiahlym dokazovaním správcom dane spochybnené a súd poukazuje na rozhodnutia správnych orgánov, ktorých závery sú logické, jednoznačné a presvedčivé.
súdu z administratívneho spisu je tieţ nesporné, ţe výdavky v sume 213 668,- Sk od dodávateľa A. Poprad nie sú daňovými výdavkami, čo vyplýva z dokladov tohto dodávateľa (dodávateľ účtoval sporné reštauračné sluţby ako poskytnuté na Republikové zasadnutie HZDS). Vo vzťahu k nákladom vynaloţeným na zariadenie prenajatého bytu na L. ulici v Poprade ţalobca v odvolaní a následne ani v ţalobe neuviedol ţiadnych konkrétnych ním spomínaných lektorov, školiteľov, atď., ktorí mali byť v predmetnom byte ubytovaní za účelom poskytnutia sluţby súvisiacej s dosiahnutím, udrţaním alebo zabezpečením daňového príjmu ţalobcu. Tvrdenia a námietky ţalobcu sú veľmi všeobecné a predloţený program seminára "Regionálny rozvoj s vyuţitím štrukturálnych fondov EÚ .... " súd povaţuje za účelový, pretoţe je v rozpore s dôkazmi získanými od dodávateľa. Súd poukazuje i na ďalší dôvod neuznania výdavkov na prenajatý byt, a síce na to, ţe dôkazom, ţe ide o výdavky
i) zákona o dani z príjmov, nie je ani interná smernica č. 3 z
511/1992 Zb. o správe dani a poplatkov a o zmenách 5 4Sţf/10/2011 v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, a to dňa
názoru súdu z obhliadky uvedených priestorov mala byť spísaná zápisnica, súčasne však dodáva, ţe musí isť o také procesné pochybenie, ktoré má vplyv na zákonnosť rozhodnutia, a tak, ako upravuje § 250i ods. 3 OSP,
ktorého pri preskúmavaní zákonnosti a postupu správneho orgánu súd prihliadne len na tie vady konania pred správnym orgánom, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Z predloţeného administratívneho spisu je však nepochybné, ţe ţalobcovi zistené skutočnosti boli známe, pretoţe pri obhliadke bol osobne prítomný, na obsah tohto úradného záznamu reagoval, lebo predloţil správcovi dane vnútornú smernicu č. 3 zo dňa 27. decembra 2007. Napriek procesnej chybe súd je toho názoru, ţe na toto procesné pochybenie nemôţe prihliadnuť, pretoţe aj
judikátu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sa proces neopakuje preto, aby boli odstránené formálne chyby, ak nové rozhodnutie nemôţe privodiť pre ţalobcu priaznivejšie rozhodnutie, čo platí aj na predmetnú preskúmavanú vec. Súd zdôrazňuje, ţe sám ţalobca popísal akým spôsobom bol prenajatý byt vyuţívaný, resp. neuţívaný, ide o kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2007 a interná smernica bola prijatá aţ v úplnom závere predmetného zdaňovacieho obdobia. Vo vzťahu k podpisu rozhodnutia za ţalovaného súd poukazuje na ustanovenie § 30 ods. 2 6 4Sţf/10/2011 písm. f/ zákona o správe daní,
ktorého musí ísť o vlastnoručný podpis povereného zamestnanca daňového riaditeľstva, čo ţalobca ţalobnou námietkou nespochybnil. Z predloţeného administratívneho spisu a rozhodnutia ţalovaného nepochybne vyplýva, ţe ţalovaný ako odvolací orgán vo veci postupoval v súlade s ustanovením § 48 ods. 2, 6 zákona o správe daní, pretoţe preskúmal odvolaním napadnuté rozhodnutie v rozsahu poţadovanom v odvolaní, výrok rozhodnutia náleţite a presvedčivo odôvodnil, vychádzajúc z dokazovania vykonaného správcom dane a v odôvodnení rozhodnutia
názoru súdu sa ţalovaný ako odvolací orgán vysporiadal so všetkými námietkami uvedenými ţalobcom. Proti rozsudku krajského súdu ţalobca podal prostredníctvom právneho zástupcu v zákonom stanovenej lehote odvolanie z dôvodu
2 písm. a/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) a navrhuje napadnutý rozsudok zmeniť tak, ţe rozhodnutie ţalovaného ako i dodatočný platobný výmer zrušuje a vec mu vracia na nové konanie. Ţalobca povaţuje rozhodnutie prvostupňového súdu za nesprávne a namieta zákonnosť prvostupňového správneho konania z dôvodu: nesprávneho právneho posúdenia námietky prvostupňovým súdom ohľadne nezákonného dôkazu získaného správcom dane formou úradného záznamu (spísaného dňa 13.11.2008) v súvislosti s výdavkami ţalobcu vynaloţenými na podnikateľské priestory ţalobcu nachádzajúcimi sa v Poprade na L. ulici.
