Najvyšší súd 2Sžf/64-67/2013 Slovenskej republiky U Z N E S E N I E Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci ţalobcu J. B. BERK - STAV, so sídlom ul. Obrancov mieru 890/38, 962 12 Detva, IČO:

prvostupňovými rozhodnutiami Daňového úradu Banská Bystrica - pobočka Zvolen, ktorými Daňový úrad v Banskej Bystrici, pobočka Zvolen dodatočnými platobnými výmermi vyrubil ţalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2009 v sume 6071,67 €, za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2009 v sume 6830,63 €, za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2009 v sume 1074,39 € a za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2009 v sume 359,17 €. Krajský súd takto rozhodol, keď sa nestotoţnil so ţalovaným v tom, ţe by ţalobca nepreukázal v konaní pred správcom dane príslušné 2 2Sžf/64-67/2013 dôkazné bremeno. Krajský súd mal za to, ţe pri faktúrach sa nachádza aj súpis vykonaných stavebných prác a nejde preto o situáciu, ţe by ţalobca disponoval iba faktúrou so všeobecným opisom zdaniteľného plnenia, ktoré by bolo nepreskúmateľné. Vzhľadom na zdokumentované plnenie môţe byť nastolená otázka, v akom rozsahu by podľa správcu dane mal ţalobca zabezpečovať ešte dôkazy o existencii plnenia. Ţalobca ako daňový subjekt nemôţe predpokladať, ţe u určitých dodávateľov by mal nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, ţe u týchto subjektov nie je riadne vedená evidencia, alebo ţe majú problémy s príslušnými miestnymi daňovými úradmi. Poukázal na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, v zmysle ktorého dôkazné bremeno nemoţno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, respektíve akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne, ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Krajský súd ďalej uviedol, ţe nemôţe sa preto stotoţniť so záverom ţalovaného, ţe ţalobca neuniesol dôkazné bremeno, pričom takýto záver je vyvodzovaný z toho, ţe ţalobca nepreukázal skutočnosti ohľadne samotného plnenia subdodávateľov, jeho dodávateľov, teda osôb, s ktorými on sám ţiadne zmluvy neuzatváral. Krajský súd dospel k záveru, ţe ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným poloţkovitým opisom vykonaných prác od určitého dodávateľa, vyčerpal týmto dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľov a jeho subdodávateľov znáša podľa názoru krajského súdu dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane a pokiaľ tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu, tak účasť na dokazovaní mu musí byť správcom dane umoţnená. Proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici podal odvolanie ţalovaný a ţiadal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky v odvolacom konaní rozsudok krajského súdu ako nezákonný zmenil a ţalobu ţalobcu ako nedôvodnú zamietol. Uviedol, ţe s názorom krajského súdu sa nestotoţňuje, nakoľko mal za to, ţe postupoval v súlade so zákonom o DPH a tieţ poukázal na to, ţe neprenášal dôkazné bremeno na subdodávateľov ţalobcu, jeho dodávateľov a teda na osoby, s ktorými ţalobca ţiadne zmluvy neuzatváral. Ţalovaný poukázal na jednotlivé dôkazy zistené správcom dane, príp. dôkazy zabezpečené príslušnými daňovými doţiadaniami a dôvodil, ţe ani preverovaním jednotlivých dodávateľov a subdodávateľov ţalobcu z dôvodu, ţe títo so správcom dane nekomunikujú, na adrese sídla nesídlia a na výzvy správcu dane nereagujú, nebolo moţné zistiť skutkový stav v súlade s § 29 zákona o správe daní čo najúplnejšie. Napriek tomu správca dane dal ţalobcovi 3 2Sžf/64-67/2013 moţnosť, aby on preukázal, ţe kto pre neho skutočne vykonal stavebné práce fakturované P. O. - PALI a spoločnosťou PERMOS s.r.o., resp. aby akýmkoľvek spôsobom preukázal svoje právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, čo však ţalobca okrem uţ predloţených faktúr so stručným popisom druhu a ceny dodávaných stavebných prác a príjmových, resp. výdavkových pokladničných dokladov nijakým iným spôsobom nepreukázal. Ţalovaný ďalej poukázal vo svojom odvolaní na tú skutočnosť, ţe ţalobca dokonca nereagoval ani na 4 výzvy správcu dane zo dňa

