zamedzenie dvojitého zdanenia, výklad a aplikácia čl. 4 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve vers. Zmluva ČSSR s Holandským kráľovstvom o zamedzení d

Najvyšší súd 2Sžf/76/2014 Slovenskej republiky R O Z S U D O K V M E N E S L O V E N S K E J R E P U B L I K Y Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Poláčkovej, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Kováčovej a Mgr. Petra Melichera v právnej veci ţalobcu: Slovenský plynárenský priemysel, a. s., Mlynské nivy 44/a, 825 11 Bratislava, IČO: 35 815 256, právne zastúpený: Advokátska kancelária AKMG, s.r.o., Dolná 6A, 974 01 Banská Bystrica, proti ţalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia ţalovaného č. I/221/10739-70352/2010/990311-r z 28. júna 2010, o odvolaní ţalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 4S 233/2010-766 z 28. marca 2014, takto r o z h o d o l : Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 4S 233/2010-766 z 28. marca 2014 m e n í tak, ţe rozhodnutie ţalovaného č. I/221/10739-70352/2010/990311-r z 28. júna 2010 z r u š u j e a vec v r a c i a na ďalšie konanie a rozhodnutie. Ţalovaný je povinný zaplatiť ţalobcovi náhradu trov konania vo výške 2 517,97,-€, z toho 198,-€ za zaplatené súdne poplatky a 2 319,97,- € za trovy právneho zastúpenia, všetko do troch dní od právoplatnosti tohto rozsudku do rúk právneho zástupcu ţalobcu, Advokátska kancelária AKMG, s.r.o., Dolná 6A, 974 01 Banská Bystrica, č. ú X., vedený v T. 2 2Sžf/76/2014 O d ô v o d n e n i e : Krajský súd v Bratislave rozsudkom č. k. 4S/233/2010-766 z 28. marca 2014 zamietol ţalobu ţalobcu, podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“), ktorou sa ţalobca domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia ţalovaného č. I/221/10739- 70352/2010/990311-r z 28. júna 2010, ktorým zamietol odvolanie ţalobcu a potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 500/230/6159/10/Bri z 12. marca 2010, ktorým správca dane vyrubil ţalobcovi rozdiel dane z príjmov vyberanej zráţkou za zdaňovacie obdobie roku 2003 v sume 15 435 195,94,-€. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku vyplýva, ţe z obsahu administratívneho spisu krajský súd zistil, ţe Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „daňový úrad“) vykonal u ţalobcu daňovú kontrolu v konaní č. 500/323/1491/10/Reh, ktorej predmetom bola daň z príjmov vyberaná zráţkou podľa zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov (ďalej len „zákon o DP“) za zdaňovacie obdobie 2003. Daňová kontrola bola 2. júla 2009 prerušená rozhodnutím o prerušení daňovej kontroly č. 500/323/14515/09/Sol z 26. júna 2009 z dôvodu ţiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií za účelom preverenia skutočností potrebných pre určenie alebo preverenie základu dane a dane. Daňová kontrola pokračovala po prijatí odpovede na ţiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií dňa 22.12.2009. Krajský súd ďalej zistil, ţe daňovou kontrolou bolo zistených mnoţstvo významných skutočností týkajúcich sa spoločnosti Slovak Gas Holding B.V., so sídlom Eleanor Rooseveltlaan 3, 2719 AB Zoetermeer, Holandsko (ďalej len „SGH“), ktoré mali bezprecedentný význam pri vyrubení dane z príjmov vyberanej zráţkou ţalobcovi za zdaňovacie obdobie 2003. Dňa 10. februára 2003 pôvodní akcionári ţalobcu, spoločnosť Ruhrgas Mittel-und Osteuropa GmbH, so sídlom Huttropstrasse 60, 451 38 Essen, SRN (ďalej len „Ruhrgas") a G.D.F. Investissements 2SA, so sídlom rue Curnonsky, 750 17 Paríţ, Francúzsko (ďalej len „GDF"), ktorí vlastnili kaţdý 24,5% akcií ţalobcu (zvyšok, 51% vlastnila Slovenská republika prostredníctvom Fondu národného majetku), zaloţili spoločnosť SGH. Kaţdý zo spoločníkov vloţil do základného imania spoločnosti SGH sumu 9 000,-€ (spolu 18 000,- €), teda kaţdý tak získal 50 % majetkovú účasť. Z Osvedčenia o zaloţení spoločnosti SGH z 10. februára 2003 vyplýva, ţe spoločnosť bola zaloţená podľa holandského práva ako obchodná spoločnosť tzv. „besloten vennootschap" (skr. B.V.), súkromná spoločnosť s ručením obmedzeným. Predmetom 3 2Sžf/76/2014 činnosti spoločnosti SGH podľa jej stanov je získavanie, preberanie, drţanie a scudzovanie podielov, práv alebo dokladov, ktoré oprávňujú k získavaniu podielov v kapitále spoločností, ktoré sú aktívne v oblasti trhu s plynom v strednej a východnej Európe, vrátane SPP, a.s.. Z čl. 13 stanov spoločnosti vyplýva, ţe správu spoločnosti tvorí riaditeľstvo, pozostávajúce buď z dvoch riaditeľov alebo štyroch riaditeľov, určených valným zhromaţdením. Podľa výpisu z obchodného registra Obchodnej a priemyselnej komory pre Haagladen (okres Haag), z 10. februára 2003, boli v spoločnosti SGH 4 riaditelia, pričom dvaja riaditelia (rezidenti Nemecka) zastupovali spoločnosť Ruhrgas a dvaja riaditelia (jeden rezident Francúzska a druhý rezident Holandska) zastupovali spoločnosť GDF. Spoločnosť SGH nemala (okrem uvedených riaditeľov) vlastných zamestnancov. Z notárskej zápisnice NZ 21271/2003 krajský súd zistil, ţe mimoriadne valné zhromaţdenie akcionárov ţalobcu, ktoré sa konalo dňa 21. marca 2003 jednomyseľne schválilo prevod 12 810 383 kusov akcií ţalobcu, ktorých vlastníkom bol v tom čase nemecký akcionár (vlastnil 24,5% podiel) a taktieţ prevod 12 810 383 kusov akcií, ktorých vlastníkom bol v tom čase francúzsky akcionár (vlastnil 24,5% podiel) na spoločnosť SGH. Listom z 20. mája 2003 Ministerstvo hospodárstva SR ohľadom interpelácie predsedu vlády SR poslancom NR SR Ing. Fajnorom poţiadalo ţalobcu o „vyčíslenie o akú výšku daní prišla SR" z dôvodu nadobudnutia akcií ţalobcu spoločnosťou, ktorá má sídlo v Holandsku a informácie o vlastníckych pomeroch SGH a kedy sa SGH stane vlastníkom akcií ţalobcu. Z notárskej zápisnice NZ 48034/2003 krajský súd zistil, ţe na riadnom valnom zhromaţdení ţalobcu, ktoré sa konalo 16. júna 2003, bolo rozhodnuté o rozdelení dividend za rok 2002. Dividendy na vyplatenie predstavovali sumu 7 591 647 939,55 Sk, z toho 49 % tvoril podiel pre akcionára spoločnosť SGH vo výške 3 719 907 231,94 Sk. Dividendy pre spoločnosť SGH boli vyplatené z účtu ţalobcu č. 01 020308 001 00/96 dňa 19. júna 2003 (zahraničný platobný príkaz č. OTF 53328 zo dňa 19.06.2003). Ţalobca v danom zdaňovacom období 2003 nezrazil a neodviedol daň z príjmov vyberanú zráţkou z príjmu vyplatenému holandskému akcionárovi spoločnosti SGH z dôvodu aplikácie čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom, podľa ktorého štát, v ktorom má sídlo spoločnosť vyplácajúca dividendy, nezdaní dividendy vyplácané touto spoločnosťou spoločnosti, ktorej majetok je úplne alebo čiastočne rozdelený na akcie a ktorá má sídlo v druhom štáte a vlastní priamo najmenej 25% majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy. Podľa medzinárodnej výmeny daňových informácií nebol príjem spoločnosti SGH z prijatých dividend v Holandsku zdanený. 4 2Sžf/76/2014 Ďalej z medzinárodnej výmeny daňových informácií krajský súd zistil, ţe 25. júna 2003 bol príjem z vyplatených dividend uloţený na depozitný vklad do 1. augusta 2003. Úrok z vkladu za toto obdobie bol vo výške 357 640,20,-€. Krajský súd ďalej zistil, ţe boli uzavreté dve zmluvy o pôţičke (spolu na 87 800 000,- €). Jedna zmluva bola uzavretá 28. júla 2003 medzi spoločnosťou SGH a spoločnosťou Ruhrgas na sumu 43 900 000,-€ a druhá zmluva bola uzavretá 30. júla 2003 medzi spoločnosťou SGH a spoločnosťou GDF rovnako na sumu 43 900 000,-€. Ďalej 1. augusta 2003 spoločnosť SGH poskytla pôţičku svojim akcionárom v sume 43 900 000,- €, t. j. spolu 87 800 000,-€. Splatnosť pôţičky bola stanovená najneskôr do 30. novembra 2003, ak sa zmluvné strany nedohodnú