názoru ţalobcu správca dane porušil ustanovenie § 11 ods. 2 zákona o správe daní a ustanovenia § 2 ods. 3 a ods. 6 uvedeného zákona, pretoţe o takomto zisťovaní, resp. preverovaní bol správca dane povinný spísať zápisnicu o ústnom pojednávaní, čo však neurobil. Ţalobca povaţuje predmetný úradný záznam za nezákonne získaný, čím sa z neho stáva nezákonný dôkaz, ktorý
4 zákona o správe daní nemôţe byť podkladom pre rozhodnutie. nedodrţania zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a porušenia ustanovenia § 15 ods. 17 zákona o správe daní, čím správca dane porušil zásadu primeranosti a zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola začala dňa 25.07.2008 a ţalobca uvádza, ţe bola ukončená dňa 03.08.2008, pričom nemá vedomosť o tom, ţe by bola nadriadeným orgánom predĺţená lehota na jej vykonanie o 6 mesiacov, 7 4Sţf/10/2011 a teda daňová kontrola mala byť ukončená po 6 mesiacoch od jej začatia, dňa 25.01.2008. Ţalobca poukazuje na to, ţe počas viac ako 12 mesačného trvania daňovej kontroly poskytoval správcovi dane potrebnú súčinnosť. Ţalobca namieta, ţe z dôvodu nedodrţania zásady primeranosti a zákonnosti výkonu daňovej kontroly, protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemoţno pouţiť (ả contrario § 29 ods. 4 zákona o správe daní).
názoru ţalobcu rozhodnutie vychádzajúce zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly, zachytených v takomto protokole o výsledku daňovej kontroly, je rovnako nezákonné. Ţalovaný vo vyjadrení k odvolaniu navrhol, aby odvolací súd rozsudok prvostupňového súdu potvrdil, pretoţe ţalobcom namietané procesné pochybenia nemajú vplyv na zákonnosť daňového konania a prvostupňového rozhodnutia správcu dane. K napádanému úradnému záznamu ţalovaný uvádza, ţe správne orgány aj krajský súd vo svojich rozhodnutiach konštatovali, ţe namietané pochybenie nemalo vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, pretoţe správca dane i bez tohto dôkazu disponoval dostatkom dôkazov na správny záver ohľadne kontrolovaných výdavkov ţalobcu. Nové rozhodnutie by i bez pouţitia namietaného úradného záznamu neprivodilo pre ţalobcu priaznivejšie rozhodnutie vo veci, navyše ţalobca zistený skutkový stav nenamieta. Námietku o nezákonnosti protokolu z daňovej kontroly ako dôkazu ţalovaný povaţuje za nedôvodnú, pričom ţalovaný dáva odvolaciemu súdu do pozornosti skutočnosť (poukazujúc na ust. § 205a OSP ), ţe prekročenie zákonom stanovenej dĺţky daňovej kontroly ţalobca dosiaľ nenamietal v ţiadnom opravnom prostriedku ani v priebehu prvostupňového správneho konania. Argumentuje tým, ţe protokol o kontrole nie je dôkazným prostriedkom, ale sumárom výsledkov zistení správcu dane z daňovej kontroly vo forme a s obsahom vyplývajúcim z ustanovení § 15 ods. 10 a 11 zákona o správe daní.
ţalovaného nedodrţanie zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly nemôţe mať za následok nezákonnosť protokolu ako podkladu pre rozhodnutie, ani nezákonnosť z protokolu vzišlého dodatočného platobného výmeru. Ţalobca poukazuje na to, ţe porušenie § 15 ods. 17 nastalo mimo procesu daňového konania, kedy mal ţalobca ako daňový subjekt vyuţiť právo namietať postup správcu dane
8 zákona o správe daní, čo však nevyuţil. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako odvolací súd
2 OSP preskúmal v medziach odvolania napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, odvolanie 8 4Sţf/10/2011 prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP), pričom deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, ţe odvolanie ţalobcu nie je dôvodné. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).
