6 písm. b/ bod 1 zákona číslo 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zák.č. 511/1992 Zb.), ktorým správca dane po daňovej kontrole vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2008 v sume 1 902,01 € z dôvodu, ţe platiteľ dane z pridanej hodnoty uviedol v daňovom priznaní k dani 113 240,- Sk, pričom pri kontrole bola zistená daň 170 540,- Sk a rozdiel dane tak činí 57 300,- Sk (1 902,01 €). Krajský súd v odôvodnení odvolaním napadnutého rozsudku poukázal na to, ţe ţalobca opomenul základnú skutočnosť vo vzťahu k povinnosti kontrolovaného daňového subjektu upravenú v § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., t.j. nepreukázal, aké dôkazy navrhoval pri daňovej kontrole vykonať a ktoré správca nerealizoval a zároveň nepredloţil správcovi dane ani ţalovanému ţiadne dôkazy preukazujúce reálny obsah faktúr. Uviedol, ţe správca dane vykonal dokazovanie v dostatočnom rozsahu na základe skutkových zistení, ktoré boli uvádzané M. L., ako dodávateľom ţalobcu a z tohto dokazovania jednoznačne vyplynulo, ţe M. L. uvádzaní subdodávatelia nezrealizovali dodanie tovaru a sluţieb pre dodávateľa. Mal za nesporné, ţe v predmetnej veci ide iba o deklarovanie dodania tovaru a sluţieb bez reálneho obsahu a ţalobca ako kontrolovaný daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, a to za situácie, keď si uplatnil nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Zdôraznil, ţe povinnosťou ţalobcu bolo predloţiť okrem zmluvy o dielo, ktorú uzavrel s M. L., a faktúr správcovi dane aj iné dôkazy, ktorými by preukázal reálny obsah faktúr, ktorými deklaroval dodanie tovaru a sluţieb, čo nepreukázal. Ţalobca sa tak vystavil situácii, ţe predloţené faktúry budú mať iba deklaratórny charakter. Uzavrel, ţe vzhľadom na to, ţe daň z pridanej hodnoty je ľahko zneuţiteľná, kaţdý daňový subjekt pri podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi, čo ţalobca nesporne nepreukázal. Z týchto dôvodov krajský súd
1 OSP ţalobu zamietol. 3 5Sžf/49/2013 O trovách konania krajský súd rozhodol
1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) a neúspešnému ţalobcovi ich náhradu nepriznal. Proti rozsudku Krajského súdu v Prešove podal včas odvolanie ţalobca prostredníctvom svojho právneho zástupcu. V odvolaní sa nestotoţnil s rozhodnutím súdu 1. stupňa, ktorý
názoru ţalobcu nesprávne vyhodnotil skutkové zistenia a rozhodnutie súdu tak vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia. Uviedol, ţe potvrdený platobný výmer správcu dane povaţuje za nesprávny a v rozpore so zákonom, najmä s § 2 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. Zároveň nesúhlasil s tvrdeniami, ktoré sa týkajú M. L., s ktorou mal v roku 2008 uzatvorenú zmluvu, predmetom ktorej boli stavebné výkopové a zemné práce. Ţalobca namietal, ţe na vykonanie konkrétnych prác M. L. uzatvorila ďalšiu zmluvu so spoločnosťou Zbereko s.r.o. so sídlom v Košiciach, úlohou ktorej bolo zabezpečiť pracovníkov na konkrétny výkon prác. Z dôvodu, ţe sa jednalo o rôznych pracovníkov na dohodu o brigádnickej práci, bola im vyplácaná mzda denne. Uviedol, ţe práce boli vykonané. Tieto ţalobcom uvádzané skutočnosti M. L. potvrdila aj vo svojom prehlásení, ktoré ţalobca predloţil správcovi dane. Ďalej ţalobca namietal, ţe akékoľvek trestné stíhanie M. L. s ním nesúvisí. Zdôraznil, ţe ţalobca bol v právnom vzťahu s M. L. a nie so spoločnosťou Zbereko, s.r.o., prípadne ďalšími spoločnosťami.