1. mája 2012, ktorými bol vyzvaný na predloţenie dokladov za rok 2009, a to peňaţného denníka, pokladničnej knihy, knihy prijatých a vystavených faktúr, pokladničných dokladov, prijatých a vystavených faktúr a výpisov z bankových účtov. Naopak ţalobca reagoval na uvedené výzvy správcu dane vyjadrením zo dňa
2. mája 2012, keď uviedol, ţe tieto výzvy správcu dane sú protiprávne, nakoľko neobsahujú zákonný dôvod za akým účelom má predloţiť poţadované doklady a ţe sú v rozpore s § 2 ods. 2 zákona o správe daní, ako aj v rozpore s článkom 2 ods. 2 Ústavy SR. Následne na to mu správca dane zaslal opakované výzvy všetky zo dňa
3. júna 2012, ktorými ho opätovne vyzval, aby dňa
4. júna 2012 predloţil poţadované doklady a to aj z dôvodu, ţe sporné faktúry boli uhradené v hotovosti a preto bolo aj potrebné preveriť na základe účtovníctva stav pokladne - ( pokladničná kniha) a to ku dňu ich úhrad a ozrejmiť, či ţalobca mal v daný deň v pokladni dostatok finančných prostriedkov na úhradu faktúr a v prípade, ţe by sa preukázalo, ţe nie, bolo potrebné ţalobcu vyzvať, aby sa k uvedenému zisteniu vyjadril, prípadne ako svedka opäť vypočuť ţalobcu s tým, aby jednoznačne nielen na základe predloţených faktúr, ale napríklad aj predloţením podrobného súpisu prác preukázal uskutočnenie fakturovaných prác, ako a kým boli tieto práce vykonané. Ţalobca však správcovi dane ním poţadované doklady a ani ţiadny dôkaz o tom, kto fakturované práce reálne vykonal, nepredloţil a tým nepreukázal skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, a na preukázanie, ktorých bol vyzvaný správcom dane. V danom prípade správca dane poţadoval predloţenie daňových a účtovných dokladov za kontrolované zdaňovacie obdobie v súlade s § 15 ods. 6 zákona o správe daní a ţalobca svojim správaním porušil § 29 ods. 8 zákona o správe daní, v zmysle ktorého právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní. Ţalovaný v závere svojho odvolania zdôraznil, ţe šetrením správcu dane sa preukázalo, ţe ţalobcom uvedení dodávatelia ako aj subdodávatelia síce stavebné práce fakturovali, ale podľa zistení správcu dane nemali 4 2Sžf/64-67/2013 ţiadnych zamestnancov, ktorí by ich mohli fyzicky aj vykonať a ţalobca neuviedol ţiadny dôkaz, ktorým by výkon stavebných prác jednoznačne potvrdil. Ţalobca sa písomne ku odvolaniu ţalovaného vyjadril a ţiadal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky v odvolacom konaní napadnutý rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici ako súladný so zákonom potvrdil. Rozhodnutia ţalovaného sú výsledkom nesprávneho postupu a uviedol, ţe ak by správca dane viedol konanie o opakovanej daňovej kontrole, mal vydať nielen jednu výzvu na predloţenie dokladov a opakovanú výzvu na predloţenie dokladov, ale celé konanie o opakovanej kontrole malo začať v zmysle § 15 ods. 3 zákona o správe daní, čo sa nestalo. Ţalobca má za to, ţe správca dane nemal v dôvodoch rozhodnutia len doslova odkopírovať časti predchádzajúceho protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly, ktorá bola ukončená dňa
5. novembra 2011 a za nové zistenia uviesť dve protizákonné výzvy, ale mal dodrţať aj zásadu voľného hodnotenia dôkazov. Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.

§ 246cods.

1 veta prvá O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo z dôvodov a v medziach podaných odvolaní (§ 212 ods. 1 O.s.p.