3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
2 OSP, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.
3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy, a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vţdy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. 9 4Sţf/10/2011
zákona o správe daní úradný záznam zachytáva rôzne ústne podania, oznámenia, poznámky, obsah telefonických hovorov, odkazy na iné spisové materiály, výpisy z vlastných alebo cudzích záznamov a ďalšie skutočnosti vzťahujúce sa na vec a zistené správcom dane. Úradný záznam podpíše zamestnanec správcu dane, ktorý ho vyhotovil. V úradnom zázname tieţ odkáţe na zdroj informácie uvedenej v zázname. Na ďalšie náleţitosti úradného záznamu sa vzťahuje primerane § 11.
1 zákona o správe daní správca dane je oprávnený na účely správy daní a pri poskytnutí súčinnosti orgánom
osobitného predpisu vykonávať miestne zisťovanie
13. Pri výkone miestneho zisťovania je zamestnanec správcu dane povinný preukázať sa sluţobným preukazom.
2 prvé dve vety zákona o správe daní zamestnanec správcu dane má právo v dobe primeranej predmetu zisťovania, najmä v dobe prevádzky, na neobmedzený prístup do kaţdej prevádzkovej budovy, miestnosti alebo miesta, vrátane dopravných prostriedkov, k účtovným písomnostiam, záznamom a informáciám na technických nosičoch dát a vykonať obhliadku veci v rozsahu nevyhnutne potrebnom na dosiahnutie účelu
tohto zákona. Toto právo má tieţ, ak ide o byt, ktorý daňový subjekt pouţíva tieţ na podnikanie.
7 prvé tri vety zákona o správe daní o miestnom zisťovaní spíše zamestnanec správcu dane zápisnicu. Rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice zamestnanec správcu dane odovzdá daňovému subjektu alebo zamestnancovi daňového subjektu, za účasti ktorého sa vykonávalo miestne zisťovanie. Ak sa miestneho zisťovania nezúčastní daňový subjekt alebo jeho zamestnanec, spíše zamestnanec správcu dane úradný záznam.
1 prvé dve vety zákona o správe daní daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyţaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu
tohto zákona alebo osobitného predpisu. 10 4Sţf/10/2011
17 zákona o správe daní správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbliţšie nadriadený správcovi dane môţe lehotu uvedenú v prvej vete v zloţitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺţiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčíslujú rozdiel základu dane
osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán
odseku 15, príslušným orgánom na predĺţenie lehoty je ministerstvo.
18 zákona o správe daní, ak správca dane alebo orgán
odseku 15 nemôţe daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺţená
odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt. Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona o správe daní vyplýva, ţe dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
4 zákona o správe daní ako dôkaz moţno pouţiť všetky prostriedky, ktorými moţno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
3 v spojení s § 30 ods. 6 a 7 zákona o správe daní rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, 11 4Sţf/10/2011 ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a pouţitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo.
2 zákona o správe daní odvolací orgán preskúma odvolaním napadnuté rozhodnutie vţdy v rozsahu poţadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti odvolávajúcim sa neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, moţno na ne pri rozhodovaní prihliadnuť.
i/ zákona o dani z príjmu daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov preukázateľne vynaloţený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka
11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak.
11 písm. a/ zákona o dani z príjmu, ak daňovník uplatňuje pri príjmoch uvedených v odseku 3 preukázateľne vynaloţené daňové výdavky, vedie počas celého zdaňovacieho obdobia evidenciu o príjmoch a daňových výdavkoch v časovom slede.
1 zákona o dani z príjmu pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza a) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva 1) alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu
10 alebo ods. 11 alebo 14, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.