názoru ţalobcu, ţalovaný hodnotil vykonané dôkazy v rozpore s § 2 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. jednostranne v jeho neprospech. Správca dane nespochybnil vykonanie prác. Vzhľadom na uvedené ţiadal ţalobca odvolací súd, aby rozsudok Krajského súdu v Prešove zmenil tak, ţe rozhodnutie ţalovaného, ako aj správneho orgánu zruší a vráti vec ţalovanému na ďalšie konanie. K podanému odvolaniu sa vyjadril ţalovaný dňa 2.5.2013, pričom uviedol, ţe sa v plnom rozsahu pridrţiava písomného vyjadrenia k ţalobe zo dňa 26.7.2012 vzhľadom k tomu, ţe odvolanie podané ţalobcom neobsahuje ţiadne nové skutočnosti ako tie, ku ktorým sa uţ ţalovaný vyjadril. Zároveň poukázal na odôvodnenie rozhodnutia o odvolaní č. 1040507/1/105313/2012 zo dňa 28.02.2012 a na odôvodnenie rozsudku krajského súdu, ktorý sa so závermi daňových orgánov vo veci stotoţnil. Zdôraznil, ţe k deklarovanému zdaniteľnému obchodu reálne nedošlo, preto správca dane oprávnene neuznal ţalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr, ktoré vyhotovil platiteľ, a konštatoval tým porušenie § 49 ods. 2 písm. a/ zák.č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. 4 5Sžf/49/2013 Z uvedených dôvodov navrhoval, aby Najvyšší súd SR rozsudok Krajského súdu v Prešove č.k. 4S/14/2012-27 zo dňa 23.1.2013 potvrdil. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“), ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, ţe odvolaniu ţalobcu vo veci samej nie je moţné priznať úspech. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP). Úlohou správneho súdu pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu
piatej časti druhej hlavy OSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadováţil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi, či rozhodnutie obsahovalo zákonom predpísané náleţitosti, teda, či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu, súd teda skúma procesné pochybenie správneho orgánu namietané v ţalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá by mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 OSP). Správny súd pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu v konkrétnej veci sa sám v zásade obmedzí na otázku, či vykonané dôkazy, z ktorých správny orgán vychádza, nie sú pochybné najmä kvôli prameňu z ktorého pochádzajú, 5 5Sžf/49/2013 alebo pre porušenie niektorej procesnej zásady správneho konania a ďalej na otázku, či vykonané dôkazy logicky robia vôbec moţným skutkový záver, ku ktorému správny orgán dospel. Správny súd pri preskúmavaní zákonnosti správneho rozhodnutia a postupu správneho orgánu posudzuje, či správny orgán aplikoval na predmetnú vec relevantný právny predpis. Najvyšší súd po oboznámení sa súdnym a administratívnym spisom zistil, ţe správca dane vykonal u ţalobcu daňovú kontrolu na daň z pridanej hodnoty
zákona o DPH za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2008 v sume 1 902,01 €, o výsledku ktorej bol vyhotovený protokol Daňovým úradom Vranov nad Topľou č. 744/320/41415/2011/Laka zo dňa 28.9.2011. Na základe zistených výsledkov správca dane, Daňový úrad Vranov nad Topľou, vyrubil ţalobcovi dodatočným platobným výmerom č. 744/230/44318/2011/Var z 02.11.2011 rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2008 v sume 1 902,01 €, keď konštatoval, ţe deklarované sluţby a dodanie tovaru (výroba zámkovej dlaţby, stavebné a výkopové práce) neboli uskutočnené a dodané daňovým subjektom uvedeným na dodávateľských faktúrach. Odpočítanie dane bolo uplatnené na základe faktúr prijatých od dodávateľa M. L., X. Z.. V kontrolovanom zdaňovacom období III. štvrťrok 2008, správca dane neuznal právo na odpočítanie dane z faktúr číslo 006/2008, základ dane 99 000,- Sk, DPH 18 810,- Sk, spolu 117 810,- Sk za výkopové práce – Prešov, č. 007/2008, základ dane 107 580,- Sk, DPH 20 440,- Sk, spolu 128 020,- Sk za stavebné práce – Stráţske, č. 008/2008, základ dane 95 000,- Sk, DPH 18 050,- Sk, spolu 113 050,- Sk za výrobu zámkovej dlaţby, spolu za III. štvrťrok 2008, základ dane 301 580,- Sk, DPH 57 300,- Sk, spolu 358 880,- Sk od dodávateľa M. L.. Správca dane vykonal u daňového subjektu M. L. daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia III. a IV. štvrťrok 2008, pri ktorej sa daňový subjekt vyjadril, ţe jednotlivé práce iba prefakturoval svojim odberateľom, osobne ich neprevzal, preto nevedel uviesť konkrétnu osobu, ktorá stavebné práce prevzala, ani čo bolo predmetom prác a kde sa vykonali. Na ústnom pojednávaní dňa 21.2.2011 sa M. L. vyjadrila, práce boli vykonané sprostredkovane spoločnosťou ZBEREKO, spol. s r.o., so sídlom Krivá 23, Košice. Správca dane oponoval, ţe na základe doţiadaní u miestne príslušného správcu dane spoločnosti ZBEREKO, spol. s r.o., Daňového úradu Košice IV. zistil, ţe uvedená spoločnosť pre daňový subjekt M. L. nevykonala ţiadne práce, ani nevyhotovila ţiadne faktúry. Na ţiadosť ţalobcu správca dane opätovne predvolal M. L. na ústne pojednávanie dňa 16.5.2011, kde za účasti ţalobcu táto uviedla, ţe predmetné faktúry vyhotovila pre ţalobcu. 6 5Sžf/49/2013 Práce boli vykonané sprostredkovane, dodávateľským spôsobom, pretoţe nemá zamestnancov. Jednalo sa nielen o stavebné práce, ale aj výrobu dlaţby a iné práce. Práce boli zaplatené v hotovosti.
