1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „O.s.p.“) zamietol ţalobu ţalobcu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia ţalovaného č. 1020504/1/1123670/2012 zo dňa 21.08.2012 a nepriznal mu náhradu trov konania. Predmetným rozhodnutím ţalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Nitra II č. 827/230/38209/11/GAS zo dňa 10.06.2011, ktorým bol
6 písm. b/ zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom ku dňu 3Sţf/84/2014 2 vydania napadnutých administratívnych rozhodnutí (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2010 nepriznaný nadmerný odpočet v sume -99.594,26 € a bola určená vlastná daňová povinnosť v sume 26.954,21 €. Krajský súd rozsudok odôvodnil tým, ţe správca dane ako aj ţalovaný postupovali pri daňovej kontrole týkajúcej sa zistenia oprávnenosti nároku ţalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu DPH v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb. ako aj zákonom č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v kontrolovanom období (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z.z.“). Na základe nimi zadováţených skutkových podkladov relevantných pre vydanie rozhodnutia preverovaním celého obchodného reťazca obchodných spoločností EUROWORK, spol. s r.o., PN TRADE, s.r.o., TRADO, s.r.o., BILLIK, spol. s r.o. – ako aj spoločností HST TECHNOLOGIC, s.r.o., SOL WELDING, s.r.o., VTS – elektro, s.r.o., TRADO, s.r.o. a BILLIK, spol. s r.o. – bolo dostatočne preukázané, ţe k dodaniu predmetného tovaru (zariadenia) nedošlo, tento je iba deklarovaný na faktúrach. Keďţe
1 v súvislosti s ustanovením § 8 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z., daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a dodávateľ tovar reálne nedodal; v súlade s ustanovením § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. dodávateľovi vznikla povinnosť daň zaplatiť. Nebolo preukázané, ţe ţalobcovi bol tovar dodaný, preto tomuto daňovému subjektu nevzniklo
1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo na odpočítanie DPH. Ţalobca v daňovom konaní bez akýchkoľvek pochýb nepreukázal reálne dodanie tovaru, a teda ţalobca si uplatnil právo na odpočítanie DPH v rozpore s ustanovením § 49 ods. 1 v nadväznosti na ustanovenie § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Správca dane dodrţal na výkon kontroly zákonnú lehotu. Správca dane, ako aj ţalovaný vyhodnotili všetky dôkazy správne, vzájomne vo všetkých súvislostiach a dospeli k správnemu záveru, ţe v daňovom konaní reálne dodanie tovaru od spoločnosti TRADO, s.r.o. nebolo preukázané, pričom daňové orgány ţalobcovi umoţnili v dostatočnom časovom priestore preukázať svoje tvrdenia o reálnosti uskutočnenia predmetného obchodu. II. Proti rozsudku krajského súdu podal ţalobca v zákonnej lehote odvolanie a navrhol, aby odvolací súd rozsudok súdu prvého stupňa zmenil a napadnuté rozhodnutie ţalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil ţalovanému na ďalšie konanie, prípadne, aby rozsudok súdu prvého stupňa zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil na náhradu trovy konania. V dôvodoch uviedol, ţe nemal moţnosť zúčastniť sa svedeckej výpovede p. Juraja Cíbika, konateľa EUROWORK, s.r.o. a klásť mu otázky. Ţalobca nebol o predmetnom vypočutí svedka vopred informovaný, hoci išlo o ten istý Daňový úrad Trenčín, ako v prípade Štefana Bezáka, kde sa tak stalo, pričom č.l. 264 deklaruje, ţe sa tak malo stať aj v prípade Juraja Cíbika. Keďţe išlo o kľúčový dôkaz, ktorý môţe vyvrátiť principiálne tvrdenie ţalovaného, ţe dodávka medzi EUROWORK, s.r.o. a PN TRADE, s.r.o. sa neuskutočnila, ţalobca opakovanie ţiadal o znovu vypočutie svedka p. Juraja Cíbika a konfrontáciu s jeho doterajšími tvrdeniami, príp. aj s tvrdeniami Štefana Bezáka. Jurajovi 3Sţf/84/2014 3 Cíbikovi boli poloţené len otázky ţalovaného, z ktorých niektoré boli sugestívne a kapciózne (najmä otázky č. 22 a 23). Prvostupňový súd pri rozhodovaní nepouţil § 2 ods. 6, 7, 8 zákona č. 511/1992 Zb. a legitimizoval tak konanie ţalovaného, ktorý nezobral do úvahy skutočný obsah skutočnosti rozhodujúcej pre určenie a výber dane, t.j. celý komplexný obchodný prípad tak ako bol popísaný ţalobcom v ţalobe a v predchádzajúcej daňovej kontrole a daňovom konaní. Najmä druhá časť dodávky od TRADO, s.r.o., ktorej sa týkalo uplatnenie práva na odpočítanie dane (VTS – elektro s.r.o. → TRADO, s.r.o.) nijakým spôsobom nebola spochybnená a bola v rámci kontroly riadne preukázaná a správcom dane potvrdené zdaniteľné plnenia neboli ďalej rozporované (daň bola odvedená a zaplatená, resp. na druhej strane uplatnená). V skutočnosti teda subdodávka nepriamo verifikovala dodanie aspoň časti zváracích zariadení od TRADO, s.r.o., čo aj vyplýva z obsahu administratívneho spisu. Prvostupňový súd sa nevysporiadal s niektorými z predloţených dôkazov v konaní pred prvostupňovým súdom. Okrem nedostatočného vysporiadania sa s dodacími listami (ktorých autenticitu poprel na základe výpovede Juraja Cíbika v réţii ţalovaného) sa vôbec nezaoberal znaleckými posudkami, ani nijako neodôvodnil, prečo ich nevzal pri svojom rozhodovaní do úvahy. Pritom na druhej strane v napadnutom rozsudku konštatuje, ţe: „vzhľadom na dátumy dodacích listov, súd považoval za potrebné zistiť ich pravdivosť“.