1 zákona o dani z príjmu daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, 1) výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Súčasťou administratívneho spisu je úradný záznam, napísaný dňa 13.11.2008 na Daňovom úrade Svit, podpísaný dvoma kontrolórmi správcu dane, z ktorého vyplýva, ţe kontrolóri za účelom preverenia daňových výdavkov ţalobcu viaţucich sa na zariadenie a vybavenie prenajatého bytu č. 13 v obytnom dome V. v Poprade na L. ulici č. 15 vykonali ohliadku uvedeného bytu. Z obsahu úradného záznamu vyplýva dátum vykonania ohliadky, 13.11.2008, dôvod vykonania ohliadky, popis skutočností zrejmých z beţného prezretia bytu a pozorovania daňových kontrolórov, ako napríklad „ V predmetnom 12 4Sţf/10/2011 byte sa nachádzali osobné veci p. B., na prvý pohľad bolo zrejmé, ţe predmetný byt slúţi na bývanie a je obývaný, o čom svedčilo aj: v skriniach sa nachádzali osobné veci p. B., v kuchyni sa na odkvapovači nachádzal poumývaný riad, na kuchynskej linke čerstvé pečivo, v kúpeľni viseli pouţité uteráky a hygienické potreby dennej potreby. Pri obhliadke bol pán B. ústne vyzvaný, aby zdokladoval vyuţitie predmetného bytu na podnikateľské účely“. Krajský súd sa s námietkou formálneho pochybenia správcu dane z dôvodu nespísania zápisnice z ohliadky prenajatého bytu vysporiadal konštatovaním, ţe
názoru súdu mala byť spísaná o tomto úkone zápisnica, avšak v tomto prípade nejde o také procesné pochybenie, ktoré má vplyv na zákonnosť rozhodnutia, preto v súlade s ust. § 250i ods. 3 OSP pri preskúmavaní zákonnosti a postupu správneho orgánu prihliada len na tie vady konania pred správnym orgánom, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Vo vzťahu k neuznaným daňovým výdavkom ţalobcu pouţitým na zariadenie a vybavenie prenajatého bytu sa prvostupňový súd ďalej vysporiadal so zisteniami správcu dane a vecnou správnosťou rozhodnutia daňových orgánov, s prihliadnutím na aplikované relevantné hmotnoprávne ustanovenia zákona o dani z príjmov, ako i s argumentáciou a dôkazmi predkladanými ţalobcom na podporu jeho tvrdení. Prvostupňový súd zdôvodnil a vysvetlil, prečo nepovaţuje ţalobcom predkladané dôkazy za vierohodné a postačujúce na preukázanie vecnej a materiálnej súvislosti sporných daňových výdavkov slúţiacich na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov ţalobcu. Z uvedeného vyplýva, ţe prvostupňový súd nepovaţoval namietaný úradný záznam za jediný dôkaz potvrdzujúci nedôveryhodnosť tvrdení a dôkazov predkladaných ţalobcom ohľadne sporných daňových výdavkov. Odvolací súd hodnotí procesnú situáciu preverovania daňových výdavkov v prenajatom byte ţalobcu ako miestne zisťovanie vykonané v súlade s ust. § 14 ods. 2 zákona o správe daní. Z obsahu sporného úradného záznamu vyplýva, ţe obsahuje všetky formálne náleţitosti zápisnice (§ 11 ods. 2 citovaného zákona) potrebné na zistenie priebehu vykonávaného úkonu, pričom zároveň moţno z neho vyvodiť, ţe v ňom kontrolór akoby pre vlastnú potrebu vedenia poznámok zaznamenal predovšetkým skutkový stav viaţuci sa na sledované prostredie, získaný bezprostredným pozorovaním a hodnotením kontrolórov na mieste ohliadky. Uvedená časť obsahu úradného záznamu by mohla zvádzať k výkladu prevedenia procesného úkonu v tom zmysle, ţe postačuje zaznamenať priebeh ohliadky bytu formou úradného záznamu. Preto odvolací súd povaţuje za potrebné uviesť, ţe akonáhle je 13 4Sţf/10/2011 pri vykonávaní miestneho zisťovania, napr. prehliadkou bytu v dispozícii daňového subjektu, prítomný daňový subjekt (bez ohľadu na to, či podáva správcovi dane vysvetlenia alebo je vypočúvaný), je