vyjadrenia ţalobcu, práce zadával M. L.. Práce boli vykonané, avšak nevedel uviesť, či boli vykonané jej zamestnancami alebo dodávateľským spôsobom. Následne boli práce vyfakturované a riadne zaplatené, čo je potvrdené notárom. V zmysle záverov z ústneho pojednávania konaného dňa 20.4.2011, ţalobca mal predloţiť dôkazy k predmetným faktúram, ktorými deklaruje vykonanie stavebných prác. Dňa 15.6.2011 ţalobca predloţil správcovi dane zmluvu o dielo zo dňa 31.1.2008 uzatvorenú medzi ním a M. L., predmetom ktorej sú stavebné, zemné a výkopové práce. Ţalobca uviedol, ţe ďalšie doklady nezabezpečoval, pretoţe mal uzavretú zmluvu o dielo, preto sa nestaral o to, kto konkrétne predmetné práce vykonal. Skutočnosť, ţe M. L. mala na vykonanie vyššie uvedených prác subdodávateľov, sa dozvedel aţ od správcu dane na ústnom pojednávaní. V súlade s ustanovením § 32 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. poţiadal správca dane o súčinnosť OR PZ Vranov nad Topľou, odbor kriminálnej polície, v súvislosti s vykonávanou daňovou kontrolou u ţalobcu z dôvodu podozrenia, ţe k zdaniteľnému obchodu na základe faktúr vyhotovených daňovým subjektom M. L. nedošlo. OR PZ Vranov nad Topľou správcovi dane oznámil, ţe bolo vedené trestné konanie vo veci obvinenej M. L. stíhanej za zločin skrátenia dane a poistného za obdobie III. – IV. štvrťrok 2008 za neoprávnené uplatnenie odpočítania dane, pretoţe k uskutočneniu zdaniteľného obchodu od spoločnosti ZBEREKO, spol. s r.o., Spoločnosť Košická Stavebná s.r.o. a spoločnosti Sapex, s.r.o. nedošlo. Jednalo sa o fiktívne faktúry, ktoré neboli týmito spoločnosťami vystavené. V tejto súvislosti bol vypočutý konateľ spoločnosti ZBEREKO spol. s r.o. a Košická stavebná, s.r.o., L. M., ktorý vo svojej výpovedi poprel spoluprácu s M. L.. Podobne i konateľ spoločnosti Sapex, s.r.o., J. T. uviedol, ţe meno M. L. mu nič nehovorí, s M. L. nikdy nespolupracoval a to ani v roku 2008. K daným skutočnostiam ţalobca uviedol, ţe faktúry vyhotovila M. L. za práce, ktoré uskutočnila a jeho firma nemá ţiaden zmluvný vzťah s jej dodávateľmi. Správca dane skonštatoval, ţe ani jeden z uvedených daňových subjektov nepredloţil správcovi dane ţiadne dôkazy, ktoré by spochybnili zistenia správcu dane a podporili ich tvrdenia. Pri odpočítaní dane ţalobca
správcu dane porušil § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, pretoţe nebol preukázaný nákup tovaru a sluţieb a odpočítanie dane vo výške 57 300,- Sk (1 902,01 €) neuznal.
