1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol ţalobu, ktorou sa ţalobca 2 2Sžf/111/2013 domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia ţalovaného ako aj dodatočného platobného výmeru Daňového úradu Nové Zámky č. 631/230/1963/11/BI z 13. januára 2011 ktorým správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly vyrubil ţalobcovi
6 písm. b) bod I zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2006 v sume 121 040,36,-€ a neuznal mu daňovú stratu na dani z príjmov právnickej osoby (ďalej len „DPPO“) za zdaňovacie obdobie roka 2006 z dôvodu, ţe šetrením správcu dane vznikli pochybnosti o uskutočnení a opodstatnenosti plnenia na základe predloţených faktúr od dodávateľa B. D. TRADE, spol. s r. o., na kúpu jazdených autobusov
faktúry č. 300080, č. 300081, a č. 300082, všetky z 18.12.2003, v počte 3 ks, ktoré si ţalobca zaradil do obchodného majetku ešte v roku 2004 (obstarané v roku 2003). Z odôvodnenia napadnutého rozsudku krajského súdu vyplýva, ţe daňový subjekt podal dňa 02.04.2007 daňové priznanie k DPPO za zdaňovacie obdobie 2006, v ktorom uviedol nulovú daň a vykázal stratu - 5.402.784,- Sk. Správca dane vykonal u ţalobcu daňovú kontrolu
zákona o správe daní na daň
zák. č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len zákon o DP“) za zdaňovacie obdobie roku 2006, ako i na dodrţiavanie zák. č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Pri kontrole faktúr a obchodných transakcií vzťahujúcich sa na predmetné obdobie správca dane zistil, ţe autobusy, ktorých kúpu ţalobca deklaroval vyššie uvedenými faktúrami mal ţalobca pôvodne vo svojom majetku, ktoré evidoval s nulovou zostatkovou hodnotou, keďţe išlo o staré autobusy s rokom výroby 1986 - 1987. Tieto ešte dňa 05.12.2003 vyradil zo svojho majetku a predal ich odberateľovi B.D.TRADE, spol. s r.o., Jánošíkova 22, Nové Zámky. Autobusy pri vyradení z majetku ţalobcu, ako i pri spätnom zaradení do jeho majetku mali vţdy iné EČV, a preto aj technické preukazy boli pod rôznymi číslami série. Správca dane daňovou kontrolou ďalej zistil, ţe v kontrolovanom zdaňovacom období ţalobca obstaral hnuteľný majetok v počte 10 kusov jazdených autobusov, ktoré zaúčtoval na účet 042 023 (dopravné prostriedky)
faktúr presne špecifikovaných v rozhodnutí (č. 400048, č. 400049, č. 400058, č. 4000596, č. 400145, č. 400146, č. 400218, č. 400219, č. 400281, č. 400280). I pri týchto deklarovaných zdaniteľných plneniach išlo o nákup autobusov od dodávateľa B.D.TRADE, spol. s r. o. v období od 26.02.2004 aţ do 25.05.2004, avšak obdobne bolo zistené, ţe tieto autobusy boli majetkom ţalobcu, ktoré vyradil zo svojho majetku postupne od 17.02.2004 aţ do 21.04.2004 a odpredal ich odberateľovi N. B.„ . „ . - O. O., so sídlom J. ako nepotrebné, s nulovou hodnotou. Tieto autobusy prechádzali cez ďalšie subjekty uvedené v rozhodnutí a vrátili sa späť k ţalobcovi.
dokladov u kaţdého subjektu došlo k zvýšeniu ceny bez toho, aby sa 3 2Sžf/111/2013 podieľali na ich zhodnotení. I v týchto prípadoch všetky transakcie podpisovali za spoločnosť štatutárni zástupcovia (predseda, podpredseda a člen predstavenstva) ţalobcu. Krajský súd poukázal na to, ţe z dokazovania nesporne vyplynulo, ţe zámerom ţalobcu bolo na predmetných autobusoch vykonať generálnu opravu iným subjektom, ako on, avšak so zámerom, aby sa tieto autobusy po ich zhodnotení na vyššiu radu (model 900 z modelu 700) vrátili späť ţalobcovi. Takéto doklady ţalobca nevedel predloţiť, hoci nepopiera, ţe autobusy, ktoré nakúpil v decembri 2003 (zaradené do jeho majetku v roku 2004) a v priebehu roka 2004, boli pôvodne jeho majetkom a ţe tieto boli prepravené spoločnosti ROŠERO-P, s. r. o . a ţe takýto postup
jeho názoru je štandardný, ak sa miesto dodania odlišuje od adresy sídla odberateľa. Ţalobca na opravu autobusov vybral spoločnosť ROŠERO-P, s. r. o. (bez verejnej súťaţe). Vypočutí členovia predstavenstva nepopreli, ţe autobusy boli vyradené a predané za účelom vykonania generálnej opravy, ktorú ţalobca nebol schopný vykonať vo vlastnej réţii, ale s tým, ţe sa tieto autobusy vrátia späť ţalobcovi ako opravené. Ţalobca však predmetné autobusy, ako i u ďalších obchodných prípadov zaradil do svojho majetku v roku 2004 s vyššou hodnotou a k 31.12.2007 si uplatnil daňový odpis za jednotlivé autobusy, t. j. rozdiel daňových a účtovných odpisov ako odpočítateľnú poloţku zo základu dane. Správca dane v priebehu dokazovania vypočul niekoľko svedkov, ktorí potvrdili, ţe autobusy boli opravované firmou ROŠERO-P, s. r. o., Spišská Nová Ves, kde boli dopravené od ţalobcu a odkiaľ po oprave sa vrátili späť k ţalobcovi. Zo zápisnice DÚ Spišská Nová Ves o miestnom zisťovaní vyplýva, a sám Š. R. - ROŠERO Spišská Nová Ves uviedol, ţe na predmetných vozidlách boli vykonané práce ako lakovanie a kompletizácia vozidla. Práce, ktoré vykonal, boli fakturované dňa 25.11.2004 a v tento deň bola vystavená faktúra na tovar pre spoločnosť ROŠERO-P, s. r. o., na ktorej bol uvedený iba materiál na opravu. Všetky zmluvy, ktoré sa týkali uvedených transakcií, podpisovali za ţalobcu štatutárni zástupcovia (predseda predstavenstva, podpredseda predstavenstva), ktorí boli vypočutí ako svedkovia, ako i ďalší zamestnanci ţalobcu a bolo nesporne zistené, ţe predaj starých autobusov a následne kúpa pouţitých prímestských autobusov bola schválená predstavenstvom 13.11.2003. Krajský súd ďalej poukázal na to, ţe z predloţených faktúr, zmlúv, znaleckých posudkov a zo spisov technických preukazov správca dane zistil, ţe nebolo moţné reálne uskutočniť obchodné prípady tak, ako ich deklarujú predloţené doklady a tvrdenia ţalobcu, lebo ţalobca na uvedených autobusoch vykonal opravu, ktorú aj fakturoval (motor, prevodovka, náprava), ktorú opravu si objednala spoločnosť B.D.TRADE, spol. s r. o. (napr. autobus č. karosérie T. opravený dňa 27.02.2004
fa. č. 430043, avšak predaný 4 2Sžf/111/2013 bol spoločnosti N. B.„. - O. O. aţ v zdaňovacom období marec 2004, ktorý autobus ţalobca ako daňový subjekt vyradil z obchodného majetku 12.03.2004. Bolo teda preukázané, ţe v čase vykonania GO motora bol autobus ešte majetkom ţalobcu a jeho opravu si spoločnosť B.D.TRADE, spol. s r. o. nemohla objednať).
