Najvyšší súd 8Sžf/38/2010 Slovenskej republiky R O Z S U D O K V M E N E S L O V E N S K E J R E P U B L I K Y Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Ďurišovej a z členov JUDr. Evy Babiakovej, CSc. a JUDr. Aleny Adamcovej v právnej veci ţalobcu: Ing. J. Ď., bytom K. X., T., zastúpeného Advokátskou kanceláriou V./H. s.r.o., so sídlom H. X., T., proti ţalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, Nová ulica 13, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí ţalovaného zo dňa
- marca 2009 č. I/227/2263-31175/2009/990271-r, č. I/227/2265- 30922/2009/990271-r, č. I/227/2266-29012/2009/990271-r, č. I/227/2268- 28923/2009/990271-r, č. I/227/2269-28813/2009/990271-r, č. I/227/2271- 28722/2009/990271-r a č. I/227/2262-28021/2009/990271-r, na odvolanie ţalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/52/2009-80 zo dňa
- mája 2010, takto r o z h o d o l : Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/52/2009-80 zo dňa
- mája 2010, p o t v r d z u j e . Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a . O d ô v o d n e n i e : I. Ţalovaný rozhodnutiami č. I/227/2263-31175/2009/990271-r, č. I/227/2265- -30922/2009/990271-r, č. I/227/2266-29012/2009/990271-r, č. I/227/2268- -28923/2009/990271-r, č. I/227/2269-28813/2009/990271-r, č. I/227/2271- 2 8Sžf/38/2010 -28722/2009/990271-r a č. I/227/2262-28021/2009/990271-r zo dňa 10.3.2009 potvrdil odvolaniami napadnuté dodatočné platobné výmery Daňového úradu Trnava zo dňa 22.12.2008, ktorými bol ţalobcovi v zmysle § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia november 2005 vo výške 5382,99 €, september 2005 vo výške 5791,84 €, august 2005 vo výške 4796,82 €, júl 2005 vo výške 8325,57 €, jún 2005 vo výške 5685,65 €, apríl 2005 vo výške 6320,75 € a január 2005 vo výške 5525,89 €. V obsahovo zhodnom odôvodnení svojich rozhodnutí uviedol, ţe Daňový úrad Trnava ako miestne príslušný správca dane vykonal u ţalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január aţ december 2005 a na základe jej výsledkov mu vyrubil rozdiel na dani z pridanej hodnoty za jednotlivé mesiace roku
- Daňový subjekt navrhol určiť výšku odpočítania DPH dohodou, pretoţe nie sú k dispozícii všetky doklady, z ktorých nárok na odpočítanie DPH vzniká. S odkazom na relevantné ustanovenia § 49 ods. l a 2, § 51 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov ţalovaný uviedol, ţe na uplatnené sumy odpočítania DPH daňový subjekt nepredloţil faktúry od platiteľa v zmysle § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, ktoré sú zákonnou podmienkou moţnosti uplatnenia práva odpočítať DPH a ktoré by preukazovali, ţe odpočítanú DPH pouţije daňový subjekt na účely svojho podnikania ako platiteľ. Tým nepreukázal, aké tovary a sluţby boli alebo mali byť platiteľovi dodané v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, nepreukázal či bola DPH voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a sluţieb, ktoré boli alebo mali byť platiteľovi dodané v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH a taktieţ nepreukázal vznik daňovej povinnosti v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH. Pretoţe zákon o DPH jednoznačne stanovuje podmienky na odpočítanie DPH, nemoţno výšku odpočítateľnej DPH určovať dohodou, ako to poţadoval ţalobca. II. Proti týmto rozhodnutiam ţalovaného podal ţalobca ţaloby, ktoré Krajský súd v Trnave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci spojil na spoločné prerokovanie a rozhodnutie. Po preskúmaní napadnutých rozhodnutí ţalovaného v rozsahu a z dôvodov uvedených v ţalobách, ako aj konania, ktoré predchádzalo ich vydaniu, dospel k záveru, ţe ţaloba nie je dôvodná. Krajský súd v odôvodnení rozsudku s poukazom na relevantné ustanovenia zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov uviedol, ţe 3 8Sžf/38/2010 z pripojeného administratívneho spisu zistil, ţe daňové orgány vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu a vyvodili z neho správny právny záver, s ktorým sa súd stotoţnil. V odôvodnení rozhodnutia uviedol, ţe ţalobca v ţalobách poukazuje na to, ţe Š. J., poverená ţalobcom