názoru ţalobcu išlo o nevyhnutné dôkazy na preskúmanie napadnutého rozhodnutia (slúţia účelu správneho súdnictva). Pokiaľ znalec z odboru dane a účtovníctvo dospeje k odlišnému záveru ako správca dane, resp. ţalovaný, zakladá to odôvodnené pochybnosti o jeho nezaujatosti. Rovnako je tomu aj v prípade znalca z odboru strojárstvo, ktorý potvrdil, ţe správca dane, resp. ţalovaný si účelovo zjednodušili stroje len
uvedených výrobných čísel, hoci ţalobca počas daňovej kontroly a daňového konania deklaroval, ţe ide o stroje zloţené z viacerých strojov, ktoré sú technologicky vyspelejšie ako ich jednotlivé súčasti. Preto ţalobca povaţoval za potrebné predloţiť aj uvedené znalecké posudky, aby vyjasnil skutkový stav vykonštruovaný ţalovaným. Ţalobca opakovane poţadoval aj cestou prvostupňového súdu o znovu vypočutie svedka Juraja Cíbika a konfrontáciu s jeho doterajšími tvrdeniami, príp. aj s tvrdeniami Štefana Bezáka. Tento dôkaz prvostupňovým súdom vykonaný nebol. Prvostupňový súd dospel k záveru, ţe z obsahu spisu vyplýva, ţe tovar nebol dodaný ţalobcovi od spoločnosti TRADO, s.r.o. Odôvodnil to tým, ţe nebolo jednoznačne preukázané dodanie jednej zo subdodávok od EUROWORK, s.r.o. do PN-TRADE, s.r.o. Spochybnenie jednej zo subdodávok ale ešte neznamená, ţe tovar od TRADO, s.r.o. nebol vôbec dodaný. Rovnako fakt overený medzinárodnými doţiadaniami, ţe „nejaký“ tovar bez bliţšej špecifikácie parametrov (ktorý bol následne spotrebovaný vo výrobe, resp. ďalej predaný) bol resp. nebol zo zahraničia dodaný ţalobcovi, a preto nemohlo prísť k dodaniu od TRADO, s.r.o. je tieţ účelová konštrukcia, ktorá z obsahu administratívneho spisu nevyplýva. 3Sţf/84/2014 4
názoru ţalobcu prvostupňový súd nesprávne aplikoval § 29 ods. 2 a ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., ako aj rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) vo veci sp. zn. 2Sţf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011.
