1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len O.s.p.) zamietol ţalobu ţalobcu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia ţalovaného č. 1020506/1/1123210/2012/5048-r zo dňa 15.08.2012 a nepriznal mu náhradu trov konania. Predmetným rozhodnutím ţalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trenčín, pobočka Nové Mesto nad Váhom č. 9311401/5/233647/2012 zo dňa 04.05.2012, ktorým bol ţalobcovi vyrubený rozdiel dane 3Sţf/106/2013 2 z pridanej hodnoty (ďalej aj DPH) za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2008 v sume 12.232,68 €
6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom ku dňu vydania napadnutých administratívnych rozhodnutí (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb.). Krajský súd rozsudok odôvodnil tým, ţe podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v kontrolovanom období (ďalej len zákon č. 222/2004 Z.z.) sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaţe nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je moţné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca poţaduje (pre ľahkú zneuţiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, ţe zdaniteľné plnenia boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Napriek tomu, ţe ţalobca disponuje faktúrami od svojho dodávateľa – spoločnosti Z + M INVESTMENT, s.r.o., (ktorý je subdodávateľom vo vzťahu G + G Slovakia, s.r.o., a ktorý mal reálne vykonať stavebné práce), avšak rozsiahlym šetrením, ktoré vykonal správca dane, či uţ výsluchom ţalobcu, alebo svedkov nebolo potvrdené reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia, a to práve preto, ţe ţiaden z týchto subjektov nevedel uviesť a popísať podrobnosti samotného obchodného prípadu. Na záveroch krajského súdu nič nemení ani rozsudok Súdneho dvora Európskej únie zo dňa 21.06.2012 č. C-80/11 a č. C-142/11, na ktorý ţalobca poukázal. Uvedený rozsudok na prejednávanú vec nemoţno aplikovať z toho dôvodu, ţe závery rozsudku vychádzajú jednoznačne z predpokladu, ţe k zdaniteľnému plneniu reálne došlo, pričom táto podmienka v prejednávanej veci splnená nebola. II. Proti rozsudku krajského súdu podal ţalobca v zákonnej lehote odvolanie a navrhol, aby odvolací súd rozsudok súdu prvého stupňa zmenil a napadnuté rozhodnutie ţalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V dôvodoch uviedol, ţe predmetom sporu je posúdenie, či došlo k reálnemu uskutočneniu zdaniteľného plnenia.
názoru ţalobcu preukázanie zdaniteľného obchodu faktúrou, výdavkovým pokladničným dokladom ţalobcu a príjmovým pokladničným dokladom dodávateľa je dostatočne podloţeným daňovým výdavkom, a teda aj dostatočným preukázaním realizácie zdaniteľného obchodu. Ţalobca poukázal na rozhodnutia najvyššieho súdu sp. zn. 3Sţf/1/2011 a 3Sţf/44/2012, ako aj na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie zo dňa 21.06.2012 vo veci praxe vnútroštátnych daňových orgánov pri uplatňovaní práva na odpočet DPH
Šiestej smernice Rady 77/38/8 EHS a smernice 2006/112/ES pri zamietnutí práva na odpočet dane. V zmysle uvedeného rozsudku je úlohou Súdneho dvora Európskej únie zabezpečiť, aby sa právne predpisy Európskej únie vykladali a uplatňovali rovnakým spôsobom vo všetkých krajinách Európskej únie, teda aby právo platilo rovnako pre všetkých. Taktieţ sa má Súdny dvor Európskej únie starať o to, aby národné súdy a štátne orgány nevydávali rozdielne rozhodnutia týkajúce sa rovnakej záleţitosti. V zmysle uvedeného rozsudku vnútroštátne 3Sţf/106/2013 3 orgány, ako aj súdy zamietnu priznanie práva na odpočet DPH, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáţe, ţe toto právo sa uplatňuje podvodne. Daňový orgán nemôţe od osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH všeobecne poţadovať preverenie, či osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa poţaduje vykonanie tohto nároku (odpočtu), spĺňa podmienky zdaniteľnej osoby, disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a splnila si svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, z dôvodu ubezpečenia sa, či na strane predchádzajúcich subjektov nedošlo k nezákonnostiam alebo daňovému podvodu a aby disponovala takýmito dokumentmi. Daňový orgán pri uplatňovaní práva na odpočet DPH
Šiestej smernice Rady 77/38/8 EHS a smernice 2006/112/ES nie je oprávnený zamietnuť právo zdaniteľnej osobe právo na dopočet DPH, ak zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, ţe podmienky pre odpočet DPH boli splnené, napriek tomu, ţe vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet DPH upravené v smernici boli splnené a ţe zdaniteľná osoba nedisponovala informáciou, ktorá by ju oprávňovala predpokladať vznik nezákonnosti alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry.