zistení krajského súdu zo spisu ţalovaného vyplynulo, ţe správca dane na zistenie ţalobcom označených dodávateľských faktúr na kúpu jazdených autobusov od spoločnosti B.D.TRADE, spol. s r.o. vykonal rozsiahle šetrenie, a to nielen
návrhov ţalobcu, ale i na základe vlastného uváţenia u správcu dane príslušného dodávateľského subjektu, ako i subjektu, ktorému predmetné autobusy ţalobca, predtým ako ich kúpil, najprv vyradil zo svojho majetku a odpredal ako nepotrebné buď spoločnosti B.D.TRADE, spol. s r.o. alebo subjektu N. B.„. (O. O.), daňového subjektu STAV-BET, s. r. o., ktorý
predloţených dokladov v rámci daňovej kontroly mal odpredať (vystavil faktúry) autobusy ďalšiemu subjektu (spoločnosť ROŠERO-P, s. r. o.), avšak bolo to skôr, ako sa stal ich vlastníkom a ešte v dobe, keď ich vlastníkom bol sám ţalobca. Na základe toho správca dane dospel k záveru, ţe vierohodnosť dokladov o kúpe predmetných autobusov účtovaných ako výdavok (daňový odpis), ktorý si ţalobca ako daňový subjekt v roku 2004 z týchto autobusov uplatnil, nebol v súlade s ust. § 19 a § 21 ods. 1 zákona o DP a správne postupoval správca dane i ţalovaný, ţe tieto náklady ţalobca nevedel dostatočne preukázať. Správca dane pri kontrole zistil, ţe účtovné doklady
zák. č. 431/2002 Z. z., ktoré boli predmetom daňovej kontroly, nie sú preukázateľné, ich obsah priamo ani nepriamo nezodpovedajú skutočnosti. Účtovné doklady a z nich vyplývajúce účtovné záznamy sú v rozpore so skutočnosťou z hľadiska časového, aj vecného. Preverovaním jednotlivých obchodných transakcií na základe dokladov správca dane zistil, ţe doklady boli vystavené bez uskutočnenia zdaniteľného plnenia ako základnej podmienky pre uplatnenie daňového výdavku. Krajský súd zopakoval, ţe jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti.
1 zákona o správe daní, sa v daňovom konaní postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konám. Aby daňové orgány mohli uvedenú zásadu realizovať, sú vybavené rozsiahlymi zákonnými právomocami, vychádzajúcimi zo zásady voľného hodnotenia dôkazov, zakotvenej v § 2 ods. 3 citovaného zákona. O takýto prípad v danej veci išlo a krajský súd nezistil pochybenie v postupe oboch daňových orgánov, ani ich porušenie
zákona o správe daní, pretoţe i správca dane má 5 2Sžf/111/2013 oprávnenie vykonať dokazovanie sám a voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú treba, resp. správca dane potrebuje objasniť vzhľadom na predloţené doklady k daňovému priznaniu príslušným daňovým subjektom a podaným vysvetlením daňového subjektu. Takto postupoval i správca dane v preskúmavanej veci, keď sa obrátil s konkrétnymi otázkami na vypočutých svedkov i doţiadané daňové úrady. Krajský súd sa preto obmedzil len na otázku, či vykonané dôkazy, z ktorých správca dane vychádzal a ktoré samotný ţalobca v ţalobe spochybňuje, sú relevantné, najmä kvôli prameňu, z ktorého vychádzajú, alebo či neboli porušené niektoré procesné zásady daňového konania a ďalej skúmal, či vykonané dôkazy logicky robia moţný skutkový záver, ku ktorému ţalovaný dospel a či daňové orgány aplikovali na predmetnú právnu vec príslušný právny predpis a dospel k záveru, ţe oba daňové orgány sa dôsledne riadili procesnými zásadami upravenými v zákone o správe daní a zadováţili si podklady pre rozhodnutie zákonným spôsobom. Krajský súd dospel k záveru, ţe ţalovaný sa dôsledne vyporiadal s námietkami ţalobcu a vec posúdil správne po právnej stránke na základe dostatočne zisteného skutkového stavu a v súlade so zákonom, a preto v podrobnostiach odkázal na jeho odôvodnenie.
názoru krajského súdu ţalovaný správne konštatoval, ţe v danom prípade nedošlo k vynaloţeniu nákladov na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie zdaniteľných príjmov
1 zákona o DP a správne neuznal ţalobcovi daňové výdavky (odpisy), ktoré si ţalobca za kontrolované daňové obdobie uplatnil z predmetných autobusov ako daňový náklad. Povinnosťou správcu dane a ţalovaného nebolo pomenovať obchodné transakcie, ktoré v danom prípade s pohybom autobusov uskutočnil ţalobca, ale jeho povinnosťou bolo skúmať, či boli splnené zákonné podmienky
citovaného zákona v spojení s § 19 zákona o DP a zisťované skutočnosti rozhodné pre správne stanovenie daňovej povinnosti ţalobcu. Zo spisového materiálu ţalovaného, ako i vydaných rozhodnutí,
názoru krajského súdu nesporne vyplýva, ţe predmetné autobusy mal ţalobca vo svojom majetku, ktoré predal z dôvodu, ţe boli zastarané a potrebovali generálnu opravu, aby ich ţalobca mohol naďalej vyuţívať v zmysle svojej podnikateľskej aktivity zapísanej v Obchodnom registri.