názoru ţalobcu z administratívneho spisu vyplýva, ţe ţalobca predloţil všetky dôkazy, ktoré predloţiť mal a mohol za účelom preukázania reálneho dodania tovaru (okrem listinných účtovných dokladov aj označil osoby, ktoré sa mali na dodávke ţalobcovi priamo podieľať, vyjadril sa k pôvodu tovaru, k doprave a pod.). Ţalobca si riadne splnil svoju dôkaznú povinnosť a za týmto účelom aj spolupracoval so správcom dane. Ako však ţalobca uviedol v jednej zo svojich odpovedí na opakovanú výzvu správcu dane, nebolo v jeho moci zabezpečiť ďalšie doklady preukazujúce pôvod tovaru, keďţe je uvedené mimo sféry vplyvu ţalobcu. Je preto na ţalovanom, aby preukázal opak, pokiaľ má o tvrdeniach ţalobcu pochybnosti. Opak
ţalobcu jednoznačne preukázaný nebol (rozporné tvrdenia Juraja Cíbika, medzinárodné doţiadania k subdodávkam), no napriek tomu sa prvostupňový súd jednoznačne priklonil k nesprávnym skutkovým zisteniam deklarovaných ţalovaným. Uvedené ustanovenie aj judikatúra konštatujú, ţe dôkazné bremeno je primárne na strane daňového subjektu. Nemoţno ho však vnímať absolútne – takýto výklad by ad absurdum v podstate pri kaţdom preverovaní dodávky tovaru umoţňoval správcovi dane poprieť dodávku tovaru, ktorý sa spotreboval vo výrobe alebo ktorý sa následne predal (a znovu modifikovaný kúpil späť) – to bol aj prípad ţalobcu. Prvostupňový súd a ani ţalovaný neuvádza, ako mal ďalej ţalobca preukázať odôvodnenosť svojho nároku na odpočítanie DPH. Preto ţalobca povaţuje konštatovanie prvostupňového súdu, ţe ţalobca nepreukázal dodanie tovaru od TRADO, s.r.o. za arbitrárne. Prvostupňový súd taktieţ nesprávne aplikoval ustanovenie § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z., a to v rozpore s jedným zo základných princípov DPH – neutrality. Účelom uvedeného ustanovenia je zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov, ktoré môţu vzniknúť z práva na odpočet dane (rozsudok Súdneho dvora EÚ C-566/07 Stadeco, bod 28). V danom prípade aplikácia ustanovenia nemala za cieľ zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov (keďţe DPH z predmetnej transakcie bola dodávateľom TRADO, s.r.o. odvedená). Ako vyplýva z obsahu spisu, ţalovaný a správca dane na strane dodávateľa ţalobcu prijali priznanú DPH u dodávateľa ţalobcu a rovnako tomu ostalo aj po daňovej kontrole v TRADO, s.r.o. a miestnom zisťovaní v súvislosti s kontrolou u ţalobcu, kedy sa konštatovalo, ţe došlo k zdaniteľnému plneniu, no na druhej strane správca dane odmietol ţalobcovi predmetnú DPH vrátiť. Tým došlo k porušeniu základného princípu neutrality DPH deklarovaného Súdnym dvorom EÚ (C-408/98 Abbey National, C-25/03 HE),
ktorého musí byť podnikateľ plne zbavený ťarchy DPH zaplatenej v cene prijatých tovarov a sluţieb určených na uskutočňovanie zdaniteľných obchodov podliehajúcich DPH, a to aj v prípade, ak je zjavné, ţe iná transakcia v dodávateľskom reťazci má podvodnú povahu, pričom platiteľ o nej nevedel alebo nemohol vedieť (C-354/03 Optigen). Konštatovanie, ţe kaţdá osoba je povinná zaplatiť DPH uvedenú vo faktúre (nezodpovedá obsahu spisu – záverom daňovej kontroly v TRADO, s.r.o.), nemôţe zaručovať porušenie princípu neutrality DPH, na ktorom spočíva celý zákon č. 222/2004 Z.z. (vychádzajúci z európskej legislatívy), pokiaľ 3Sţf/84/2014 5 sa na základe objektívnych skutočností a bez toho, aby sa od príjemcu faktúry vyţadovalo overovanie, ktoré mu neprináleţí, jednoznačne nepreukáţe, ţe ţalobca vedel alebo mohol vedieť, ţe dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH (rozsudok Súdneho dvora EÚ C-642/11). III. Ţalovaný vo vyjadrení k odvolaniu ţalobcu navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky odvolaním napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre ako vecne správny potvrdil. Uviedol, ţe správca dane nie je pri vykonávaní dokazovania viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Ţalobca v súdnom konaní predloţil nové dôkazy – dodacie listy, na ktorých bolo pri pečiatke odberateľa PN TRADE, s.r.o. uvedené meno Štefan Bezák, pri pečiatke EUROWORK, s.r.o. nebolo uvedené ţiadne meno. Ţalovaný preveroval pravdivosť údajov v nich uvedených tak, ţe vyzval ţalobcu, aby spresnil osobu, od ktorej predmetné dodacie listy nadobudol, pričom určil svedka Štefana Bezáka. Tento svedok bol dňa 14.01.2014 za prítomnosti ţalobcu vypočutý v Ústave na výkon trestu odňatia slobody pre mladistvých Martin – Sučany. Vypočutie tohto svedka zabezpečoval správca dane Daňový úrad Trenčín, pobočka Partizánske, ktorý vypočul Štefana Bezáka aj v inej veci, týkajúcej sa dodania tovaru pre iný daňový subjekt. Štefan Bezák nepreukázal deklarované nadobudnutie tovaru od EUROWORK, s.r.o., uvedené na predmetných dodacích listoch, ku ktorým sa hlásil (pečiatka a podpis je jeho a pripustil, ţe ich dodal konateľovi ţalobcu). Na podrobnosti obchodného prípadu sa nepamätal, nevedel identifikovať konkrétne osoby, s ktorými obchod uzatvoril a ktorému tovar dodali. Nevedel o aké technologické zariadenie v skutočnosti ide. Zväčša odpovedal, ţe si nepamätá, príp. „nechce sa vyjadrovať, aby nepovedal nejakú hlúposť“. Jeho výpoveď povaţoval ţalovaný za nepreukázanú a nevierohodnú. Spoločnosť EUROWORK, s.r.o. bola z obchodného registra ex offo vymazaná dňa 04.09.