názoru ţalobcu, je potrebné, aby bola skutočnosť neexistencie zdaniteľného plnenia riadne preukázaná zo strany ţalovaného správneho orgánu a nepostačuje len pochybnosť. Dôkazné bremeno v takomto prípade znáša správca dane. III. Ţalovaný vo vyjadrení k odvolaniu ţalobkyne navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len najvyšší súd) odvolaním napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne ako vecne správny potvrdil. Uviedol, ţe trvá na svojich záveroch uvedených v ţalobe napadnutom rozhodnutí. Poukázal na to, ţe dokazovanie v daňovom konaní bolo vykonané zo zistení daňového konania, ktorého predmetom bola daň z príjmov fyzických osôb a vykonané dôkazy sú tak identické. Zistené rozpory v skutkovom stave, ktoré vyplynuli z predloţených dôkazov neodráţajú reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu. Nezrovnalosti vyplývajú zo Zmluvy o dielo so zhotoviteľom Z+M INVESTMENT, s.r.o., ktorá bola podpísaná uţ dňa 07.11.2008, pričom dohoda s objednávateľom G + G Slovakia, s.r.o., bola uzatvorená aţ dňa 10.11.2008 (o tri dni neskôr). Hoci správca dane vychádzal aj z dôkazov získaných pri daňovej kontrole na dani z príjmov fyzických osôb (za rovnaké zdaňovacie obdobie), dôkazy vyhodnotil z pohľadu dodrţiavania ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. a splnenia podmienok pre oprávnené uplatnenie odpočítanej dane. V priebehu daňovej kontroly na DPH ani v odvolacom konaní ţalobca vierohodne nepreukázal prijatie dodaných sluţieb – stavebných prác od dodávateľa Z+M INVESTMENT, s.r.o., ktoré mali byť uskutočnené týmto dodávateľom v zmysle zmlúv o dielo uzatvorených dňa 04.11.2008 a dňa 07.11.
svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.). Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vţdy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane (§ 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.).
4 zákona č. 511/1992 Zb. ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
8 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo sluţby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo sluţbe vznikla daňová povinnosť.
2 zákona č. 222/2004 Z.z. platiteľ môţe odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a sluţieb, ktoré pouţije na dodávky tovarov a sluţieb ako platiteľ s výnimkou
odsekov 3 a 7. Platiteľ môţe odpočítať daň, ak je daň
2 aţ 4 a ním uplatnená z tovaru, pri ktorom je povinný platiť daň
7 a 9, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu
a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.
1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. právo na odpočítanie dane
môţe platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane
2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú
. 3Sţf/106/2013 7
1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Odvolací súd vyhodnotil rozsah a dôvody odvolania vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím na ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p. dospel k záveru, ţe nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa odvolací súd stotoţňuje v celom rozsahu. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďţe ide o fiškálne záujmy štátu, zákon č. 511/1992 Zb. obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie (§ 29 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.). V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2Sţf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, ţe: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“. 3Sţf/106/2013 8 Najvyšší súd sa preto stotoţnil s názorom krajského súdu, ţe ţalobca v konaní nepreukázal, ţe dodanie predmetných prác a tovarov bolo uskutočnené tak, ako to deklaroval. Teda, ţe predmetné stavebné práce - natieranie a tmelenie VZT potrubia boli skutočne zrealizované a zároveň ţe boli vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach. Záznamy z priebehu stavebných prác, prípadne o ich rozsahu, ktoré by podporili reálnosť deklarovaných skutočností ţalobca nepredloţil. Výpovede svedkov rovnako nepreukázali reálnosť tvrdených skutočností. Ani senát odvolacieho súdu zo skutkového stavu nezistil, ţe by boli ţalobcom predloţené také doklady, ktoré by podporili fakt, ţe predmetné práce sa uskutočnili práve tým dodávateľom, ktorý bol uvedený na faktúrach. Podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona č. 222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaţe nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je moţné odpustiť (keďţe zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca poţaduje pre ľahkú zneuţiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Odpočet DPH si ţalobca uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností, uvedených na faktúrach. Ţalobca neuniesol ani v administratívnom ani v súdnom konaní dôkazné bremeno a nebolo moţné súhlasiť ani s jeho opakovanými odvolacími námietkami, keď neuviedol ţiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány nevysporiadali. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúţi aţ na následnú kontrolu daňovníkom deklarovaných skutočností a dokladov. Aj keď faktúry obsahujú po formálnej stránke všetky predpísané náleţitosti, pre daňové účely musia byť skutočnosti na nich deklarované aj preukázateľné inými dôkazmi. Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá pre správcu dane v daňovom konaní ustanovuje povinnosť postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.),