ţalobcu však zostalo sporné, a teda podstatné pre rozhodnutie v danej veci bolo, či na základe kontroly vykonanej správcom dane u ţalobcu za zdaňovacie obdobie roku 2006 oprávnene neuznal správca dane za daňové náklady účtovné doklady za kúpu jazdených autobusov od spoločnosti B.D.TRADE, spol. s r. o., ktoré
tvrdenia ţalobcu naďalej pouţíva i v súčasnosti a boli zhodnotené, resp. ak správca dane neuznal za daňové výdavky 6 2Sžf/111/2013 faktúry tak, ako ich špecifikoval v rozhodnutí za daňové výdavky z dôvodu, ţe vystavené doklady nezodpovedajú skutočnosti, t. j. skutočnému pohybu autobusov, a sú vystavené bez uskutočnenia zdaniteľného plnenia ako základnej podmienky pre uplatnenie daňového výdavku, a preto správca dane v zmysle § 17 ods. 2 písm. a/ zákona zvýšil základ dane. Uvedený postup daňových orgánov, ako aj z neho vyvodený záver, bol
názoru krajského súdu správny. Preukázanie, ţe ţalobca plnenie prijal, má o tom daňový doklad (faktúra), nie je ešte dostatočným podkladom na splnenie podmienky odpočítateľného výdavku v zmysle § 21 ods. 1 citovaného zákona, pretoţe je nevyhnutné preukázať aj to, ţe sa tak stalo v príčinnej súvislosti s deklarovaným zmluvným vzťahom. Túto skutočnosť vzhľadom na vyššie uvedené ţalobca preukázať nedokázal a transakcie, ktoré v danom prípade uskutočňoval, nespĺňali podmienky časovej a vecnej súvislosti v zmysle zákona o DP účinného v kontrolovanom období, teda nevedel preukázať skutočnosti majúce vplyv na určenie dane v takej výške, ako to sám deklaroval v daňovom priznaní a vierohodnosť záznamov povinnej evidencie ako daňového subjektu. Krajský súd zdôraznil, ţe pokiaľ ide o daňový doklad v zmysle citovaného zákona, ako i zákona o účtovníctve č. 431/2002 Z. z., tento deklaruje, ţe došlo k zdaniteľnému plneniu medzi dvomi platiteľmi dane, avšak samotný doklad nepostačuje, pokiaľ jeho obsah nie je podloţený relevantne, teda zdaniteľným plnením medzi subjektmi daňového vzťahu a nielen plnením ako takým, čo uvádza ţalobca. Ani krajský súd nespochybňoval transakciu ţalobcu, teda ţe ţalobca ním tvrdené obchodné transakcie neuskutočnil, ale z predloţených dokladov, samotného vyjadrenia ţalobcu a vykonaného šetrenia správcom dane nesporne vyplýva, ţe zámer ţalobcu bol jednoznačný, nefunkčné autobusy dať opraviť (vykonať generálnu opravu motora, interiéru, vonkajšie úpravy) a aby sa mu opravené autobusy vrátili, avšak ţiadne doklady k svojmu tvrdeniu nedoloţil, hoci mal veľký priestor v rámci daňovej kontroly a zo šetrenia vyplynulo, ţe ďalšie subjekty tak, ako sú uvádzané v rozhodnutí, iba vystavili fiktívne faktúry s vyššou cenou z dôvodu uplatnenia odpisov v zmysle príslušných zákonov (daň z príjmu, zákon o DPH), ale na zhodnotení autobusov sa nepodieľali (nemali na to finančné prostriedky alebo materiálne vybavenie), so správcom dane nekomunikovali a nesporne bolo preukázané, ţe v kontrolovanom období spoločnosť STAV-BET, s.r.o. a subjekt „N." B. (O. O.), nepodali daňové priznanie a so správcom nekomunikovali. Ţalobca správcovi dane, ani ţalovanému nepreukázal svoje tvrdenie, ţe spoločnosť B.D.TRADE, spol. s r.o. vystupovala v preskúmavanej veci ako sprostredkovateľ. Krajský súd povaţoval za potrebné pripomenúť, ţe ak by išlo o príkaznú zmluvu ako osobitného druhu záväzkovej zmluvy, táto je upravená v Občianskom zákonníku vo forme obstaraní veci 7 2Sžf/111/2013 a vo forme zmluve o obstaraní predaja veci (§ 733 aţ § 741). Príkazná zmluva je upravená aj v Obchodnom zákonníku a teoretický základ obidvoch týchto zmlúv je síce rovnaký, ale sú tu aj rozdiely, ktorými sa odlišujú. Ţalobca takúto zmluvu nepredloţil, ale len všeobecne poukázal na tento typ zmluvy bez bliţšej konkretizácie záväzku a subjektu. Neobjasnil ani tú skutočnosť, prečo nerealizoval obchodnoprávny vzťah
týchto hmotnoprávnych ustanovení, hoci zákon o DP rieši i takúto nákladovú poloţku. Tvrdenie ţalobcu o prenesení zodpovednosti v prípade vzniku škody povaţoval krajský súd za účelovú obranu, ktorá nemá oporu v zákone o správe daní. Krajský súd ďalej poukázal na to, ţe ţalobca uviedol a nepopieral, ţe
jeho názoru ekonomickou podstatou celého obchodu bolo, aby staré nefunkčné autobusy boli nahradené autobusmi, ktoré sú prevádzkyschopné s primeranými kvalitatívnymi vlastnosťami, keďţe nemal na kúpu nových autobusov dostatok finančných prostriedkov. Staré autobusy boli predané za účelom vykonania úplných generálnych opráv, ktoré ţalobca nebol schopný vykonať vo vlastnej réţii z kapacitných a finančných dôvodov. Jednalo sa o celkovú opravu a modernizáciu karosérie a výbavy na zhodnotení model radu 900 z pôvodnej rady 700. Nebolo sporné, ţe toto technické zhodnotenie
predloţených dokladov a vypočutých svedkov vykonala firma ROŠERO-P, s. r. o. Spišská Nová Ves v zdaňovacom období, autobusy boli prepravované po vlastnej osi priamo od ţalobcu do tejto firmy za účelom vykonania generálnych opráv a odtiaľ čiastočne opravené boli späť prepravené ţalobcovi, o čom svedčí preberací protokol. Ţalobca však autobusy vyradil zo svojej evidencie (postupne od 05.12.2003), ktoré predal tak, ako je vyššie uvedené spoločnosti B.D.TRADE, spol. s r. o. (alebo „N." B. (O. O.), ktorá však ţiadnu opravu nevykonávala,
dokladov tieto postúpila spoločnosti STAV-BET, s. r. o. Bošany a kúpne zmluvy boli podpísané 28.11.2003.
kúpnych zmlúv bolo dohodnuté, ţe termín odovzdania a prevzatia hnuteľnej veci bude dňa 28.11.2003, čo je v rozpore s dokladom ţalobcu o ich vyradení aţ 05.12.2003 a odhlásenie autobusov na príslušnom dopravnom inšpektoráte
technických preukazov nastalo tieţ aţ 4.12.2003. Obdobne i v prípade spoločnosti B.D.TRADE, spol. s r. o. a STAV- BET, s r.o. dňa 04.12.2003.