spracovávaním podkladov pre odvody daní a poverená vykonávaním všetkých úhrad pre ţalobcu bola uznaná vinnou zo spáchania trestného činu sprenevery. Účtovné doklady podľa tvrdenia ţalobcu za obdobie rokov 2003 aţ 2006 zničila. K tomu súd uviedol, ţe zodpovednosť za plnenie daňových povinností má výlučne daňový subjekt, táto zodpovednosť je daná objektívne a nemoţno ju prenášať za konanie tretej osoby na štát. Okrem toho, Š. J. bola právoplatne uznaná vinnou za trestný čin sprenevery, ktorého sa dopustila prisvojením si finančných prostriedkov ţalobcu, a nie zničením alebo prisvojením si účtovníctva ţalobcu. K námietke, ţe ţalovaný mal postupovať pri určení výšky dane dohodou podľa § 29 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov alebo ak by k dohode nedošlo, určením dane podľa pomôcok v zmysle § 29 ods. 6 cit. zákona súd uviedol, ţe daňový orgán je iba oprávnený, nie však povinný určiť daň dohodou alebo pouţiť pomôcky. V tomto prípade mal správca dane k dispozícii evidenciu DPH ako aj mnoţstvo prvotných dokladov a preto bolo moţné určiť daň na základe predloţených listín. Z týchto dôvodov krajský súd dospel k záveru, ţe napadnuté rozhodnutia sú vecne správne, preto ţalobu ako nedôvodnú zamietol. O náhrade trov konania rozhodol podľa § 250k ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) tak, ţe neúspešnému ţalobcovi ich náhradu nepriznal. III. Proti uvedenému rozsudku podal ţalobca v zastúpení advokátom včas odvolanie s odôvodnením, ţe napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, súd neúplné zistil skutkový stav a dospel k nesprávnym skutkovým zisteniam. Namietal, ţe správny orgán nepostupoval v predmetnom daňovom konaní v súlade so základnými zásadami daňového konania v zmysle zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov, čím bolo porušené právo ţalobcu na správny výber dane. Ţalovaný správny orgán ani súd nevzali do úvahy, ţe ţalobca z objektívnych dôvodov nemohol preukázať splnenie podmienky na odpočet DPH v zmysle ustanovení § 49 a § 51 zákona o DPH, pretoţe z dôvodu spáchania trestného činu jeho bývalej zamestnankyne nedisponuje daňovými dokladmi, ktoré správca dane poţaduje. Odcudzenie účtovných dokladov Š. J. zhodne potvrdili výpovede viacerých svedkov v trestnom konaní. Pri 4 8Sžf/38/2010 rekonštrukcii účtovného obdobia za rok 2005 ţalobca zistil, ţe v účtovníctve chýba také mnoţstvo dokladov, pre ktoré nie je moţné, aby relevantne a objektívne zdokladoval správnu výšku daňovej povinnosti len na základe tohto účtovníctva. Správca dane tak u dani z príjmov za rok 2005 pristúpil k dohode o výške dane z príjmov v zmysle ust. § 29 ods. 5 zákona o správe daní a poplatkov a daňovú povinnosť ţalobcu vypočítal na základe hospodárskych výsledkov ţalobcu v roku
- Ţalobca navrhoval aj u dane z pridanej hodnoty určiť jej výšku dohodou, pričom navrhol konkrétny spôsob určenia výšky dane, čo ţalovaný neakceptoval. Ţalobca nepopiera, ţe správca dane nemá zákonnú povinnosť postupovať v daňovom konaní podľa ust. § 29 ods. 5 a 6 zákona o DPH, ale podľa základných zásad daňového konania má pri vyţadovaní plnenia povinností daňovými subjektmi pouţiť len také prostriedky, ktoré ich čo najmenej zaťaţujú a umoţňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. Nie je záujmom ţalobcu, aby strata jeho účtovných dokumentov išla na ťarchu štátneho rozpočtu, chce len určenie primeranej daňovej povinnosti dohodou alebo podľa pomôcok, na čo má právo v zmysle ust. § 2 ods. 1 a 2 zákona o správe daní a poplatkov. V súčasnosti vyrubená daňová povinnosť ţalobcu nezohľadňuje dostatočne daň na vstupe, ktorú ţalobca zaplatil svojim dodávateľom. Ţiadne ustanovenie zákona o správe daní a poplatkov či zákona o DPH nevylučuje, aby sa dohoda o výške dane či pomôcky pri určovaní správnej výšky dane nemohli pouţiť aj pri určení správnej výšky daňovej povinnosti pri DPH. Poukázal tieţ na ustálenú judikatúru českých súdov, z ktorej moţno vyvodiť, ţe ak daňovú povinnosť nemoţno určiť dokazovaním, môţe správca dane s daňovým subjektom základ dane a daň dohodnúť, resp. ju stanoviť podľa pomôcok. Ku konštatovaniu ţalovaného, ţe