jeho vyjadrenia si nespomína ani na osoby, ktoré manipulovali s tovarom, kto tovar prepravoval k PN TRADE, s.r.o. Ďalšou podstatnou skutočnosťou je to, ţe pokiaľ nebudú splnené ustanovenia § 51 ods. 1 písm. a/ a § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z., nemoţno tvrdiť, ţe k dodaniu tovaru od EURO WORK s.r.o. k PN TRADE, s.r.o. došlo v súlade so zákonom č. 222/2004 Z.z. Keďţe EUROWORK s.r.o. a PN TRADE, s.r.o. nedoloţili ku kontrole doklady potrebné z hľadiska dane z pridanej hodnoty, najmä faktúry (ale aj evidenciu DPH a daňové priznanie DPH a iné podporné doklady, akými sú napr. doklady o preprave, faktúry od dodávateľa EUROWORK s.r.o. a pod.) je zrejmé, ţe vyššie uvedené ustanovenia neboli splnené. Tieto skutočnosti spochybňujú aj ďalej uvedený znalecký posudok znalca z oblasti ekonómie. Daň z pridanej hodnoty je daňou reťazového charakteru, kde na kaţdom článku obchodného reťazca musí byť preukázané splnenie uvedených ustanovení. Tieto však v EUROWORK s.r.o. a PN TRADE, s.r.o. splnené neboli. Z uvedených dôvodov ţalovaný nepovaţuje za potrebné opätovne vypočuť svedka Juraja Cíbika. S tvrdením ţalobcu, ţe svedkovi Jurajovi Cíbikovi boli poloţené „sugestívne a kapciózne“ otázky ţalovaný nesúhlasí, pretoţe ide o štandardný postup a štandardné otázky, ktoré správca pri vypočutí svedka kladie. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 18.12.2013 nevyplýva, ţe by správca dane, ktorý vypočutie vykonal ovplyvňoval nejakým spôsobom svedka. Ţalobca uvedené namieta, ale neuviedol aké otázky mali byť svedkovi poloţené. Ak ţalobca teraz tvrdí, ţe išlo o kľúčový dôkaz, mal tento predloţiť uţ počas daňovej kontroly. Ţalobca v súdnom konaní predloţil nové dôkazy, predmetné dodacie listy a ţalovaný tieto dôkazy preveril vypočutím svedkov Štefana Bezáka a Juraja Cíbika. Ani jeden z nich nepredloţil a neuviedol také skutočnosti, ktoré by mali zásadný vplyv na závery ţalovaného. Správca dane preveril Ing. Róberta Ličku, konateľa TRADO, s.r.o. a Ing. Jána Švancara, konateľa VTS – elektro, s.r.o.
vyjadrenia Ing. Róberta Ličku, bol tovar pochádzajúci v demonte od PN TRADE, s.r.o. dodaný VTS - elektro, s.r.o. na kompletizáciu. Túto skutočnosť Štefan Bezák ani Ing. Ján Švancar nepreukázal. Správca dane preveril VTS - elektro, s.r.o. aj v súvislosti s deklarovaným dodaním tovaru od ţalobcu (faktúra č. 1100425 zo dňa 21.06.2010), ktorý tvrdil, ţe VTS - elektro, s.r.o. skompletizovala aj tento stroj. Z výpovede Ing. Jána Švancara je zrejmé, ţe zariadenie kúpené od ţalobcu na základe kúpnej zmluvy zo dňa 11.05.2010 VTS - elektro, s.r.o. nekompletizovala, ale ak aj k nejakému dodaniu došlo, išlo maximálne o zapojenie, spustenie, otestovanie vzájomnej komunikácie, synchronizácia, nastavenie servisných a zváracích parametrov, simulácia technického procesu. Správca dane medzinárodným doţiadaním do Talianska zistil, ţe ţalobca nadobudol od talianskej spoločnosti SOL WELDING S.r.l., Taliansko ešte v novembri 2007 a v máji
10 zákona č. 511/1992 Zb. Krajský súd vykonal dokazovanie – vypočutie svedkov Štefana Bezáka a Juraja Cíbika a tým sa tieţ potvrdili zistenia ţalovaného, ţe tovar deklarovaný v obchodnom reťazci EUROWORK, s.r.o. → PN TRADE, s.r.o. → TRADO, s.r.o. → BILLIK, spol. s r.o. (ţalobca) nemohol pochádzať od posledného známeho pôvodcu EUROWORK, s.r.o. Správca dane nemusí bez časového obmedzenia čakať, či daňový subjekt v budúcnosti bude schopný zabezpečiť dôkazy, ktoré by mohli nasvedčovať v jeho prospech (rozsudok najvyššieho súdu sp.zn. 6Sţf/37/2011 zo dňa 25.04.2012). Úlohou správcu dane nie je preukazovať existenciu daňovej transakcie, ako to navrhuje ţalobca v ţalobe, ale overovať, či daňový subjekt ju vie preukázať a či ju správne deklaroval (rozsudok Krajského súdu v Nitre sp.zn. 11S/330/2013 zo dňa 02.04.2014). Ţalovaný poukázal na rozsudok najvyššieho súdu sp.zn. 5Sţf/18/2008 zo dňa 21.07.