uvedenej kúpnej zmluvy v čase 28.11.2003 autobusy patrili ţalobcovi a boli zaradené v jeho majetku, neboli fakturované, ani zaplatené. Z dokazovania vyplynulo, ţe ţalobca pri spätnej kúpe autobusov si dal vypracovať znalecké posudky na ustálenie všeobecnej hodnoty jednotlivých autobusov ku dňu 19. 12. 2003, ktorá bola stanovená pribliţne v sume, ako boli vystavené faktúry od dodávateľa B.D.TRADE, spol. s r.o., avšak fakturácia tohto obchodného prípadu
dokladov prebehla uţ dňa 18.12.2003. Krajský súd ďalej upriamil pozornosť na § 17 zákona o DP, keďţe ide o kľúčové ustanovenia tohto zákona, nakoľko upravuje postup daňového subjektu pri vyčíslení základu 8 2Sžf/111/2013 dane za príslušné zdaňovacie obdobie. Spôsob vyčíslenia základu dane závisí od toho, aký spôsob účtovania daňový subjekt uplatňuje. Z protokolu správcu dane vyplýva, ţe ţalobca ako právnická osoba mal účtovať v sústave podvojného účtovníctva, a preto
názoru krajského súdu správca dane vychádzal správne pri vyčíslení základu dane u ţalobcu, vzhľadom na zistený skutkový stav, z výsledku hospodárenia ţalobcu a výsledok hospodárenia upravil tak, ţe vykázanú stratu za rok 2006 vzhľadom na neuznanie daňových výdavkov v zmysle § 17 ods. 2 písm. a) citovaného zákona zvýšil základ dane a určil daňovú povinnosť v súlade so zákonom v sume 121.040,36 eur. Vystavený protokol z daňovej kontroly, ako aj dodatočný platobný výmer obsahujú číselné vyjadrenie týkajúce sa vystavených faktúr na nákup a odpredaj hmotného majetku, ako aj výšky odpisov z hmotného majetku, ktoré správca dane, ako i ţalovaný na základe výsledku kontroly posúdili ako neoprávnene uplatnené do daňových výdavkov
Porovnávaním faktúr za odpredaj a nákup autobusov bolo
čísiel karosérií zistené, ţe na predajných faktúrach sú uvedené tie isté autobusy (rovnaké VIN číslo) ako na faktúrach pri ich kúpe. Správca dane preto začal preverovať ich skutočný pohyb a zistil, ţe nejde o predaj a nákup autobusov, ale o prepravu autobusov jednému odberateľovi, ktorý na nich vykonal určitú opravu, po vykonaní ktorej boli autobusy opäť vrátené ţalobcovi, avšak faktúry boli vystavené na nákup a predaj hnuteľného majetku postupne ďalším a ďalším odberateľom, z ktorých ani jeden neprispel k ţiadnej pridanej hodnote na týchto autobusoch, teda tok faktúr predstavoval reťaz piatich článkov počínajúc a končiac ţalobcom, ktorá v konečnom dôsledku nemala ţiadnu súvislosť so skutočným pohybom autobusov, teda faktúry boli vystavované účelovo bez reálneho daňového vzťahu a zdaniteľného plnenia a ţiadny článok reťazca nemal moţnosť nakladať s tovarom ako jeho vlastník. Krajský súd sa preto stotoţnil so záverom ţalovaného, ţe celá transakcia generálnej opravy starých autobusov (po ich vyradení z majetku ţalobcu) a ich spätná kúpa ţalobcom (nie v jednom prípade predaj starého a kúpa opraveného autobusu bola realizovaná s tým istým subjektom) bola uskutočnená za účelom získania daňovej výhody. Krajský súd poznamenal, ţe daňová kontrola je základným aktom daňového konania a na daňové účely sa ňou rozumie podrobné preskúmanie účtovných prípadov a všetkých dokladov potrebných na určenie daňovej povinnosti z hľadiska ich hodnovernosti, úplnosti a správnosti. Dôkazné bremeno je v prvom rade na strane daňového subjektu (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní), ktorý je povinný predloţiť k svojim tvrdeniam potrebné doklady, listiny, zápisnice a podobne, v danom prípade ku vzťahu k realizovaným transakciám. Jednou zo zákonných podmienok, aby mohol byť výdavok povaţovaný aj za daňový výdavok, je aby bol preukázateľne vynaloţený na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov daňovníka, 9 2Sžf/111/2013 preto je potrebné preukázať aj skutočné zrealizovanie zdaniteľného plnenia tak ako je to uvedené v dokladoch a nepostačuje ak daňovník deklaruje nákup tovaru len preukázaním daňového dokladu s predpísaným obsahom. Pokiaľ nie sú splnené hmotnoprávne podmienky, nie je moţné
názoru krajského súdu konštatovať, ţe daňovník preukázal rozhodujúce skutočnosti pre uznané výdavku ako daňového výdavku. Krajský súd zdôraznil, ţe nedostatok preukázateľnosti vynaloţenia výdavkov nemôţe byť odstránený len tvrdením daňového subjektu o tom, ţe tovar nakúpil. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať realizáciu zdaniteľného plnenia a rovnako daňový subjekt musí vedieť preukázať reálne nadobudnutie tovaru, na ktorý výdavky vynaloţil. Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, ktorý materiálnu existenciu daňovo relevantných plnení musí preukázať. Správca dane nie je povinný preukázať existenciu daňovej transakcie ale iba overuje, či ju daňový subjekt preukázal a deklaroval správne. Ţalobca
názoru krajského súdu neuniesol dôkazné bremeno, pretoţe nesplnil podmienku dostatočného preukázania vynaloţenia uplatnených výdavkov na daňové účely a pochybnosti o nadobudnutí tovaru hodnoverne nevyvrátil, preto mu nevznikol nárok na uplatnenie výdavkov ako daňovo uznateľných. Krajský súd v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Ústavného súdu SR č. k. III ÚS 78/2011-17 zo dňa
názoru krajského súdu preto správca dane postupoval v súlade so zákonom, keď ţalobcovi zvýšil hodnota hmotného majetku (presnejšie cena), za ktorú ţalobca opätovne vyradený a odpredaný majetok kúpil (znalecké posudky), lebo sa zvýšila tieţ výška ich odpisov, a tým aj výška nákladov v zmysle § 19 ods. 3 písm. a/ zákona o DP. Správca dane správne vyčíslil i výšku odpisov, ktorú si vyčíslil ţalobca na základe obstarania majetku formou kúpy a potom správne postupoval
6 písm. b) bod I zákona o správe daní, keď vydal dodatočný platobný výmer ktorým ţalobcovi vyrubil rozdiel DPPO v sume 121.040,36 eur. O náhrade trov konania rozhodol krajský súd
ust. § 250k ods. 1 OSP tak, ţe neúspešnému ţalobcovi ich náhradu nepriznal. 10 2Sžf/111/2013 Proti tomuto rozsudku podal v zákonnej lehote odvolanie ţalobca a ţiadal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, ţe rozhodnutie ţalovaného ako i dodatočný platobný výmer zruší a vec mu vráti na nové konanie, pretoţe rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam a konanie má aj inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci.