výšku odpočítateľnej DPH nemoţno určovať dohodou, nakoľko zákon o DPH jednoznačne stanovuje podmienky na odpočítanie DPH uviedol, ţe ţalovaný nevzal do úvahy špecifikum prípadu, kedy ţalobca svoju povinnosť nebol schopný splniť z objektívnych dôvodov. Ţalovaný odoprel ţalobcovi moţnosť pouţitia iných zákonných prostriedkov na správne a úplné zistenie dane, čím bolo porušené jeho základné právo na správne a úplné zistenie dane v zmysle základných zásad daňového konania. Len jednoduchou kontrolou dokladov ţalobcu pri daných okolnostiach nemohol správca dane dôjsť k správnemu a spravodlivému určeniu výšky DPH. Navrhol preto, aby odvolací súd zmenil napadnutý rozsudok tak, ţe predmetné rozhodnutia ţalovaného z 10.3.2009 zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie. Ţalovaný vo vyjadrení k odvolaniu poukázal na skutočnosť, ţe ako to vyplýva z rozsudku Okresného súdu Trnava č. 2T/33/2007, Š. J. sa dopustila zločinu sprenevery prisvojením si peňaţných prostriedkov ţalobcu, a nie prisvojením si účtovníctva, alebo inej dokumentácie ţalobcu. Z výpovedí svedkov jednoznačne nevyplýva, ţe išlo o manipuláciu 5 8Sžf/38/2010 s účtovnou dokumentáciou ţalobcu, a to práve za rok
- Ţalobca má zákonnú povinnosť uchovávať faktúry neporušené a čitateľné a podľa § 35 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov bol povinný zabezpečiť ochranu účtovnej dokumentácie proti strate, zničeniu alebo poškodeniu, pričom zodpovednosť za porušenie týchto povinností je daná objektívne a ţalobcovi nemôţe byť na prospech jeho vlastné porušenie zákona. Pripadnú škodu môţe vymáhať od toho, kto ju svojim správaním spôsobil, avšak strata dokumentácie ţalobcu nemôţe ísť v ţiadnom prípade na ťarchu štátneho rozpočtu. Námietky uplatnené v odvolaní sú zhodné so ţalobnými dôvodmi, preto ţalovaný odkazuje na vyjadrenie k ţalobám, kde sa s nimi podrobne vysporiadal. Ustanovenie § 29 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. nezakladá povinnosť správcu dane takto postupovať, ani nárok daňového subjektu, aby s ním bola na základe jeho návrhu daň dohodnutá, a uţ vôbec nie na stanovenie obsahu tejto dohody. V danom prípade mal správca dane k dispozícii evidenciu dane z pridanej hodnoty ako aj značné mnoţstvo prvotných dokladov, a preto povaţoval za moţné určiť daň na základe predloţených listín. Ďalej uviedol, ţe pokiaľ ustanovenie § 29 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov predstavuje rámcovú úpravu procesu dokazovania, osobitný predpis, v danom prípade zákon č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov, predstavuje špeciálnu úpravu explicitne ustanovujúcu hmotnoprávne podmienky, ktoré je potrebné zo strany daňového subjektu preukázať, podmienky vzniku práva na odpočítanie dane a podmienky uplatnenia práva na odpočítanie dane. Ţalovaný preto navrhol, aby odvolací súd napadnutý rozsudok ako vecne správny potvrdil a ţalobcovi nepriznal náhradu trov konania. IV. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v zmysle koncentračnej zásady v rozsahu uvedenom v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. 1 OSP s pouţitím § 246c ods. 1 OSP), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 prvá veta OSP), keď oznámil verejné vyhlásenie rozsudku na internetovej stránke najvyššieho súdu www.nsud.sk, a na úradnej tabuli najvyššieho súdu a jednomyseľne dospel k záveru, ţe odvolanie nie je dôvodné. Podľa § 219 ods. 1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Podľa § 219 ods. 2 OSP, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na 6 8Sžf/38/2010 skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Odvolací súd po oboznámení sa s obsahom administratívneho a súdneho spisu vyhodnotil rozsah a dôvody odvolania vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu, pričom nezistil dôvod, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré sú dostatočným východiskom pre vyslovenie výroku rozsudku. Odvolací súd sa oboznámil s dodatočnými platobnými výmermi Daňového úradu Trnava zo dňa 22.12.2008 č. 649/230/108409/08/Kotr, č. 649/230/108325/08/Kotr, č.649/230/108318/08/Kotr, č. 