na predĺţení jej splatnosti. Úroková marţa pôţičky bola dohodnutá vo výške 1-mesačného EURIBOR+0,25 % istiny p. a.. Dňa 28. novembra 2003 na valnom zhromaţdení akcionárov spoločnosti SGH sa rozhodlo, ţe obom akcionárom budú vyplatené zálohy na dividendy z roku 2003 - kaţdému akcionárovi v sume 44 150 000,-€, t. j. spolu 88 300 000,-€. Prvé zdaňovacie obdobie spoločnosti SGH bolo od 10. februára 2003 do 31. decembra 2003. V deň splatnosti pôţičky 30. novembra 2003 došlo k zápočtu pohľadávky kaţdého akcionára vyplývajúcej z nároku na zálohu na dividendy so záväzkom z nezaplatenej istiny pôţičky a nesplatenej časti úrokov. Rozdiel medzi záväzkami vyplývajúcimi z nároku na zálohu na dividendy a pohľadávkami z poskytnutých pôţičiek bol vyplatený kaţdému akcionárovi pred skončením prvého účtovného a zdaňovacieho obdobia 5. decembra 2003 vo výške 172 791,-€. Dividendy vyplatené ţalobcom boli jediným významným príjmom spoločnosti SGH (tvorili 98,93 % jej celkových príjmov za rok 2003). Spoločnosť SGH okrem akcií ţalobcu v roku 2003 nevlastnila ţiadne akcie iných spoločností, nemala ţiadne zásoby, hmotný majetok, tovar a ani podiely v iných spoločnostiach a taktieţ nevlastnila ţiadne vlastné priestory, ale si ich prenajímala na adrese svojho sídla v administratívnej budove spoločnosti patriacej do skupiny Gaz de France. Z medzinárodnej výmeny daňových informácií od nemeckej daňovej správy vyplýva, ţe zaloţenie spoločnej holdingovej spoločnosti SGH zabezpečilo, ţe ţalobca bol riadený spoločnosťou GDF a Rurhgas na základe spoločnej dohody, t. j. dôleţité rozhodnutia týkajúce sa operácii ţalobcu mohli byť robené len po spoločnej diskusii GDF a Ruhrgasu a dosiahnutí ich vzájomnej dohody. Okrem toho, spojenie akcií ţalobcu a vytvorenie SGH znamenalo, ţe Slovenská republika mala jediného sprostredkovateľa, t. j. na radách a výboroch ţalobcu, 5 2Sžf/76/2014 spoločnosť SGH zastupovala koordinované záujmy spoločnosti GDF a Ruhrgasu voči ţalobcovi, aj Slovenskej republike. Ďalej nemecká daňová správa tvrdí, ţe Holandsko bolo vybraté za domicil spoločnosti SGH, pretoţe to bolo neutrálne miesto. Neutrálne v tomto konkrétnom kontexte znamenalo, ţe ţiadna zo spoločností GDF a Rurhgas nemala sídlo v Holandsku podľa obchodného práva. Okrem toho, Holandsko vystupovalo v minulosti ako krajina s vysokou ekonomickou stabilitou; zároveň krajina má vysoko efektívny a medzinárodne uznávaný právny systém, čo bolo dôvodom pre zvolenie miesta spoločného holdingu. Na daňovom úrade sa uskutočnilo 21. januára 2010 stretnutie so ţalobcom, na ktorom bol oboznámený s predbeţnými výsledkami daňovej kontroly dane z príjmov vyberanej zráţkou za rok 2003. Výsledok daňovej kontroly je uvedený v protokole o výsledku kontroly č. 500/323/1491/10/Reh z 22. januára 2010. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 500/230/2557/10/Ral z 3. februára 2010 vyplýva, ţe daňový úrad informácie a doklady získané medzinárodnou výmenou daňových informácií, ktoré si zaobstaral, neuviedol v súpise kontrolovaných dokladov a zároveň ani nesprístupnil ţalobcovi pri nazeraní do spisu uskutočnenom na daňovom úrade 3. februára 2010. Ţalobca vo svojom vyjadrení k Protokolu zo 4. februára 2010 navrhol v priebehu daňovej kontroly dôkazy v zmysle § 15 ods. 5 písm.