ust. § 14 ods. 7 zákona o správe daní zamestnanec správcu dane povinný spísať zápisnicu o priebehu miestneho zisťovania, a to obzvlášť v prípade, ak správca dane vyzve daňový subjekt na vykonanie nejakého úkonu, predloţenie dôkazov a podobne. Nič nebráni správcovi dane vyzvať daňový subjekt, aby sa dostavil na príslušný daňový úrad na spísanie zápisnice o vykonanom miestnom zisťovaní. Zákon o správe daní pripúšťa len v jedinej procesnej situácii zaznamenať priebeh miestneho zisťovania formou úradného záznamu namiesto zápisnice, a to vtedy, ak sa miestneho zisťovania nezúčastní daňový subjekt alebo jeho zamestnanec. Prvostupňový súd správne posúdil, ţe z vykonanej ohliadky prenajatého bytu bolo potrebné spísať zápisnicu a taktieţ správne posúdil vplyv namietaného procesného nedostatku na rozsah prieskumu zákonnosti ţalobou napadnutého rozhodnutia, a to vo vzťahu k iným dôkazom vykonaným na preverenie sporných daňových výdavkov ohľadne prenajatého bytu. S prihliadnutím na dôkazy zabezpečené správcom dane a predloţené ţalobcom, ktoré nevyvrátili pochybnosti ţalobcových tvrdení o vyuţití prenajatého bytu na podnikanie, nemoţno formálnu chybu pri zaznamenaní priebehu miestneho zisťovania povaţovať za dôkaz, ktorým by boli poškodené práva ţalobcu v takej miere, ţe by to malo vplyv na zákonnosť prvostupňového rozhodnutia správneho orgánu. Odvolací súd pri posudzovaní tejto otázky vychádza aj zo skutočnosti, ţe ţalobca sa so zisteniami správcu dane, vychádzajúcimi z ohliadky prenajatého bytu, ako i s jeho hodnotením tejto dôkaznej situácie oboznámil v návrhu protokolu o výsledku daňovej kontroly, ktorý mu bol správcom dane zaslaný za účelom oboznámenia ţalobcu s výsledkami kontroly a prípravy jeho návrhov na doplnenie dokazovania vo veci a prípadnej argumentácie na obhajobu jeho tvrdení. Ţalobca sa k uvedenému dôkazu vyjadril, doloţil dôkazy, ktoré správca dane zobral do úvahy, doplnil dokazovanie ich vyhodnotením v protokole o výsledku daňovej kontroly, ako i v dodatočnom platobnom výmere. Za daného stavu nemoţno tvrdiť, ţe ţalobcovi bolo odňaté právo na oboznamovanie sa s výsledkami dokazovania, resp. preverovania priznanej daňovej povinnosti, alebo ţe mu bolo odňaté právo navrhovať alebo predkladať dôkazy, teda ţalobca nebol ukrátený na svojich právach. Odvolací súd s prihliadnutím na celkovú dôkaznú situáciu ohľadne sporných daňových výdavkov na zariadenie prenajatého bytu namietaný úradný záznam nehodnotí ako dôkaz 14 4Sţf/10/2011 získaný v rozpore so zákonom, ale ako formálnu vadu procesu zabezpečovania dôkazov, ktorej odstránenie v prípade zrušenia prvostupňového správneho rozhodnutia by nemohlo privodiť vecne iné alebo výhodnejšie rozhodnutie pre ţalobcu v časti dorubenej daňovej povinnosti. Odvolací súd v tejto súvislosti poukazuje aj na svoje rozhodnutie č. k. 4 Sţ 98- 102/2002 zo dňa 17.12.2002 (Rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka). Ţalobca v odvolaní proti rozsudku prvostupňového súdu namietal nezákonnosť protokolu o výsledku daňovej kontroly ako dôkazu pre vydanie dodatočného platobného výmeru z dôvodu prekročenia zákonom stanovenej maximálnej dĺţky výkonu daňovej kontroly (§ 15 ods. 17 zákona o správe daní), čo
názoru ţalobcu spôsobuje nezákonnosť zistení v ňom uvádzaných, a teda i nezákonnosť prvostupňového správneho rozhodnutia. Uvedený rozpor so zákonom ţalobca v odvolaní namietal po prvýkrát, pričom nepodal námietku proti nezákonnému postupu správcu dane v priebehu daňovej kontroly, ani v priebehu vyrubovacieho konania a taktieţ ju neuplatnil ako odvolací dôvod v odvolaní podanom proti napadnutému dodatočnému platobnému výmeru a ani v správnej ţalobe netvrdil, ţe bol uvedeným postupom správcu dane ukrátený na svojich právach. Preto sa uvedenou námietkou ţalovaný ako odvolací správny orgán (§ 48 ods. 2 zákona o správe daní) ani prvostupňový súd (§ 250j ods. 1 v spojení s ods. 3 § 250j OSP) nezaoberal, nakoľko zrejme