ktorého, kaţdá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň. Ţalovaný súhlasí s tvrdením ţalobcu o zachovaní princípu neutrality. Ţalobca si však nemôţe uplatniť a odpočítať len na základe uvedeného ustanovenia. Podmienky, za ktorých si môţe uplatniť a odpočítať daň sú stanovené najmä v citovaných ustanoveniach § 51 ods. 1 písm. a/ a § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z., a to väzbe na § 2 ods. 1 písm. a/, § 8 ods. 1 a § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Je pravdou, ţe ţalobca mal faktúru od TRADO s.r.o. vyhotovenú
222/2004 Z.z., ako aj to, ţe miestne príslušný správca dane vykonal u TRADO s.r.o. daňovú kontrolu, ktorou potvrdil nadobudnutie a ďalšie dodanie tovaru od PN TRADE, s.r.o. Je tieţ pravdou, ţe miestne príslušný správca dane uznal daň z deklarovaného zdaniteľného obchodu pre ţalobcu. Tak ako je uvedené aj v rozhodnutí odvolacieho orgánu, miestne príslušný správca 3Sţf/84/2014 11 dane však nevykonal také rozsiahle šetrenie vo veci skutočnej existencie a reálneho dodania tovaru, ktorý mal pochádzať od EUROWORK s.r.o., aké vykonal ţalovaný, a preto vykonal vo veci predčasný záver. Miestne príslušný správca dane vychádzal iba zo zistení a dôkazov, ktoré mal k dispozícii (viď zistenia v TRADO s.r.o. a PN TRADE, s.r.o.), pričom vôbec nepreveril pôvodcu tovaru EUROWORK s.r.o. a jednu podstatnú skutočnosť, či tovar reálne existoval a bol dodaný tak, ako to TRADO s.r.o. a PN TRADE, s.r.o. deklarovali. Ţalovaný v celom procese dokazovania objektívnymi dôkazmi (tuzemské i zahraničné preverovania, vypočutie svedkov a pod. preukázal, ţe k dodaniu tovaru nedošlo. Predmetom dane v zmysle § 2 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. je dodanie tovaru za protihodnotu uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Z vykonaného dokazovania jednoznačne vyplýva, ţe reálna existencia a dodanie tovaru, ktorý mal byť dodaný v obchodnom reťazci EUROWORK s.r.o. → PN TRADE, s.r.o. → TRADO s.r.o. → ţalobca preukázané nebolo. Keďţe k dodaniu tovaru nedošlo, ţalobca si nemohol uplatnil daň z pridanej hodnoty iba z dôvodu, ţe bola uvedená na faktúre a priznaná TRADO s.r.o. v daňovom priznaní DPH. Zo zistení ţalovaného tieţ vyplýva, ţe TRADO s.r.o. si odpočítal daň od PN TRADE, s.r.o. v rozpore so zákonom o dani z pridanej hodnoty. Na záver ţalovaný poukázal na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie C-439/04 a C-440/4 zo dňa 06.07.2006 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, ktorý rieši problematiku zneuţitia práva podvodného konania, a ktorý na s. I-06161 rozsudku vyriekol, ţe „subjekty ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je od nich moţné poţadovať na zabezpečenie toho, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom bez ohľadu na to, či ide podvod vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, alebo iné podvody, musia mať moţnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, ţe stratia svoje právo na odpočet dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe.“ A rozsudok vo veci C-271/06 zo dňa 21.02.2008 (body 24 a 25) Netto Supermarket GmbH & Co. OHG v ktorom súdny dvor uvádza ţe „subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je moţné od nich oprávnene poţadovať na zabezpečenie toho, aby sa uistil, ţe plnenie ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Preto okolnosti, ţe dodávateľ konal dobromyseľne, prijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci jeho účasť na podvode je vylúčená, predstavujú dôleţité faktory pre určenie moţnosti uloţiť mu povinnosť zaplatiť daň z pridanej hodnoty a posteriori.“ Uvedené moţno aplikovať aj vo vzťahu k daňovej kontrole vykonanej u daňového subjektu TRADO s.r.o. IV. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov uvedených v odvolaní (§ 212 ods. 1 O.s.p.) bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 O.s.p.) a po tom, ako bolo oznámenie o verejnom vyhlásení rozhodnutia zverejnené najmenej 5 dní vopred na úradnej 3Sţf/84/2014 12 tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho súdu www.nsud.sk, rozsudok verejne vyhlásil (§ 156 ods. 1, 3 O.s.p.). Z obsahu administratívneho a súdneho spisu odvolací súd zistil, ţe u ţalobcu bola za zdaňovacie obdobie jún 2010 vykonaná daňová kontrola, o ktorej bol vypracovaný protokol, ktorý bol so ţalobcom prerokovaný a doručený dňa 09.06.