1. c)zákona o správe daní a daňový úrad svoje stanovisko k navrhnutým dôkazom zapracoval do dodatku. Protokol o daňovej kontrole spolu s dodatkom č. 1 k tomuto protokolu bol so ţalobcom prerokovaný a doručený 12. februára 2010. Vyrubovacie konanie sa začalo deň nasledujúci po dni prerokovania protokolu, t. j. 13. februára 2010. V priebehu vyrubovacieho konania ţalobca doručil na daňový úrad tri ţiadosti o prerušenie konania. Dňa 18. februára 2010 ţalobca doručil na daňový úrad list č. FU-04-2010, ktorým ţiadal o prerušenie vyrubovacieho konania, aţ kým sa daňový úrad nevysporiada s predbeţnou otázkou, či existuje právoplatné rozhodnutie príslušného daňového úradu Holandského kráľovstva o daňovej rezidencii spoločnosti SGH v roku 2003. Daňový úrad ţiadosti nevyhovel s odôvodnením, ţe pri skúmaní postupu ţalobcu nepovaţuje apostilovaný originál potvrdenia o daňovej rezidencii spoločnosti SGH za relevantný dôkazný prostriedok skutočnosti, či ţalobca v čase výplaty dividend preveroval miesto daňovej rezidencie spoločnosti SGH. 6 2Sžf/76/2014 Ţalobca 11. marca 2010 doručil na daňový úrad list č. FU-10-2010, ktorým ţiadal o prerušenie vyrubovacieho konania na 30 dní z dôvodu časovo náročného zabezpečovania dôkazov. Daňový úrad nevyhovel ţiadosti vzhľadom na skutočnosť, ţe uţ v priebehu daňovej kontroly bol dodrţaný postup ustanovený v § 15 a § 29 zákona o správe daní. Dňa 12. marca 2010 (t. j. v deň vydania dodatočného platobného výmeru) doručil ţalobca ţiadosť č. FU-11-2010 o prerušenie vyrubovacieho konania na 30 dní z dôvodu ţe prebiehajú odvolacie konania na daňovom úrade a u ţalovaného vo veci jeho ţiadosti zo dňa 18. februára 2010 o sprístupnenie informácií. Daňový úrad na uvedenú ţiadosť ţalobcu odpovedal, ţe vzhľadom na skutočnosť, ţe vyrubovacie konanie bolo 12. marca 2010 vydaním dodatočného platobného výmeru ukončené a konania vo veci rozhodovania o sprístupnení informácií prebiehajú nezávisle od daňového konania prebiehajúceho podľa zákona o správe daní, je ţiadosť ţalobcu bezpredmetná. Daňový úrad vydal 12. marca 2010 dodatočný platobný výmer č. 510/230/6159/10/Bri, ktorým v zmysle § 44 ods. 6 písm.
2. b)bod 2 a § 45 ods. 3 zákona o správe daní v nadväznosti na § 43 ods. 12 zákona o DP vyrubil rozdiel dane z príjmov vyberanej zráţkou za zdaňovacie obdobie 2003 v sume 15 435 195,94,-€. Proti predmetnému dodatočnému platobnému výmeru podal ţalobca odvolanie, v ktorom ţiadal, aby bol dodatočný platobný výmer v časti dane z príjmov vyberanej zráţkou zo sumy dividend vyplatených akcionárovi spoločnosti SGH preskúmaný a zrušený. V odvolaní ţalobca vzniesol námietku premlčania, nakoľko podľa ţalobcu právo vyrubiť daň z dividend za rok 2002, ktoré boli vyplatené v roku 2003, zaniklo podľa § 45 ods. 1 zákona o správe daní po uplynutí piatich rokov od konca roka 2003, teda 31. decembra a tieţ námietku premlčania podľa § 69 ods. 1 zákona o správe daní. Ţalovaný po preskúmaní dodatočného platobného výmeru napadnutým rozhodnutím dodatočný platobný výmer potvrdil. Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva, ţe podľa názoru ţalovaného ţalobca uplatnil pri zdaňovaní dividend vyplatených spoločnosti SGH automaticky Zmluvu s Holandskom a dividendy plynúce spoločnosti SGH nezdanil s odkazom na ustanovenie čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom. Takýto postup však nebol podľa názoru ţalovaného v súlade so zákonom ani medzinárodnými zmluvami, ktorými je Slovenská republika viazaná, nakoľko Zmluva s Holandskom bola podľa ţalovaného pouţitá pri zdanení tohto príjmu neoprávnene pre účely výhodnejšieho zdanenia, ktoré by inak nebolo moţné dosiahnuť. Podľa § 99 zákona o správe daní sa ustanovenia tohto zákona pouţijú, ak medzinárodná zmluva, ktorá je pre Slovenskú republiku záväzná, neustanovuje inak. 7 2Sžf/76/2014 Pri interpretácii a aplikácii zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, teda aj pri interpretácii a aplikácii Zmluvy s Holandskom, sa podľa názoru ţalovaného uplatňujú princípy vymedzené vo Viedenskom dohovore, kde z čl. 31 ods. 1 vyplýva, ţe podľa zásad medzinárodného práva sa medzinárodné zmluvy vo všeobecnosti, čiţe ani zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, nesmú zneuţívať, resp. uplatňovať v rozpore s dobrým úmyslom, a teda nemôţu byť zneuţité na krátenie dane. Podľa článku 31 ods. 3 je potrebné zohľadniť okrem súvislostí vymedzených v č1. 