názoru ţalobcu rozsudok krajského súdu je nesprávny, nakoľko ţalobca v konaní, ktoré predchádzalo jeho vydaniu jednoznačne preukázal, ţe u predmetných autobusov došlo k ich zhodnoteniu a ţalobca nadobudol uţ zhodnotené autobusy, pričom išlo o náklad, ktorý bez akýchkoľvek pochybností je moţné zahrnúť do daňových výdavkov. Ţalovaný tým, ţe túto skutočnosť neuznal, konal v rozpore so zákonom a ţalobcu tým ukrátil na svojich právach. Namietal, ţe daňové orgány vec nesprávne právne posúdili. Taktieţ namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, ako aj nesprávne zistený skutkový stav. Namietal tieţ, ţe krajský súd pochybil, keď nevykonal potrebné dokazovanie na to, aby zistil výšku ekonomického zhodnotenia autobusov nevyhnutne potrebnú na určenie daňovej povinnosti.
ţalobcu mali daňové orgány ako aj krajský súd akceptovať obstaranie majetku – autobusov od spoločnosti B. D. TRADE, s. r. o., a to aj napriek formálnym nedostatkom zisteným pri tomto obstarávaní.
názoru ţalobcu bolo moţné uznať odpisy autobusov z dôvodu, ţe je nepochybné, ţe predmetné autobusy sú vo vlastníctve ţalobcu a boli v čase zaradenia do obchodného majetku ţalobcu po generálnej oprave, t. j. došlo k ich reálnemu a preukázanému zhodnoteniu. Znalecké posudky, ktoré obsahujú ocenenie autobusov, neboli daňovými úradmi ako dôkazy vyhodnotené ako nedôveryhodné a toto tieţ nespochybnil ani krajský súd. Ďalej ţalobca namietal, ţe krajský súd pochybil, keď nevykonal potrebné dokazovanie a opomenul aplikáciu ustanovenia § 250i ods. 1 druhej vety OSP,
ktorej súd môţe vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia. V tejto súvislosti ţalobca poukázal na znenie právnej vety obsiahnutej v rozsudkoch Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sţ/65,66/01 a sp. zn. 7Sţ/124/01, 21/2002. Ţalobca poukázal aj na nedodrţanie postupu
1 v spojení s § 1a písm. c) zákona o správe daní v rámci daňovej kontroly a následne daňového konania. Ţalobca má za to, ţe správca dane nepreveroval dôsledne skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie jeho daňovej povinnosti.
ţalobcu správca dane nedostatočne a nesprávne vyhodnotil zistený skutkový stav, nakoľko správca dane napriek tomu, ţe neuznal daňové výdavky vyplývajúce z faktúr 11 2Sžf/111/2013 za nakúpené jazdené autobusy, neprihliadal na ţalobcom poukazovanú skutočnosť, ţe ţalobca vynaloţil náklady na zabezpečenie nakúpených autobusov, ktorých ekonomická hodnota sa po vykonaní ich generálnej opravy zvýšila, a ani nevzal do úvahy skutočnosť, ţe nakúpené autobusy sú stále vedené v majetku ţalobcu a sú poţívané v súlade s jeho predmetom činnosti na dosahovanie zdaniteľného príjmu. Z uvedeného dôvodu malo byť
ţalobcu vyčíslenie ekonomického zhodnotenia opravených autobusov predmetom dokazovania v rámci daňového konania. Skutočnosť, ţe autobusy boli zhodnotené, daňové orgány ani krajský súd nespochybňujú. Správca dane sa v rámci daňového konania znaleckými posudkami zaoberal, ţalobca vyjadril názor, ţe správca dane mal zrejme pochybnosti o ich vierohodnosti, avšak v konečnom dôsledku neurobil k hodnoteniu týchto znaleckých posudkov ţiaden záver. V súvislosti s potrebou skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie ako súčasti zásady posudzovania právneho úkonu
jeho obsahu ţalobca poukazoval na judikatúru Najvyššieho aj Ústavného súdu Slovenskej republiky, medzi inými napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 4SţoKS/90/2006 zo dňa 17.05.2007 a rozhodnutia Ústavného súdu SR č. I. ÚS 241/07-44 zo dňa 19.09.2008 a č. 34/2009. Ďalej ţalobca v odvolaní uviedol, ţe nespochybňuje ekonomickú podstatu nákupu a predaja autobusov, ktorou bola modernizácia autobusov, ale
ţalobcu nie je moţné, aby daňové orgány sankcionovali ţalobcu, resp. vyvodzovali dôsledky voči nemu za to, akou právnou formou túto transakciu uskutočnil. Ţalobca sa v tejto súvislosti odvolával na zmluvnú voľnosť subjektov súkromného práva a z nej vyplývajúceho práva na slobodnú voľbu formy právneho úkonu, akou zabezpečia ekonomickú podstatu právnych úkonov. Ţalobca vidí rozpor v dôvodoch rozhodnutia ţalovaného v tom, ţe na jednej strane správca dane ako i ţalovaný nespochybnili ekonomické zhodnotenie opravených autobusov, avšak na druhej strane zároveň ţiadajú preukázanie tejto daňovej transakcie daňovými dokladmi napriek tomu, ţe ekonomické zhodnotenie autobusov ţalobca vydokladoval faktúrami o kúpe autobusov a taktieţ znaleckými posudkami na ocenenie opravených autobusov, z ktorých výška ekonomického zhodnotenia autobusov vyplýva. Ţalobca má za to, ţe pokiaľ daňové orgány povaţovali predaj a následnú kúpu ojazdených autobusov za neplatné, i keď to v napadnutých rozhodnutiach jednoznačne neuviedli, mali akceptovať daňové výdavky na základe kauzy, ktorú uznali, a to opravy a modernizácie autobusov. Taktieţ ţalobca nesúhlasil so záverom ţalovaného, ţe realizovaním uvedenej transakcie, zabezpečením modernizácie vozového parku kúpou opravených autobusov získal daňovú výhodu. Ţalobca namietal, ţe prvostupňový ani druhostupňový správny orgán v konaní nepreukázali, akú 12 2Sžf/111/2013 daňovú výhodu mal ţalobca získať, nevyčíslili jej hodnotu, ani neuviedli zákonné ustanovenia, z ktorých vyvodzujú tento záver. Na základe vyššie uvedeného ţalobca namietala nezákonnosť napadnutých rozhodnutí z dôvodu porušenia ustanovenia § 30 ods. 3 a ods. 7 zákona o správe daní, pretoţe správca dane ani ţalovaný v rozhodnutiach neuviedli, ktoré skutočnosti boli podkladom pre neuznanie odpisov výdavkov na kúpu ojazdených autobusov, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov, predovšetkým z akého dôvodu nebolo akceptované ţalobcom navrhované vykonanie dôkazov znaleckými posudkami a na základe akých právnych predpisov správne orgány rozhodovali, keď neuznali predaj a kúpu ojazdených autobusov ako spôsob modernizácie autobusov. Rozsudku krajského súdu ţalobca vytýkal, ţe sa stotoţnil s právnym názorom ţalovaného, hoci neúplne zistil skutkový stav veci potrebný pre rozhodnutie a taktieţ nevykonal ţalobcom