faktúry zo dňa 21.06.2010 za cenu 100.000 € bez DPH. Polohovadlo automat 3Sţf/84/2014 14 HWR, nadobudnuté od českej spoločnosti HST TECHNOLOGIC, s.r.o. v sume 7.299,50 € dodal ďalej
faktúry zo dňa 28.04.2009 za cenu 28.820 € spoločnosti ZASTROVA, a.s. Pri preverovaní spoločnosti ZASTROVA, a.s. bolo zistené, ţe dodané zariadenie sa nachádza v jej výrobnej hale, bolo odskúšané, ale nepouţíva sa. Zo skutkových zistení teda vyplýva, ţe ţalobca dve zváracie zariadenia s výrobnými číslami S/N 2108000020 (s S/N 4008000025) a S/N 3607000020 (s S/N 1107000019) nadobudol od talianskej spoločnosti SOL WELDING S.r.l. a od českej spoločnosti HST TECHNOLOGIC, s.r.o. bol ţalobcovi dňa 31.12.2008 dodaný horizontálny rotačný automat (HWR) 1340.48 v hodnote 6.869,99 €. Táto spoločnosť však poprela dodanie horizontálneho rotačného automatu (HWR) SX 52-201121. Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyţadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní pouţije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťaţujú a umoţňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.). Správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.). Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vţdy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane (§ 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.).
4 zákona č. 511/1992 Zb. ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
8 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo sluţby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo sluţbe vznikla daňová povinnosť. 3Sţf/84/2014 15
2 zákona č. 222/2004 Z.z. platiteľ môţe odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a sluţieb, ktoré pouţije na dodávky tovarov a sluţieb ako platiteľ s výnimkou
odsekov 3 a 7. Platiteľ môţe odpočítať daň, ak je daň
2 aţ 4 a ním uplatnená z tovaru, pri ktorom je povinný platiť daň
7 a 9, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu
a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.
1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Z uvedeného vyplýva, ţe v rámci administratívneho konania bolo vykonané rozsiahle dokazovanie prostredníctvom výsluchu svedkov, predloţenia listín a pod. Súd prvého stupňa v odôvodnení napadnutého rozsudku podrobne popísal skutkový stav, ako vyplynul z administratívneho spisu. Najvyšší súd po vyhodnotení odvolacích dôvodov dospel k záveru, ţe napadnutý rozsudok krajského súdu je vecne správny a s poukazom na ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p. sa v celom rozsahu stotoţňuje aj s jeho odôvodnením, ktoré je úplné, výstiţné, reagujúce na všetky námietky ţalobcu, a preto nebude opakovať pre účastníkov konania známe fakty a len na doplnenie dodáva. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďţe ide o fiškálne záujmy štátu, zákon č. 511/1992 Zb. obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie (§ 29 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.). 3Sţf/84/2014 16 V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2Sţf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, ţe: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“. Štefan Bezák, bývalý konateľ spoločnosti PN TRADE, s.r.o. (od 11.03.2010 do 22.11.2010) bol vypočutý dňa 14.01.2014, kde bol prítomný aj ţalobca a tento svedok uviedol, ţe vystavil faktúru č. 20101706 zo dňa 24.06.2010, ako aj faktúru č. 20101906 zo dňa 25.06.2010 pre odberateľa TRADO, s.r.o., potvrdil, ţe podpis na faktúre je jeho. Uviedol, ţe vystavil dodací list č. 20101706 zo dňa 24.06.2010 pre odberateľa TRADO, s.r.o. na mikroprocesorové rotačné zváracie polohovadlo automat vrátane periférií RZP 3000 SX 52 v počte 1 ks v celkovej sume 540.260 € a zároveň potvrdil, ţe podpis na tomto dodacom liste je jeho, taktieţ potvrdil, ţe vystavil dodací list č. 20101906 zo dňa 25.06.2010 pre odberateľa TRADO, s.r.o. na mikroprocesorové synergické zváracie zariadenia 500 A – automat vrátane periférií SW-Plus 502 W SE 3001 F v počte 1 kus a v celkovej sume 123.760 €. Dodanie tovaru uvedeného na faktúre č. 20101706 zo dňa 24.06.2010, ako aj na faktúre č. 20101906 zo dňa 25.06.2010 však nevedel bliţšie špecifikovať, na podrobnosti si nepamätal, uviedol len, ţe išlo o nejaké zváracie zariadenie. Na