31 ods. 2 aj kaţdú neskoršiu dohodu týkajúcu sa výkladu zmluvy alebo vykonávania jej ustanovení, ku ktorej došlo medzi stranami, akúkoľvek neskoršiu prax pri vykonávaní zmluvy, ktorá zaloţila dohodu strán týkajúcu sa jej výkladu, kaţdé príslušné pravidlo medzinárodného práva pouţiteľné vo vzťahoch medzi stranami. S ohľadom na vyššie uvedené pri uplatňovaní a interpretácii zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia treba podľa ţalovaného zohľadňovať aktuálne znenia komentárov k jednotlivým článkom Modelovej zmluvy OECD na zabránenie dvojitého zdanenia príjmov a majetku (ďalej len „Modelová zmluva OECD") a poznámok jednotlivých štátov k nim. Hlavnou úlohou Modelovej zmluvy OECD je zabrániť dvojitému zdaneniu príjmov, riešiť otázku nediskriminovania a zabrániť daňovým únikom. Komentáre sú všeobecne uznávaným nástrojom jednotnej interpretácie a uplatňovania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia správami daní jednotlivých štátov a ich daňovými subjektmi. Ţalovaný je toho názoru, ţe mnohé zmeny článkov Modelovej zmluvy OECD a jej komentárov sú vykonané za účelom len vyjasniť, a nie zmeniť ich význam. V takýchto prípadoch je moţné aplikovať nové znenia článkov Modelovej zmluvy OECD a komentárov k nim aj na zmluvy uzavreté pred touto zmenou. Ţalovaný poukázal na to, ţe v súlade s aktualizovaným Komentárom k článku 1 Modelovej zmluvy OECD v roku 2003 (t. j. v znení platnom v termíne vyplatenia predmetných dividend), zmluvný štát by nemal umoţniť čerpať výhody zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ak transakcie realizované daňovníkom sú účelovo vytvorené iba pre čerpanie týchto výhod, napr. daňovník koná prostredníctvom osoby (spoločnosti), ktorá bola zaloţená v druhom zmluvnom štáte iba na dosiahnutie výhod zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (odseky 9, 9.1 aţ 9.6). Ţalovaný ďalej uviedol, ţe vo všeobecnosti platí zásada, ţe ak aplikáciou zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia bola dosiahnutá výhoda, resp. úľava, ktorá je v rozpore s cieľom a účelom tejto zmluvy a realizované transakcie daňových subjektov nemali iný účel, 8 2Sžf/76/2014 ako práve dosiahnutie tejto výhody, resp. úľavy, na daňové účely by situácia mala byť správne posúdená tak, akoby uvedené transakcie vôbec neboli realizované. V súlade s vyššie uvedenými všeobecnými princípmi výkladu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia zistené skutočnosti a okolnosti prípadu svedčia o tom, ţe došlo k „zneuţitiu" Zmluvy s Holandskom, keď skutočným zámerom identifikovanej skupiny transakcií bolo jej účelové vyuţitie s cieľom čerpať z nej vyplývajúce výhody s dôsledkom krátenia dane. V zmysle uvedeného prvostupňový správny orgán pri určovaní dane pouţil pomôcky, ktorými sú aj informácie a dokumenty získané v rámci medzinárodnej výmeny daňových informácií, ktoré si daňový úrad zaobstaral bez súčinnosti so ţalobcom. Spôsob a prostriedky dokazovania pre účely správneho vyrubenia dane daňovým úradom boli, podľa ţalovaného, v súlade s § 2 a § 29, ako aj s ostatnými ustanoveniami zákona o správe daní, uplatnené primerane, pričom boli plne chránené záujmy ţalobcu v súlade s Ústavou Slovenskej republiky a nedošlo k porušeniu jeho základných práv a slobôd alebo ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodných zmlúv. Ţalovaný uviedol, ţe medzi transakciami od účelového zaloţenia spoločnosti SGH aţ po vyplatenie dividend ţalobcu prostredníctvom holandského akcionára pôvodným akcionárom ţalobcu, je preukázateľne úzka spojitosť. Dôkazom toho je podľa neho fakt, ţe o celom procese spojenom s výplatou dividend, t. j. o všetkých transakciách spojených s výplatou dividend, rozhodovali osoby, ktoré mali súčasne rozhodovaciu moc vo všetkých dotknutých spoločnostiach. S ohľadom na skutočný