navrhnutý dôkaz predloţenými znaleckými posudkami, z ktorých vyplýva výška ekonomického zhodnotenia kúpených autobusov potrebná na správne určenie výšky daňových odpisov. Ţalobca v odvolaní okrem zmeny odvolaním napadnutého rozsudku vyššie uvedeným spôsobom navrhol, aby odvolací súd vykonal dokazovanie za účelom úplného zistenia skutkového stavu rozhodujúceho pre správne určenie dane. Na záver odvolania ţalobca upozornil na to, ţe krajský súd uţ rozhodoval v dvoch predchádzajúcich konaniach aj o daňových odpisových obdobiach týchto autobusov v rokoch 2004 a 2005, kedy daňové orgány rovnako neuznali daňové odpisy nákladov ţalobcu na tieto isté autobusy a rovnako zvýšili ţalobcovi základ dane o sumu zodpovedajúcu ročným odpisom. Išlo o konania vedené na Krajskom súde Nitra pod sp. zn. 11S/89/2010 (odpisy roku 2004) a 11S/108/2010 (odpisy roku 2005). Obe predchádzajúce rozhodnutia Krajského súdu za daňové odpisové obdobia rokov 2004 a 2005 týkajúce sa daňových odpisov týchto autobusov boli zmenené najvyšším súdom tak, ţe tento zrušil v oboch prípadoch rozhodnutia daňových orgánov a vrátil vec Finančnému riaditeľstvu na ďalšie konanie. Išlo o konania vedené pod sp. zn. 5Sţf/16/2011 (týkajúce sa odpisového obdobia 2004) a 4Sţf/16/2011 (týkajúce sa odpisového obdobia 2005). Dôvodom na zmenu predchádzajúcich rozhodnutí bolo nesprávne právne posúdenie veci a nesprávne vyhodnotenie vykonaného dokazovania vyplývajúceho z administratívneho spisu, pretoţe,
názoru najvyššieho súdu, správca dane a ţalovaný nedostatočne zistili skutočnosti majúce vplyv na správne určenie daňovej povinnosti ţalobcu. Ţalobca zdôraznil, ţe napriek tomu, ţe v tomto konaní ide o rovnaké skutkové a právne skutočnosti, iba týkajúce sa odpisového obdobia roku 2006, teda pokračovania v odpisovaní autobusov, krajský súd opäť zamietol ţalobu, hoci jeho pochybenie v tejto veci 13 2Sžf/111/2013 bolo uţ najvyšším súdom potvrdené v dvoch predchádzajúcich konaniach.
názoru ţalobcu, ak bolo najvyšším súdom zistené, ţe daňové orgány pochybili za odpisové roky 2004 a 2005 a svojím rozhodovaním o týchto odpisových obdobiach pochybil aj krajský súd, za rovnakých skutkových aj právnych okolností je nepochybné, ţe daňové orgány a aj krajský súd pochybili aj pri svojom rozhodovaní o tomto odpisovom období roku
1 veta prvá OSP. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).
3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
3 veta prvá OSP, ak odvolací súd dospel k záveru, ţe napadnuté rozhodnutie správneho orgánu v medziach ţaloby nie je v súlade so zákonom a súd prvého stupňa ţalobu zamietol, môţe rozsudok súdu prvého stupňa zmeniť tak, ţe zruší rozhodnutie správneho orgánu a vráti vec ţalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie. 14 2Sžf/111/2013
2 písm. e/ OSP súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a
okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec ţalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu v medziach ţaloby dospel k záveru, ţe v konaní správneho orgánu bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
4 OSP súd prvého stupňa aj správny orgán sú viazané právnym názorom odvolacieho súdu, ak bolo rozhodnutie zrušené a vec bola vrátená na ďalšie konanie.
ods. 7 ak Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhoduje ako odvolací súd v obdobnej veci, aká uţ bola predmetom konania pred odvolacím súdom, môţe v odôvodnení poukázať uţ len na podobné rozhodnutie, ktorého celý text v odôvodnení uvedie.
c/ zákona o správe daní, na účely tohto zákona sa rozumie správou daní evidencia a registrácia daňových subjektov a ich vyhľadávanie, overovanie podkladov potrebných na správne a úplné zistenie dane, daňové konanie, daňová kontrola, evidovanie daní a preddavkov vrátane vysporiadania daňových preplatkov a daňových nedoplatkov, daňové exekučné konanie a ďalšie činnosti správcu dane a iných orgánov 1a/
tohto zákona alebo osobitných zákonov.
1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.
3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy, a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vţdy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.
1 prvé dve vety zákona o správe daní daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo 15 2Sžf/111/2013 na mieste, kde to účel kontroly vyţaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu
tohto zákona alebo osobitného predpisu. Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona o správe daní vyplýva, ţe dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
4 zákona o správe daní ako dôkaz moţno pouţiť všetky prostriedky, ktorými moţno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
5 zákona o správe daní, ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, môţe správca dane výšku dane s ním dohodnúť. Na túto dohodu sa vzťahuje primerane § 11.
6 zákona o správe daní, ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemoţno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani
odseku 5, alebo ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníţenie základu dane, alebo v prípadoch
2, je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený pouţiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Takýmito pomôckami môţu byť najmä listiny, výpisy z verejných záznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky a výpovede svedkov v iných daňových veciach, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových zdruţení a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, ako aj jemu podobných daňových subjektov.
8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol 16 2Sžf/111/2013 vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
3 v spojení s § 30 ods. 6 a 7 zákona o správe daní rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a pouţitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo.
i/ zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov preukázateľne vynaloţený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka
11, ak tento zákon neustanovuje inak.