ich názoru prekročenie lehoty na vykonanie daňovej lehoty nemalo podstatný vplyv na správnosť a zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. Pri zachovaní zásady dodrţania rozsahu prieskumu zákonnosti správnych rozhodnutí, ovládajúcej správne súdnictvo a určenej medzami ţaloby (§ 250j ods. 1 v spojení s ods. 3 § 250j OSP), odvolací súd by sa ani v tomto prípade nemal zaoberať námietkou nedodrţania maximálnej zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly, pretoţe nemôţe skúmať zákonnosť rozhodovania o porušení zákona, ktoré de facto neprebehlo. Avšak s prihliadnutím na vyvíjajúcu sa judikatúru Najvyššieho súdu SR (napr. č. k. 3 Sţf 1/2009, 3 Sţf 107/2009) a Ústavného súdu SR (č. k. III. ÚS 24/2010-57) ohľadne charakteru a následkov nedodrţania lehoty stanovenej na výkon daňovej kontroly § 15 ods. 17 zákona o správe daní, odvolací súd 15 4Sţf/10/2011 vychádzajúc z okolností prejednávaného prípadu preskúma zákonnosť namietaného procesného postupu a zaujme k tejto otázke právne stanovisko. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, ţe daňová kontrola začala dňa 25.07.2008 a bola ukončená prerokovaním protokolu o výsledku kontroly dňa 24.08.2009. Ďalej z obsahu spisu vyplýva, ţe správca dane poţiadal nadriadený orgán ţiadosťou zo dňa 28.11.2008 o predĺţenie lehoty na výkon daňovej kontroly, pričom Daňové riaditeľstvo SR, pracovisko Prešov listom zo dňa 08.12.2008 správcovi dane oznámilo, ţe predlţuje lehotu na vykonanie daňovej kontroly do 25.06.2009. Správca dane v súlade s ust. § 15 ods. 18 zákona o správe daní listom zo dňa 15.12.2008 upovedomil ţalobcu o predĺţení lehoty na vykonanie daňovej kontroly; zásielka s uvedeným oznámením doručovaná do vlastných rúk ţalobcu sa vrátila správcovi dane ako nevyzdvihnutá ţalobcom v odbernej lehote (
záznamu na obálke bol ţalobca upovedomený o opakovanom doručení dňa 22.12.2008). Upovedomenie o predĺţení lehoty na vykonanie kontroly bolo ţalobcovi predloţené v rámci jeho nahliadania do spisu dňa 28.07.2009. Z uvedeného vyplýva, ţe výkon daňovej kontroly prebiehal bez jedného dňa dva mesiace nad časový rámec stanovený nadriadeným orgánom, pričom protokol z kontroly bol vypracovaný dňa 09.07.2009 (v ten istý deň bol návrh protokolu expedovaný ţalobcovi na vyjadrenie). Na základe vyjadrenia a návrhov ţalobcu na doplnenie dokazovania správca dane vykonával ďalšie dôkazy formou miestnych zisťovaní a výsluchom navrhnutých svedkov a skúmaním obsahu predloţených listinných dôkazov. Týmto správca dane umoţnil ţalobcovi uplatniť svoje procesné práva pri výkone daňovej kontroly pred jej ukončením. Z obsahu administratívneho spisu taktieţ vyplýva, ţe v priebehu daňovej kontroly správca dane preveroval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie výšky daňovej povinnosti a vykonal rozsiahle dokazovanie vlastnými procesnými úkonmi a úkonmi vykonávanými prostredníctvom doţiadaných daňových úradov; doţiadaniami na tri daňové úrady, ktoré za účelom zadováţenia dôkazov vykonávali výsluchy svedkov, miestne zisťovania, prijímali na základe výsluchov opatrenia a opakovali výsluchy, pokiaľ sa z dôvodu nedostatočnej súčinnosti vyslúchaných svedkov (väčšinou sa jednalo o dodávateľov ţalobcu) nepodarilo odstrániť rozpory, príp. potvrdiť dôkazy predloţené ţalobcom. Odvolací súd má za to, ţe jednotlivé procesné úkony v rámci vykonávaného dokazovania prebiehali v časovom slede bez zbytočných prieťahov, pričom treba prihliadnuť na vágne a neuspokojivé výpovede väčšiny ţalobcových dodávateľov vo vzťahu k preverovaným