§ 246cods.

1 veta prvá O.s.p.) bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.) a dospel k záveru, ţe napadnutý rozsudok krajského súdu je potrebné z dôvodov jeho nepreskúmateľnosti zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie a to z nasledovných dôvodov: V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe ţalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia, alebo zrušujú práva, alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môţu byť priamo dotknuté (§ 244 ods. 1, 2 O.s.p.). V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom 5 2Sžf/64-67/2013 správneho orgánu a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 O.s.p.). Z obsahu odvolania ţalovaného je zrejmé, ţe ţalovaný správny orgán, o.i. namietal skutočnosť, ţe nesúhlasil so spôsobom, akým sa krajský súd vysporiadal s jeho námietkami, namietal nepreskúmateľnosť a protiústavnosť rozhodnutia krajského súdu nesúhlasiac s jeho dôvodmi, poukazujúc na viaceré skutočnosti, ţe rozhodnutie krajského súdu je neopodstatnené a nezákonné, ktoré bolo potrebné v ďalšom konaní zrušiť. Podľa § 157 ods. 2 O.s.p. (

§ 246cods.

1 veta prvá O.s.p.) v odôvodnení rozsudku súd uvedie, čoho sa navrhovateľ (ţalobca) domáhal a z akých dôvodov, ako sa vo veci vyjadril odporca (ţalovaný), prípadne iný účastník konania, stručne, jasne a výstiţne vysvetlí, ktoré skutočnosti povaţuje za preukázané a ktoré nie, z ktorých dôkazov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil, prečo nevykonal ďalšie navrhnuté dôkazy a ako vec právne posúdil. Súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé. Citované zákonné ustanovenie je potrebné z hľadiska práva na súdnu ochranu v zmysle čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej aj „ústava“) vykladať a uplatňovať tak, ţe rozhodnutie súdu musí obsahovať dôvody, na základe ktorých je zaloţené. Súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 ústavy je teda aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t.j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu. Všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Rozhodnutie súdu musí však obsahovať odôvodnenie, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t.j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (k tomu pozri bliţšie rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. 6 2Sžf/64-67/2013 IV. ÚS 115/03, či sp. zn. III. ÚS 60/04 – www.concourt.sk). Túto poţiadavku zvýrazňuje vo svojej judikatúre aj Európsky súd pre ľudské práva, ktorý v tejto súvislosti najmä uvádza: „Právo na spravodlivý proces zahŕňa aj právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia však neznamená, že na každý argument sťažovateľa je súd povinný dať podrobnú odpoveď. Splnenie povinnosti odôvodniť rozhodnutie je preto vždy posudzované so zreteľom na konkrétny prípad.“ (napr. Georgidias v. Grécko z