účel a obsah jednotlivých transakcií a ich chronologický sled nie je moţné vyššie uvedené transakcie posudzovať len izolovane ako samostatné a vzájomne nesúvisiace, ale je potrebné ich posudzovať súčasne v úzkej súvislosti ako transakcie, ktoré navzájom súvisia, sledujú konkrétny cieľ a spolu tvoria skupinu transakcií. Zmena v štruktúre akcionárov bola jednoznačne schválená a realizovaná predovšetkým pre účely získať výhody zo Zmluvy s Holandskom. Zaloţenie spoločnosti SGH nebolo nutné pre zabezpečenie efektívneho a spoločného výkonu práv zahraničných akcionárov v ţalobcovi, ale bolo nevyhnutné pre to, aby pôvodní zahraniční akcionári ţalobcu mohli čerpať výhody vyplývajúce z článku 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom, nakoľko pre dosiahnutie oslobodenia dividend od zdanenia bolo nevyhnutné, aby zahraniční akcionári spojili svoje podiely, ktoré vlastnili v ţalobcovi, čím si zabezpečili viac ako 25 % podiel na majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy (ţalobcu), ktorý je pre získanie oslobodenia v zmysle čl. 10 ods. 3 rozhodujúci. Aţ po splnení tejto podmienky, avšak len za predpokladu, 9 2Sžf/76/2014 ţe príjem z vyplatených dividend by skutočne patril holandskej spoločnosti, si mohli uplatniť oslobodenie pri zdanení dividend. Podľa názoru ţalovaného, ani článok 6.3.2 akcionárskej zmluvy, ani článok 5 akcionárskej zmluvy neurčuje akcionárom povinnosť spojiť svoje podiely v ţalobcovi do jednej spoločnosti. Z článku 5 akcionárskej zmluvy síce vyplýva, ţe väčšina investorov má svoje právo vykonávať spoločne, avšak z vyššie uvedeného vyplýva, ţe uţ na základe akcionárskej zmluvy francúzsky a nemecký akcionár ţalobcu mali v ţalobcovi zabezpečenú všeobecnú manaţérsku kontrolu a v zmysle citovaných ustanovení akcionárskej zmluvy nemohli ani konať inak, ako prijímať spoločné rozhodnutia. Ţalovaný uviedol, ţe zo stanov spoločnosti SGH vyplýva, ţe táto spoločnosť bola zaloţená na to, aby vlastnila akcie ţalobcu a aby vykonávala práva súvisiace s týmito akciami. Podľa akcionárskej zmluvy sa s akciami ţalobcu spája všeobecná manaţérska kontrola v počte 4 navrhovaných zástupcov z radov spoločnosti SGH. V skutočnosti toto právo spoločnosť SGH nevyuţila, nakoľko v predstavenstve ţalobcu naďalej v priebehu celého roku 2003 zostali tí istí zástupcovia pôvodných zahraničných akcionárov ţalobcu z roku 2002, aj keď dvaja z nich sa po vzniku spoločnosti SGH stali riaditeľmi spoločnosti SGH (jeden riaditeľ - rezident Nemecka zastupujúci v spoločnosti SGH nemeckého akcionára a jeden riaditeľ - rezident Francúzska zastupujúci v spoločnosti SGH francúzskeho akcionára). Z uvedeného vyplýva podľa ţalovaného, ţe v predstavenstve ţalobcu de facto zostali pôvodní zástupcovia nemeckého a francúzskeho akcionára. Ţalovaný uviedol aj, ţe podľa medzinárodnej výmeny daňových informácií prevaţne koná ako jointventure spoločnosť v záujme partnerov skupiny nemeckého akcionára a skupiny francúzskeho akcionára. V skutočnosti spoločnosť SGH koná len ako formálny zástupca pôvodných akcionárov v predstavenstve ţalobcu a stará sa o prerozdelenie dividend od ţalobcu francúzskemu a nemeckému akcionárovi, čo je jej jediná činnosť. Z uvedeného vyplýva, ţe spoločnosť SGH (s 50 % podielom nemeckého akcionára a 50 % podielom francúzskeho akcionára) prioritne zastupuje záujmy nemeckého a francúzskeho akcionára, a nie záujmy samotnej spoločnosti SGH. Po analýze skupiny transakcií od zaloţenia spoločnosti SGH aţ po rozdelenie zálohy na dividendy jej akcionárom za rok 2003 s následným zápočtom sumy nesplatenej pôţičky a vyplatením rozdielu medzi zálohou na dividendy za rok 2003 a sumou splatnej pôţičky na účty jej nemeckého a francúzskeho akcionára v roku 2003 (v podstate pôvodným akcionárom ţalobcu pred prevodom akcií ţalobcu v ich vlastníctve na spoločnosť