649/230/108291/08/Kotr, č. 649/230/108279/08/Kotr, č. 549/230/108246/08/Kotr a č. 549/230/108199/08/Kotr, ako aj rozhodnutiami ţalovaného č. I/227/2263-31175/2009/990271-r, č. I/227/2265-30922/2009/990271-r, č. I/227/2266- -29012/2009/990271-r, č. I/227/2268-28923/2009/990271-r, č. I/227/2269- -28813/2009/990271-r, č. I/227/2271-28722/2009/990271-r a č. I/227/2262- -28021/2009/990271-r zo dňa 10.3.2009 a z ich obsahu zistil, ţe odôvodnenie rozhodnutí zodpovedá priebehu daňového konania. V dodatočnom platobnom výmere sú riadne ustálené sporné skutočnosti a správca dane sa s nimi v dostatočnom rozsahu a zrozumiteľne vysporiadal. Rovnako rozhodnutie ţalovaného ako odvolacieho správneho orgánu spĺňa zákonné kritériá pre odôvodnenie rozhodnutia, nakoľko je z neho dostatočne zrejmé, ktoré skutočnosti boli podkladom na jeho vydanie, sú v ňom uvedené právne predpisy, na základe ktorých ţalovaný rozhodol, ako aj jeho úvahy, ktoré viedli k prijatému záveru. Jednou zo základných zásad daňového konania je v zmysle zákona o správe daní zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona o správe daní). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona o správe daní), podľa ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky). 7 8Sžf/38/2010 Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, umoţňujúce zisťovať splnenie tejto povinnosti. Zásadnou námietkou ţalobcu bolo tvrdenie, ţe bol rozhodnutím a postupom ţalovaného ukrátený na svojich právach tým, ţe mu bolo odopreté právo na správne a úplné určenie výšky dane. Tento záver vyvodzuje zo skutočnosti, ţe správca dane ani ţalovaný nevyuţili moţnosť vyplývajúcu z ustanovenia § 29 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. dohodnúť výšku dane s daňovým subjektom, prípadne na určenie výšky DPH pouţiť pomôcky, hoci ţalobca nebol schopný preukázať splnenie podmienok stanovených zákonom o DPH, pretoţe z dôvodu spáchania trestného činu jeho bývalej zamestnankyne ţalobca nedisponuje daňovými dokladmi poţadovanými správcom dane. Odvolací súd sa však stotoţnil s argumentáciou ţalovaného, ţe ţalobca ako účtovná jednotka a platiteľ dane bol povinný podľa § 70 ods. 1 a 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov viesť a uchovávať záznamy s údajmi rozhodujúcimi pre správne určenie dane, podľa § 76 ods. 1 a 4 cit. zákona bol povinný uchovávať faktúry s neporušeným obsahom a čitateľné a podľa § 35 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov bol povinný zabezpečiť ochranu účtovnej dokumentácie proti strate, odcudzeniu, zničeniu alebo poškodeniu. Za porušenie týchto povinností zodpovedá objektívne a z porušenia zákona nemôţe mať prospech, ako to ţiada v ţalobe. Preto rozhodnutia správcu dane, ktorými vyrubil ţalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za jednotlivé zdaňovacie obdobia, pričom daň určil na základe listín, ktoré mal k dispozícii, a následné rozhodnutia ţalovaného, ktorými rozhodnutia správcu dane potvrdil, nemoţno vyhodnotiť ako nezákonné. Daňový subjekt v týchto prípadoch neuniesol dôkazné bremeno pri preukazovaní vzniku práva odpočítania dane a splnenie podmienok na uplatnenie odpočítania dane v zmysle ustanovení § 49 a § 51 zákona o DPH, čo ale ani s prihliadnutím na konkrétne okolnosti nezakladá jeho právo na určenie výšky dane dohodou. Vzhľadom na uvedené dospel senát najvyššieho súdu k záveru, ţe neboli naplnené ţalobcom tvrdené odvolacie dôvody, ktoré by zakladali zmenu alebo zrušenie napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa, preto podľa § 250ja ods. 3 druhá veta OSP v spojení § 219 ods. 1, 2 OSP napadnutý rozsudok krajského súdu ako vo výroku vecne správny potvrdil. O trovách odvolacieho konania odvolací súd rozhodol podľa § 224 ods.2 a § 142 ods. 1 OSP v spojení s § 250k ods. 1 OSP tak, ţe účastníkom ich náhradu nepriznal, pretoţe 8 8Sžf/38/2010 ţalobca v odvolacom konaní nebol neúspešný a ţalovaný nemá na ich náhradu zákonný nárok. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok. V Bratislave
- augusta 2011 JUDr. Zuzana Ďurišová, v. r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia : Dagmar Bartalská