otázky, týkajúce sa bliţšej špecifikácie predmetného obchodu uviedol, ţe si nepamätá, príp. ţe nechce povedať ţiadnu hlúposť, resp. ţe sa nebude vyjadrovať. Juraj Cíbik, bývalý konateľ spoločnosti EUROWORK, s.r.o. uviedol, ţe podpisy na predloţených dodacích listoch nie sú jeho a nevedel ţiadnym spôsobom preukázať nadobudnutie tovaru. Senát odvolacieho súdu k námietke ţalobcu týkajúcej sa neupovedomenia o výsluchu tohto svedka uvádza, ţe v danom prípade nejde o kľúčový dôkaz o tom, ţe dodávka tovaru sa neuskutočnila tak, ako to tvrdí ţalobca. Uvedená skutočnosť vyplynula aj z ďalších dôkazov, nejednoznačnosti a nevierohodnosti výpovedí ďalších svedkov, a preto napriek pochybeniu správcu dane pri neprizvaní ţalobcu k vypočutiu Juraja Cíbika, tento nedostatok v konaní sám osebe nespôsobuje nezákonnosť napadnutého rozhodnutia ţalovaného. K námietke ţalobcu týkajúcej druhej časti dodávky, ktorej sa týkalo uplatnenie práva na odpočítanie DPH (VTS – elektro s.r.o. → TRADO, s.r.o.) senát odvolacieho súdu 3Sţf/84/2014 17 poukazuje na preverovanie správcu dane, konkrétne na výpovede konateľa TRADO, s.r.o. Ing. Róberta Ličku, ako aj konateľa VTS – elektro, s.r.o. Ing. Jána Švancara a výpoveď bývalého konateľa spoločnosti PN TRADE, s.r.o. Štefana Bezáka. V rámci preverovania tvrdených skutočností nebolo preukázané dodanie tovaru tak, ako to deklaroval ţalobca. Taktieţ nedošlo k preukázaniu, ţe v spoločnosti VTS – elektro, s.r.o. došlo ku kompletizácii strojových častí. K námietke ţalobcu, týkajúcej sa znaleckých posudkov, senát odvolacieho súdu uvádza, ţe znalcovi z oboru Ekonómia a manaţment boli predloţené len dodávateľské faktúry v prípade spoločností PN TRADE, s.r.o. a TRADO, s.r.o., pričom k znaleckému posúdeniu nebola dodaná evidencia DPH a príslušné daňové priznanie, nebolo tak moţné posúdiť správnosť uplatnenia a priznania dane na výstupe (uvedené potvrdil aj znalec vo svojom znaleckom posudku na str. 4, 7). Rovnako aj v prípade zdaniteľných obchodov medzi spoločnosťami EUROWORK, s.r.o. a PN TRADE, s.r.o. boli znalcovi na posúdenie dodané len dodacie listy č. 16/2010 a č. 29/2010, preto sa znalec nevedel vyjadriť k správnosti evidencie DPH, ako aj k správnosti premietnutiu týchto zdaniteľných obchodov do príslušného daňového priznania DPH (str. 4, 7 predmetného znaleckého posudku). Z uvedeného vyplýva, keďţe znalec z odboru Ekonómie a manaţment nemal pri vypracovaní znaleckého posudku k dispozícii všetky potrebné podklady, nie je moţné jeho závery povaţovať za relevantné v súvislosti so správnosťou uplatnenia nadmerného odpočtu DPH. Ţalovaný sa s týmito námietkami ţalobcu taktieţ dostatočným spôsobom vysporiadal. Znalecký posudok č. 13/2013 vypracovaný znalcom z odboru Strojárstvo taktieţ nie je pre posúdenie vzniku oprávnenosti odpočtu DPH relevantný z dôvodu, ţe predmetné znalecké posudzovanie sa týka identifikácie a porovnania predmetných zváracích zariadení (strojov dodaných spoločnosťami SOL WELDING, S.r.l. a HST Technologic, s.r.o. so strojmi dodanými spoločnosťou TRADO, s.r.o.), pričom však nerieši okolnosti, za ktorých sa zrealizovalo sporné dodanie tovaru, ktoré je podstatné pre posúdenie oprávnenosti nároku na odpočet DPH. Najvyšší súd sa preto stotoţnil s názorom krajského súdu, ţe ţalobca v konaní nepreukázal, ţe dodanie predmetných prác a tovarov bolo uskutočnené tak, ako to deklaroval. Práve naopak, v rámci preverovania bolo správcom dane preukázané, ţe spoločnosť EUROWORK, s.r.o. predmetný tovar nedodala, avšak spoločnosti PN TRADE, s.r.o. a VTS – elektro, s.r.o., ktorá mala predmetný tovar kompletizovať, nevedeli reálne nadobudnutie tovaru preukázať. Sprostredkovateľ obchodu, spoločnosť TRADO, s.r.o. tovar nemal v dispozícii a jeho dodanie preukazoval len listinnými dokladmi a vyhláseniami. V rámci kontroly bolo zistené, ţe sporný tovar ţalobca v skutočnosti nadobudol od talianskej spoločnosti SOL WELDING, S.r.l. v novembri 2007 a v máji 2010. Ţalobca ďalej tvrdil, ţe sporný tovar, ktorý mal nadobudnúť od spoločnosti TRADO, s.r.o. dodal ďalej spoločnosti ZASTROVA, a.s., avšak pri preverovaní bolo zistené, ţe predmetné zariadenie bolo v spoločnosti ZASTROVA pouţité uţ v roku 2009. 