SGH, o ktorom v konečnom dôsledku zároveň rozhodli), ţalovaný dospel k záveru, ţe kaţdá 10 2Sžf/76/2014 skúmaná transakcia zo skupiny transakcií bola uskutočnená predovšetkým pre daňové účely. Dôkazom toho je aj výber daňovej jurisdikcie s cieľom vyhnúť sa plateniu daní. Dividendy vyplatené spoločnosti SGH v roku 2003 boli takto zo zdanenia oslobodené nielen v krajine zdroja príjmu podľa ustanovení Zmluvy s Holandskom, ale zároveň boli podľa vnútroštátnych holandských predpisov na základe tzv. „podielového oslobodenia" oslobodené aj od holandskej dane z príjmu. Ide tu o neodôvodnené zneuţívanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia spojené s daňovým únikom prostredníctvom „treaty shopping“. Ďalším z dôvodov, prečo Zmluva s Holandskom bola pouţitá neoprávnene, je podľa ţalovaného aj skutočnosť, ţe ţalobca pri zdanení dividend vyplatených spoločnosti SGH nesprávne posúdil jej rezidenciu. Všetky potvrdenia o domicile spoločnosti SGH predloţené ţalobcom napriek tomu, ţe sú z rovnakého dátumu (05.06.2003), sa formálne navzájom odlišujú, a teda nemôţu byť povaţované za preukazné dôkazy (jedno z predloţených potvrdení nemá úradnú pečiatku, v ďalšom predloţenom potvrdení nie je uvedený adresát, ktorému bolo potvrdenie adresované, nie je v ňom uvedené identifikačné číslo spoločnosti, ani údaj, pre koho bolo toto potvrdenie vystavené). Uvedené nedostatky spôsobili pochybnosť prvostupňového správneho orgánu o tom, či ţalobca v čase výplaty dividend skutočne overoval rezidenciu spoločnosti SGH. Ţalobca nepredloţil k nahliadnutiu originál potvrdenia o rezidencii spoločnosti SGH s dátumom pred výplatou predmetných dividend, na základe ktorého ţalobca určil rezidenciu holandskej spoločnosti SGH. Ţalovaný pri skúmaní postupu ţalobcu nepovaţuje apostilovaný originál potvrdenia o daňovej rezidencii spoločnosti SGH v roku 2003, ktoré by sám získal, za relevantný dôkazný prostriedok skutočnosti, či ţalobca v čase výplaty dividend preveroval miesto daňovej rezidencie spoločnosti SGH a z tohto dôvodu neţiadal daňovú správu Holandského kráľovstva o jeho predloţenie. Ţalovaný ďalej poukázal na to, ţe z pohľadu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránenia daňovým únikom je otázka rezidencie riešená v článku 4 Modelovej zmluvy OECD. Podľa komentára k predmetnému článku pri určovaní štátu, v ktorom je osoba rezidentom pre účely zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, nie je moţné prikladať dôleţitosť výlučne formálnym kritériám (napr. zápis spoločnosti v obchodnom registri iného štátu), ale do úvahy by sa mala vziať predovšetkým podstata rezidencie. V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, ţe vydanie potvrdenia o daňovej rezidencii daňovou správou príslušného štátu, je len jednostranným aktom, ktorý nerieši otázku daňovej rezidencie v medzinárodnom kontexte zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. 11 2Sžf/76/2014 Pre uznanie rezidencie spoločnosti v Holandsku na účely Zmluvy s Holandskom by však mala byť podľa ţalovaného splnená aj podmienka, ţe miesto vedenia spoločnosti sa nachádza v Holandsku. Podľa informácií z medzinárodnej výmeny daňových informácií, správnym orgánom spoločnosti SGH je riaditeľstvo, ktoré pozostáva zo štyroch riaditeľov, dvaja riaditelia zastupujúci nemeckého akcionára sú rezidentmi Nemecka, jeden riaditeľ zastupujúci francúzskeho akcionára je rezidentom Francúzska a jeden riaditeľ zastupujúci francúzskeho akcionára je rezidentom Holandska. Pracovné zaradenie a pôsobenie týchto osôb vo vedúcich funkciách spoločnosti skupiny Ruhrgas a GDF a v ţalobcovi vylučovalo, aby sa mohli obvykle zdrţiavať v Holandsku ako rezidenti tohto štátu, t. j. väčšina z členov správnej rady spoločnosti SGH nebola rezidentmi Holandska. Beţné manaţérske rozhodnutia boli prijímané v krajinách