nedôveryhodným 16 4Sţf/10/2011 daňovým výdavkovým dokladom ţalobcu, čo malo za následok opakovanie niektorých procesných úkonov a následne i predĺţenie výkonu celej daňovej kontroly. Vo svetle týchto okolností prípadu a s prihliadnutím na zásadu primeranosti (proporcionality) nevyhnutného zásahu do súkromnoprávnej sféry ţalobcu pri výkone daňovej kontroly, ktorej realizáciu musel strpieť nad časový rámec stanovený zákonom, avšak odvolací súd podotýka, vo vzťahu k účelu správy daní a záujmu demokratickej spoločnosti na inkase daní, sa prekročenie lehoty na vykonanie daňovej kontroly o dva mesiace nejaví ako zásadné porušenie práv ţalobcu a protokol o výsledku daňovej kontroly nemoţno povaţovať za podklad k rozhodnutiu zadováţený nezákonným spôsobom. Odvolací súd v tejto súvislosti odkazuje na svoje rozhodnutie č. k. 3 Sţf 1/2009, vyjadrujúce názor,
ktorého daňová kontrola po uplynutí zákonnej lehoty na jej vykonanie môţe pokračovať iba so súhlasom dotknutého daňového subjektu. V opačnom prípade môţe konanie správcu dane vytvoriť protiprávny stav v podobe nezákonného zásahu orgánu verejnej správy. Ţalobca dĺţku daňovej kontroly v jej priebehu nenamietal, ani po jej ukončení a predkladaním ďalších dôkazov a návrhov na doplnenie dokazovania konkludentne súhlasil s jej realizáciou. Na margo dôkazov zosumarizovaných v návrhu protokolu zo dňa 09.07.2009, predkladaného ţalobcovi na vyjadrenie, moţno dodať, ţe sa v ňom nachádzali dôkazy vykonané správcom dane v lehote prolongovanej nadriadeným orgánom, t. j. v zákonnej lehote. Krajský súd sa v odôvodnení napadnutého rozsudku podrobne vysporiadal s hodnotením zákonnosti postupu správcu dane ako i zákonnosti rozhodnutia ţalovaného odvolacieho správneho orgánu, pričom dospel k záveru, ţe ţaloba nie je dôvodná. Pre úplnosť odvolací súd, vychádzajúc z obsahu administratívneho spisu, uvádza, ţe ţalobcovi v priebehu výkonu predmetnej daňovej kontroly ako i následného daňového konania neboli postupom správcu dane a ţalovaného správneho orgánu odňaté ţiadne práva daňového subjektu vyplývajúce mu zo zásad daňového konania upravených ustanovením § 2 zákona o správe daní, prípadne zákonných oprávnení kontrolovaného daňového subjektu
ust. § 15 ods. 5 zákona o správe daní. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, 17 4Sţf/10/2011 ţe ţalobca aktívne vyuţíval svoje procesné práva a predkladal dôkazy, navrhoval vykonanie jednotlivých dôkazov, v čom mu správca dane vyhovel, avšak výsledok vykonaného dokazovania ( napr. výsluch svedkyne J. R., preverovanie dodania reštauračných sluţieb obchodnou spoločnosťou A. Poprad, s.r.o.), napriek očakávaniu ţalobcu, nepotvrdil pravdivosť jeho tvrdení, ba naopak, skôr potvrdil objektívne podozrenie správcu dane o nesprávnom účtovaní sporných daňových výdavkov. Vzhľadom na vyššie uvedené a v spojení s citovanými ustanoveniami zákonov Najvyšší súd Slovenskej republiky po preskúmaní napadnutých rozhodnutí správnych orgánov v medziach odvolania, v časti námietky nedodrţania zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly i nad rámec medzí ţaloby, dospel k záveru, ţe námietky ţalobcu, vznesené v odvolaní, nie sú dôvodné, a preto rozhodol
3 druhá veta OSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku. O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol
224 ods. 1 OSP v spojení s § 250k ods. 1 OSP a § 246c OSP. Ţalobca nemal úspech vo veci, preto mu súd náhradu trov odvolacieho konania nepriznal. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave 31. mája 2011 JUDr. Ida H a n z e l o v á , v.r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Andrea Jánošíková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.