1 zákona číslo 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej len zákon o DPH), daňová povinnosť vzniká dňom dodania 7 5Sžf/49/2013 tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do uţívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, je dňom dodania deň odovzdania stavby.
1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo sluţby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo sluţbe vznikla daňová povinnosť.
2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môţe odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a sluţieb, ktoré pouţije na účely svojho podnikania ako platiteľ, s výnimkou
odsekov 3 a 6. Platiteľ môţe odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a sluţieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane
môţe platiteľ uplatniť ak pri odpočítaní dane
2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú
.
8 zákona č. 511 /1992 Zb., platného v čase výkonu daňovej kontroly, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, v hlásení a vyúčtovaní, alebo, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencii alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Najvyšší súd Slovenskej republiky sa v plnom rozsahu stotoţnil s odôvodnením napadnutého rozsudku krajského súdu a preto sa v súlade s § 219 ods. 2 OSP obmedzuje len na konštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozsudku a na zdôraznenie uvádza, ţe je nevyhnutné pre účely § 49 ods. 1 a nadväzne § 51 ods. 1 zákona o DPH, kumulatívne splnenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, t.j. preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaneného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloţenie dokladov (faktúra) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie 8 5Sžf/49/2013 zdaniteľného plnenia, skutočnosť, ţe zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, ţe tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia daňového dokladu, hoci by obsahoval všetky formálno-právne náleţitosti. Z obsahu pripojených spisov najvyšší súd povaţuje za preukázané, ţe k reálnemu plneniu v tomto prípade nedošlo, o čom svedčí najmä fakt, ţe deklarovaný dodávateľ M. L. nepreukázal dodanie tovarov a sluţieb, pričom tvrdil, ţe fakturované zdaniteľné obchody ţalobcovi dodával prostredníctvom iných dodávateľov, ktorí však spoluprácu s M. L. popreli. Aj z ďalších zistení správcu dane, najmä zo správy policajného orgánu vyplýva, ţe dodanie tovarov a sluţieb vrátane vyhotovenia faktúr dodávateľmi sa nepreukázalo, keďţe išlo o fiktívne doklady. Pokiaľ ţalobca v odvolaní namietal, ţe skutkový stav bol nesprávne právne posúdený, Najvyšší súd sa s touto námietkou zhodne s názorom súdu 1. stupňa nestotoţňuje. V danom prípade, pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr, nepostačuje iba predloţenie zmluvy o dielo, pretoţe uskutočnenie zdaniteľného plnenia je potrebné preukázať nielen po formálnej, ale aj po obsahovej stránke. K tejto námietke dáva ţalobcovi Najvyšší súd do pozornosti, ţe v zmysle vyššie citovaného ustanovenia zákona o správe daní § 29 ods. 8, je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočností, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získal oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná sluţba dodaná, nie je povinný dokazovať jej nedodanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôţe byť úspešný pri uplatnení nároku na odpočet DPH. Ţalobca ako podnikateľský subjekt, má byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov. Dá sa preto oprávnene očakávať od daňovníka vedomosť o tom, ţe má v zmysle daňových predpisov preukázať pri predpokladanej daňovej kontrole, ţe k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo a preukázať, kto uvedenú sluţbu skutočne poskytol. 9 5Sžf/49/2013 Najvyšší súd Slovenskej republiky nezistil ţiadne, ţalobcom všeobecne namietané porušenia ustanovení § 2 ods. 1 zákona č. 511 /1992 Zb. Najvyšší súd Slovenskej republiky s poukazom na závery uvedené vyššie, povaţoval námietky ţalobcu vznesené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť posúdenie danej veci, keď krajský súd sa s námietkami vznesenými v ţalobe náleţite vysporiadal a stotoţniac sa s dôvodmi napadnutého rozsudku napadnutý rozsudok Krajského súdu v Prešove ako vecne správny,
3 veta druhá OSP a § 219 ods. 1 OSP potvrdil. O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol odvolací súd
1 OSP v spojení s § 246 c ods. 1 veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP, keďţe ţalobca v konaní úspech nemal a ţalovaný zo zákona nemá na náhradu trov konania právo. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona číslo 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011). P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave dňa 27. júna 2014 JUDr. Milan M o r a v a , v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Alena Augustiňáková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.