3Sţf/84/2014 18 Ani senát odvolacieho súdu zo skutkového stavu nezistil, ţe by boli ţalobcom predloţené také doklady, ktoré by podporili fakt, ţe predmetné zariadenia boli dodané takým spôsobom, ako to deklaroval ţalobca. Podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona č. 222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaţe nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je moţné odpustiť (keďţe zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca poţaduje pre ľahkú zneuţiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Odpočet DPH si ţalobca uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností, uvedených na faktúrach. Ţalobca neuniesol ani v administratívnom ani v súdnom konaní dôkazné bremeno a nebolo moţné súhlasiť ani s jeho opakovanými odvolacími námietkami, keď neuviedol ţiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány nevysporiadali. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúţi aţ na následnú kontrolu daňovníkom deklarovaných skutočností a dokladov. Aj keď faktúry obsahujú po formálnej stránke všetky predpísané náleţitosti, pre daňové účely musia byť skutočnosti na nich deklarované aj preukázateľné inými dôkazmi. Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá pre správcu dane v daňovom konaní ustanovuje povinnosť postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.),
ktorej správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb.),
ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky). Záver, ktorý bol zo zistených skutkových okolností v daňovom konaní ustálený zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváţenia a je v súlade s hmotno- právnymi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z.z. V predmetných prípadoch ţalobcovi právo na odpočítanie dane (§ 49 ods. 1, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH) nevzniklo. Potom je správne aj konštatovanie, ţe nebola dodrţaná Šiesta Smernica Rady, 77/388/EEC zo dňa 17.05.1977, v znení neskorších zmien, ktorá zakladá spoločný systém DPH a
ktorej právo na odpočítanie dane sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia vo faktúre. Právo na odpočet dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy, ak je preukázané, ţe predmetné plnenia boli uskutočnené osobou uvedenou vo faktúrach. 3Sţf/84/2014 19 Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené skutočnosti, došlo k pochybnostiam ohľadom reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových dokladoch. Keďţe v daňovom konaní leţí dôkazné bremeno na daňovom subjekte, je na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade následnej daňovej kontroly preukázal deklarované skutočnosti, aj s určitým časovým odstupom. Súd prvého stupňa sa dostatočným spôsobom vysporiadal s námietkami ţalobcu uvedenými v podanej ţalobe, uviedol, ţe postup finančných orgánov oboch stupňov bol v súlade so zákonom. Úlohou ţalovaného i správcu dane pri posudzovaní práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov deklarovaných predloţenými faktúrami, je vychádzať nielen z daňových dokladov predloţených daňovým subjektom, ale aj z výsledkov zistení o preukázateľnosti skutočností na nich deklarovaných. Stav veci zistený správcom dane a ţalovaným, bol
názoru senátu odvolacieho súdu, dostatočne preukázaný a v rozhodnutiach náleţite odôvodnený. Ţalobca mal moţnosť vyjadriť sa ku všetkým zisteniam správcu dane a zaujať stanovisko. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu ako vecne správny a v súlade so zákonom potvrdil. Rozhodnutia ţalovaného a správcu dane obsahujú všetky zákonom poţadované náleţitosti, ţalovaný pri hodnotení dôkazov postupoval v medziach zákona a logického uvaţovania, všetky dôkazy hodnotil v ich vzájomnej súvislosti a prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Z týchto podstatných dôvodov napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre ako vecne správny
3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 ods. l, 2 O.s.p. potvrdil. O náhrade trov odvolacieho konania odvolací súd rozhodol
l O.s.p. v spojení s § 246c ods. l veta prvá O.s.p. a § 250k ods. l O.s.p. Ţalobca v konaní nebol úspešný, preto mu súd právo na náhradu trov odvolacieho konania nepriznal. V senáte rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.