ktorej správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb.),
ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky). Záver, ktorý bol zo zistených skutkových okolností v daňovom konaní ustálený zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváţenia a je v súlade s hmotno- právnymi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z.z. V predmetných prípadoch ţalobcovi právo 3Sţf/106/2013 9 na odpočítanie dane (§ 49 ods. 1, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH) nevzniklo. Potom je správne aj konštatovanie, ţe nebola dodrţaná Šiesta Smernica Rady, 77/388/EEC zo dňa 17.05.1977, v znení neskorších zmien, ktorá zakladá spoločný systém DPH a
ktorej právo na odpočítanie dane sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia vo faktúre. Právo na odpočet dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy, ak je preukázané, ţe predmetné plnenia boli uskutočnené osobou uvedenou vo faktúrach. Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené skutočnosti, došlo k pochybnostiam ohľadom reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových dokladoch. Keďţe v daňovom konaní leţí dôkazné bremeno na daňovom subjekte, je na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade následnej daňovej kontroly preukázal deklarované skutočnosti, aj s určitým časovým odstupom. Závery uvedené v rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 3Sţf/1/2011 je moţné aplikovať len v prípade, ak sa dodávka tovaru alebo sluţieb bez akýchkoľvek pochybností uskutočnila. V prejednávanom prípade však bolo dokazovaním zistené, ţe k uskutočneniu dodaných sluţieb uvedených na faktúrach nemohlo dôjsť spôsobom, akým to ţalobca deklaroval. Prejednávaná vec sa týka na rozdiel od veci vedenej pod sp. značkou 3Sţf/1/2011, skutkového stavu a preukázania samotnej existencie zdaniteľného plnenia. V konaní
senátu odvolacieho súdu neboli naplnené skutočnosti pre presun dôkazného bremena na správcu dane v zmysle výkladových princípov z rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sţf/1/2011 a to práve z dôvodu nepreukázania reálnosti zdaniteľného plnenia. Súd prvého stupňa sa dostatočným spôsobom vysporiadal s námietkami ţalobcu uvedenými v podanej ţalobe, uviedol, ţe postup finančných orgánov oboch stupňov bol v súlade so zákonom. Úlohou ţalovaného i správcu dane pri posudzovaní práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov deklarovaných predloţenými faktúrami, je vychádzať nielen z daňových dokladov predloţených daňovým subjektom, ale aj z výsledkov zistení o preukázateľnosti skutočností na nich deklarovaných. Stav veci zistený správcom dane a ţalovaným, bol
názoru senátu odvolacieho súdu, dostatočne preukázaný a v rozhodnutiach náleţite odôvodnený. Ţalobca mal moţnosť vyjadriť sa ku všetkým zisteniam správcu dane a zaujať stanovisko. Rovnako je moţné konštatovať, ţe krajský súd sa vyjadril i k judikatúre Súdneho dvora Európskej únie, konkrétne k ţalobcom predloţeným záverom z rozsudku zo dňa 21.06.2012 bez bliţšieho označenia značky, či veci, v ktorej mal byť vydaný. Odvolací súd zdôrazňuje, ţe v tomto prípade ţalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie deklarovaného plnenia a z výpovede bývalého konateľa dodávateľa ţalobcu sa javí, ţe prichádzalo len k formálnemu vystavovaniu daňových dokladov, čo má znaky podvodného konania. Z tohto dôvodu nie je moţné na takýto skutočný stav veci aplikovať judikatúru SD EÚ vo veciach dane z pridanej hodnoty v prospech ţalobcu, keďţe z jej záverov vyplýva, ţe nemoţno chrániť daňovníkov na účely priznania odpočtu dane, ak má ich konanie alebo konanie ich dodávateľov znaky nezákonnosti alebo daňového podvodu. 3Sţf/106/2013 10 Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu ako vecne správny a v súlade so zákonom potvrdil. Rozhodnutia ţalovaného a správcu dane obsahujú všetky zákonom poţadované náleţitosti, ţalovaný pri hodnotení dôkazov postupoval v medziach zákona a logického uvaţovania, všetky dôkazy hodnotil v ich vzájomnej súvislosti a prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Z týchto podstatných dôvodov napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne ako vecne správny
3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 ods. l, 2 O.s.p. potvrdil. V senáte rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01. mája 2011). O náhrade trov odvolacieho konania odvolací súd rozhodol
l O.s.p. v spojení s § 246c ods. l veta prvá O.s.p. a § 250k ods. l O.s.p. Ţalobca v konaní nebol úspešný, preto mu súd právo na náhradu trov odvolacieho konania nepriznal. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave dňa 03. júna 2014 JUDr. Jana Z E M K O V Á PhD. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.