1 písm. b/ zákona o dani z príjmov pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.
2 písm. a/ aţ c/ zákona o dani z príjmov výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami
odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa: a) zvýši o sumy, ktoré nemoţno
tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške, b) zvýši o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale
tohto zákona sú zahrnované do základu dane, c) zníţi o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale
tohto zákona sa nezahrnú do základu dane.
3 písm. a/ zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami sú aj odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku (§ 22 aţ § 29 - Technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku).
1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloţenie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. 17 2Sžf/111/2013
1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka je povinná doloţiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov.
1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky. Preskúmaním obsahu administratívneho a súdneho spisu najvyšší súd zistil, ţe spornou otázkou medzi ţalobcom a ţalovaným nie sú skutkové zistenia správcu dane ohľadne zámeru ţalobcu modernizovať vozový park opravou jeho vlastných autobusov ako i spôsobu zabezpečenia ich opravy, t. j. ich predajom a spätnou kúpou. Spornou zostáva otázka, či daňové orgány a krajský súd ktorý sa z ich názorom stotoţnil, postupovali správne, keď neuznali daňové náklady na autobusy, ktoré ţalobca zaradil do svojho obchodného majetku v roku 2004 a 2005, nakoľko mali za to, ţe ţalobca dostatočne nepreukázal vynaloţenie týchto nákladov na daňové účely. Na tomto mieste odvolací súd upozorňuje na to, ţe obdobná vec, tak ako to uviedol vo svojom odvolaní aj ţalobca, uţ bola predmetom odvolacieho konania na najvyššom súde, pričom išlo o tých istých účastníkov, rovnaký predmet konania - dodatočný platobný výmer na daň z príjmov právnickej osoby, akurát za iné obdobie, rok 2004 a 2005. Keďţe ani v tejto veci nemá odvolací súd dôvod odchýliť sa od právnych záverov skonštatovaných uţ v skorších odvolacích konaniach, rozhodol sa pre postup
7 OSP a v ďalšom odôvodnení sa obmedzí na citáciu relevantnej časti rozsudku sp. zn. 5Sţf 15/2011 z 24. novembra 2011 v nasledovnom rozsahu: 18 2Sžf/111/2013 „Krajský súd sa stotoţnil s názorom ţalovaného, ţe na základe ţalobkyňou predloţených daňových dokladov za nákup jazdených autobusov nemoţno uznať zníţenie základu dane realizovaním odpisov z ich nadobúdacej ceny, nakoľko tieto daňové doklady boli vystavené účelovo, nezobrazujúc reálne obchodné transakcie medzi zúčastnenými obchodnými partnermi. Z uvedeného dôvodu tieto daňové doklady nespĺňali zákonné podmienky na to, aby boli pouţité na zníţenie základu dane ţalobkyne formou odpisov z titulu kúpy predmetného hmotného majetku. V preskúmavanom správnom ako i súdnom konaní bol ustálený záver, ţe hospodárskym cieľom spornej obchodnej transakcie bola generálna oprava a technické zhodnotenie autobusov na vyššiu radu, pričom realizáciu opráv ţalobkyňa ţiadnym spôsobom nepreukázala. Nedostatok daňových dokladov (obchodná spoločnosť ROŠERO-P, s. r. o., ţalobkyni vykonané opravy autobusov nefakturovala), prípadne iných listinných dôkazov preukazujúcich rozsah a cenu vykonaných prác, pouţitých náhradných dielov, súčiastok a materiálu, správne orgány a krajský súd vyhodnotili ako nesplnenie dôkaznej povinnosti zo strany ţalobkyne vyplývajúcej z ustanovenia § 29 ods. 8 zákona o správe daní. Z uvedeného dôvodu bol základ dane z príjmov ţalobkyne za kontrolované zdaňovacie obdobie zníţený o sumy zodpovedajúcu odpisom za nakúpené autobusy bez toho, aby bolo potrené inak upravovať základ dane. S vyššie uvedenými závermi ţalovaného ako aj krajského súdu vo veci konečného určenia výšky daňovej povinnosti správcom dane sa najvyšší súd nestotoţňuje. Z vykonaného dokazovania realizovaného v rámci daňovej kontroly jednoznačne vyplýva, ţe ţalobkyňa účtovala daňové výdavky na základe daňových dokladov vystavených v súvislosti s realizovaním zastretých právnych úkonov. V tomto prípade sa ako zjavne simulované javia právne úkony predaja a následnej spätnej kúpy autobusov, pričom dokazovaním vyšla najavo vykonaná, ţalobkyňou skutočne zamýšľaná oprava opotrebovaných, zastaraných a účtovne odpísaných autobusov. Z vykonaného dokazovania vyplýva, ţe simulovanými, naoko účtovne deklarovanými právnymi úkonmi kúpy autobusov, ţalobkyňa zrejme zastierala realizované, dissimulované právne úkony, ktorými sa mala zabezpečiť oprava autobusov ţalobkyne, pričom zmluvné strany simulovaných a dissimulovaných právnych úkonov nie sú totoţné, sú však prepojené osobou ţalobkyne, v ktorej vlastníctve sú predmety zhodnotenia u oboch typov zmluvných záväzkov. 19 2Sžf/111/2013 Občianske právo uzatváranie zastretých právnych úkonov subjektom súkromného práva nezakazuje, avšak vo vzťahu k následkom z nich vyplývajúcich, ktoré majú vplyv na povinnosti zmluvných strán v zmysle noriem verejného práva, ktoré sú simuláciou právnych úkonov obchádzané, nie je moţné ich uzatváranie akceptovať. Práve k tomuto účelu v rámci správy daní, ktorej cieľom, okrem iného, je overovanie podkladov potrebných na správne a úplné zistenie dane, slúţi uplatňovanie zásady skutočného obsahu právneho úkonu vyplývajúcej z ustanovenia § 2 ods. 6 zákona o správe daní. Vzhľadom k tomu, ţe zmluvy o predaji a kúpe sporných autobusov trpeli vedomou nezhodou vôle a prejavu ţalobkyne vo vzťahu k ekonomickému cieľu obchodnej transakcie, tieto právne úkony moţno povaţovať za vadné s následkom ich absolútnej neplatnosti. Pri skúmaní skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane je potrebné vychádzať z konkludentného konania ţalobkyne a reálneho plnenia, ktoré vyšlo najavo, hoci ţalobkyňa ich realizáciu nevie v daňovom konaní pre nedostatok listinných dôkazov preukázať. Ţalobkyňa viedla účtovníctvo nepreukazným spôsobom; toto neposkytovalo verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a preto vzbudzuje pochybnosť o výške účtovaných daňových výdavkov uţ len tým, ţe daňovými dokladmi