1. mája 1997, Recueil III/1997). Európsky súd pre ľudské práva, ale zároveň tieţ pripomína, ţe právo na spravodlivý súdny proces nevyţaduje, aby súd v rozsudku reagoval na kaţdý argument prednesený v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia povaţovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko, oba z
2. decembra 1994, Annuaire, séria A č. 303 A a č. 303 B). Aj podľa judikatúry ústavného súdu odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, ţe z tohto aspektu je plne realizované právo na spravodlivé súdne konanie (k tomu pozri bliţšie rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. III. ÚS 209/04, sp. zn. IV. ÚS 112/05, sp. zn. I. ÚS 380/08, sp. zn. III. ÚS 172/2010, či sp. zn. II. ÚS 537/2010– www.concourt.sk. Ak teda v posudzovanej veci krajský súd podľa názoru najvyššieho súdu nepreskúmal komplexne ţalovaného námietky, je potom jeho rozhodnutie predčasné, a preto Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 250ja ods. 3 veta druhá a § 221 ods. 1 písm. f/ O.s.p. zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie (§ 221 ods. 2 O.s.p.), v ktorom krajský súd po opätovnom vyporiadaní sa s príslušnými námietkami a argumentáciou ţalovaného znova vo veci rozhodne a svoje rozhodnutie náleţite odôvodní v zmysle poţiadavky ústavného práva na spravodlivé súdne konanie. Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky nie je zatiaľ zo strany krajského súdu náleţité a dôvodné, keď vzhľadom na skutkový stav danej veci zistený správnymi orgánmi neuviedol ţiadne skutočnosti a dôkazy, ktorými by sa mali správne orgány vo veci zaoberať, poprípade ktorými by mali doplniť vo veci dokazovanie, za účelom aby sa preukázalo, či teda správny orgán dôvodne a v súlade so zákonom ţalobcovi vyrubil na základe dodatočných platobných výmerov rozdiel dane z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobia roku
3. 7 2Sžf/64-67/2013 Vzhľadom na uvedené, dáva Najvyšší súd Slovenskej republiky do pozornosti skutočnosti vyplývajúce z administratívneho spisu, ţe ţalobca tieţ správcovi dane neposkytol i potrebnú súčinnosť, keď adekvátne nereagoval na štyri výzvy správcu dane zo dňa
4. mája 2012, ktorými správca dane vyzval ţalobcu na predloţenie peňaţného denníka, pokladničnej knihy, knihy prijatých a vystavených faktúr, pokladničných dokladov, prijatých a vystavených faktúr a výpisov z bankových účtov, teda išlo o poţadované doklady za rok
5. Tieto doklady ţalobca správcovi dane nepredloţil a vo svojom vyjadrení zo dňa
6. mája 2012 iba uviedol, ţe tieto výzvy sú protiprávne, nakoľko neobsahujú zákonný dôvod za akým účelom mal predloţiť poţadované doklady a ţe sú v rozpore s § 2 ods. 2 zákona o správe daní, ako aj v rozpore s článkom 2 ods. 2 Ústavy SR. Ţalobca nereagoval ani na opakované výzvy správcu dane zo dňa
7. júna
8. V danom prípade Najvyšší súd Slovenskej republiky nemá výhrady voči postupu správcu dane, keďţe sporné faktúry boli uhradené v hotovosti a preto chcel správca dane preveriť na základe účtovníctva stav pokladne u ţalobcu a to ku dňu úhrad predmetných faktúr a chcel si správca dane ozrejmiť, či daňový subjekt mal v predmetný deň v pokladni dostatok finančných prostriedkov na úhradu predmetných faktúr. V ďalšom konaní bude potrebné, aby krajský súd vyhodnotil svedecké výpovede priamych dodávateľov ţalobcu, pretoţe z listinných dôkazov nachádzajúcich sa v administratívnom spise vyplývajú skutočnosti, ţe tieto obchodné spoločnosti zamestnancov vôbec ani nemali a ţe predmetné práce mali byť vykonané subdodávateľsky. V ďalšom konaní tieţ krajský súd vyhodnotí príslušné dôkazné prostriedky zadováţené správcom dane vo vzťahu i k subdodávateľským spoločnostiam, ktoré sa mali podieľať na realizácii príslušných zdaniteľných plnení uskutočnených pre ţalobcu v zdaňovacom období I. aţ IV. štvrťrok
9. Najvyšší súd Slovenskej republiky povaţuje za potrebné zdôrazniť vzhľadom na uvedené skutočnosti, ţe napriek apelačnému opravnému systému, ktorý sa v správnom súdnictve Slovenskej republiky v zmysle príslušnej právnej úpravy uplatňuje, preskúmava potom predovšetkým zákonnosť napadnutého rozhodnutia správneho orgánu krajský súd, ako súd prvého stupňa. Úlohou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ako súdu odvolacieho je preskúmavať vecnú správnosť prvostupňových rozhodnutí a nie nahrádzať prieskumnú činnosť súdu prvého stupňa. 8 2Sžf/64-67/2013 V novom rozhodnutí rozhodne krajský súd zároveň i o náhrade trov tohto odvolacieho konania (§ 224 ods. 3

§ 246cods.

1 vety prvej O.s.p.). P o u č e n i e: Proti tomuto uzneseniu opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave 30. apríla 2014 JUDr. Jozef Milučký, v. r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia : Dagmar Bartalská