deklarovala skutočnosti, ktoré sa nestali, čo by mohlo mať vplyv na určenie výšky daňovej povinnosti. V tomto prípade je nesporné, ţe ţalobkyňa opravené autobusy po opätovnom zaradení do hmotného majetku naďalej pouţíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov (ţalobkyňa túto skutočnosť demonštruje k odvolaniu priloţenou tabuľkou znázorňujúcou výnosy za autobusy, na ktoré neboli uznané daňové odpisy v roku 2004). Preto nie je moţné, s prihliadnutím na cieľ správy daní a účel daňovej kontroly, akceptovať zistenia správcu dane o výške kontrolovanej dane z príjmu ţalobkyne za rok 2004 bez toho, aby sa po vylúčení nesprávne uplatňovaných odpisov skúmali skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie kontrolovanej dane priznanej ţalobkyňou, t. j. zisťovaním skutočných nákladov ţalobkyne na technické zhodnotenie a modernizáciu autobusov slúţiacich na dosahovanie zisku ţalobkyne. Vzhľadom k tomu, ţe daňovými výdavkami ovplyvňujúcimi základ dane, a tým aj celkovú výšku daňovej povinnosti, sú aj odpisy technického zhodnotenia hmotného a nehmotného majetku, je zisťovanie ich výšky podstatné pre naplnenie účelu správy daní – zabezpečiť inkaso zákonným spôsobom určenej výšky daní do štátneho rozpočtu za súčasného zachovávania práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Správca dane v rámci daňovej kontroly zistil skutočný dôvod simulovaných právnych úkonov ţalobkyne, ako aj realizáciu právnych úkonov zabezpečujúcich opravy autobusov, 20 2Sžf/111/2013 preto bolo jeho povinnosťou v rámci daňovej kontroly zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti ţalobkyne, i keď si ona nesplnila svoju dôkaznú povinnosť. Splnenie účelu daňovej kontroly mal správca dane zabezpečiť vyuţitím postupu
5 zákona o správe daní, prípadne postupu
6 zákona o správe daní. Z výsledkov dokazovania v daňovom konaní vyplynulo, ţe určité daňovo uznateľné výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov ţalobca v kontrolovanom zdaňovacom období vynaloţil, preto, s vyuţitím zásady posudzovania formálne deklarovaných právnych úkonov
ich skutočného obsahu, je potrebné brať do úvahy pri posudzovaní skutočností rozhodných pre správne určenie daňovej povinnosti hospodársky účel a vecný charakter daňového výdavku. Vzhľadom k tomu, ţe ţalobca si v daňovom konaní nesplnil dôkaznú povinnosť a nebolo moţné správne určiť výšku dane a taktieţ ţalobca vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali (zákon o účtovníctve a zákon o dani z príjmov), bude na mieste určiť výšku dane pouţitím pomôcok postupom a prostriedkami
6 zákona o správe daní. V tejto súvislosti najvyšší súd dáva do pozornosti, ţe i pri tomto spôsobe určenia výšky daňovej povinnosti zostávajú procesné práva daňového subjektu - navrhovať vykonanie dôkazov a predkladanie dôkazov zachované, pričom je potrebné mať na zreteli, ţe je povinnosťou správcu dane vysporiadať sa aj s dôvodmi odmietnutia vykonať navrhované dôkazy, prípadne vysporiadať sa s vyhodnotením výpovednej hodnoty a vierohodnosti predkladaných a navrhovaných dôkazov. Z vyššie uvedených dôvodov najvyšší súd dospel k záveru, ţe rozhodnutie krajského súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci ako aj z nesprávneho vyhodnotenia vykonaného dokazovania vyplývajúceho z obsahu administratívneho spisu. Z dôkaznej situácie jasne vyplýva, ţe správca dane a následne ţalovaný nedostatočne zistili skutočnosti majúce vplyv na správne určenie daňovej povinnosti ţalobkyne, pričom krajský súd túto vadu daňového konania a následne napadnutých správnych rozhodnutí, pri prieskume ich zákonnosti nezistil... Pokiaľ ţalobkyňa vytýkala krajskému súdu, ţe nevykonal ňou navrhované dôkazy a ţiadala o doplnenie dokazovania odvolacím súdom, najvyšší súd záverom dáva do pozornosti, správny súd „nie je súdom skutkovým“, ale je súdom, ktorý posudzuje iba právne otázky napadnutého rozhodnutia alebo postupu orgánu verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 prvá veta OSP). 21 2Sžf/111/2013 Preto v správnom súdnictve súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t. j. jeho rozsah je obmedzený účelom správneho súdnictva (§ 250i ods. 1 veta druhá OSP). Je to tak preto, ţe úlohou súdu v správnom súdnictve (prvostupňového ani odvolacieho) nie je nahradzovať činnosť správnych orgánov pri zisťovaní skutkového stavu dopĺňaním rozsiahleho dokazovania, ale preskúmať zákonnosť ich rozhodnutí, teda to, či kompetentné orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených ţalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy, t. j. preskúmať aj postup, ktorý predchádzal vydaniu týchto rozhodnutí s prihliadnutím na záväznosť zisteného skutkového stavu, ktorý tu bol v čase ich vydania.“ Z uvedených dôvodov Najvyšší súd Slovenskej republiky odvolaniu ţalobcu vyhovel a s prihliadnutím na všetky individuálne okolnosti daného prípadu rozsudok Krajského súdu v Nitre
3 OSP zmenil, a napadnuté rozhodnutie ţalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane zrušil, keďţe dospel k záveru, ţe rozhodnutia a postup správnych orgánov v medziach ţaloby nie sú v súlade so zákonom. Správne orgány v ďalšom konaní súc viazané právnym názorom najvyššieho súdu (§ 250ja ods. 4 OSP) doplnia dokazovanie v zhora naznačenom smere, nakoľko len tak môţe byť náleţite zistený skutkový stav veci a dodrţané základné princípy a zásady daňového konania. O náhrade trov celého súdneho konania najvyšší súd rozhodol
2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP a § 151 ods. 1 a 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP tak, ţe v súdnom konaní úspešnému ţalobcovi priznal ich náhradu v sume zaplateného súdneho poplatku za podanie ţaloby vo výške 66,-€ a za podané odvolanie vo výške 70,-€. Náhradu trov právneho zastupovania za celé konanie ţalobcovi odvolací súd nepriznal, nakoľko advokát si tieto síce uplatnil, ale v stanovenej lehote
§ OSP ich nevyčíslil. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. 22 2Sžf/111/2013 V Bratislave, dňa 25. februára 2015 JUDr. Alena Poláčková, PhD., v. r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Ľubica Kavivanovová
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.