rezidencie týchto troch riaditeľov, nie v Holandsku. V zmysle vyššie uvedeného spoločnosť SGH moţno povaţovať len za „formálneho" rezidenta Holandska z titulu adresy jej sídla, nemoţno ju povaţovať za rezidenta čo sa týka skutočnej podstaty rezidencie v zmysle Zmluvy s Holandskom. Ďalším z dôvodov, prečo Zmluva s Holandskom bola podľa názoru ţalovaného pouţitá neoprávnene je aj skutočnosť, ţe ţalobca pri zdanení dividend vyplatených spoločnosti SGH nesprávne posúdil skutočného vlastníka príjmu z dividend vyplatených spoločnosti SGH. Zmluva s Holandskom síce pojem „skutočný vlastník príjmu" explicitne neuvádza, ale z komentára k článku 10 odsek 2 bodu Modelovej zmluvy OECD (v znení platnom od roku 2003) vyplýva, ţe výraz „skutočný vlastník príjmu" bol do článku 10 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD zapracovaný za účelom objasnenia zmyslu výrazu „vyplácané... rezidentovi". Štát zdroja príjmu nie je povinný vzdať sa práva zdaniť príjem z dividend len preto, ţe tento príjem bezprostredne plynul rezidentovi štátu, s ktorým má uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Nakoľko Zmluva s Holandskom jednoznačne vychádza z Návrhu modelovej zmluvy OECD z roku 1963, s ohľadom na vyššie uvedené pri jej výklade je moţné pouţiť znenie Komentára platného v roku výplaty dividend, t. j. v roku 2003. Keďţe podľa zistení ţalovaného, skutočný vlastník dividend nie je rezidentom štátu, do ktorého bezprostredne plynú dividendy, pri zdaňovaní dividend v štáte zdroja sa táto zmluva a výhody, resp. úľavy z nej, neaplikujú (odseky 12. aţ 12.2 Komentára k článku 10 Dividendy Modelovej zmluvy OECD). V takýchto prípadoch štát zdroja má právo zdaňovať dividendy bez obmedzenia, nemôţe uplatniť výhody zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Ţalovaný uviedol, ţe k článku 10 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD, menovite ku konceptu „skutočného vlastníka príjmu", nedal výhradu ţiaden z dotknutých štátov 12 2Sžf/76/2014 (Slovensko, Holandsko, Nemecko, Francúzsko). Rovnako ţiaden z nich neurobil poznámku k relevantnej časti komentára. Týmto spôsobom dotknuté štáty jasne deklarovali, ţe sa k uvedenému konceptu hlásia a ţe ho budú v praxi uplatňovať. Z uvedeného dôvodu je moţné v roku 2003 koncept „skutočného vlastníka príjmu" uplatňovať aj v Zmluve s Holandskom. Pojem „skutočný vlastník príjmu" pouţitý v Modelovej zmluve OECD nie je moţné interpretovať v obmedzenom technickom význame. Je potrebné ho chápať v kontexte predmetu a účelu zmluvy s ohľadom na zamedzenie dvojitého zdanenia a zabránenie daňovým únikom. Podľa Komentára k článku 10 Modelovej zmluvy OECD za „skutočného vlastníka príjmu" vo forme dividend nie je moţné povaţovať agenta, zástupcu, resp. iného sprostredkovateľa „účelovo vloţeného" medzi platiteľa a prijímateľa dividend, prostredníctvom ktorého dividendy len „pretekajú" k osobe, ktorá v skutočnosti z nich získava ekonomický úţitok. Ţalovaný zdôraznil, ţe na základe analyzovania dokumentov predloţených v rámci kontroly a podľa informácií získaných z medzinárodnej výmeny daňových informácií, holandská spoločnosť SGH neprevzala a nemá všetky znaky vlastníckeho práva k vyplateným dividendám vrátane „kontroly" prijatých dividend. Príjem z vyplatených dividend bol „od začiatku určený pre iné osoby", v danom prípade zjavne nastalo účelové „prelievanie" ziskov ţalobcu. Vyplatené dividendy neboli pre vlastný prospech spoločnosti SGH, ktorá nemala voľnosť v rozhodovaní vo vzťahu k pouţitiu alebo k manipulácii s financiami, ktoré boli cez ňu takto prevedené. Z tohto hľadiska moţno podľa ţalovaného spoločnosť SGH posúdiť len ako formálneho vlastníka príjmu z dividend vyplatených ţalobcom. Spoločnosť SGH nesie charakteristické znaky typu tzv. „conduit" spoločnosti. Dôkazom toho je, ţe podľa kontrolných zistení holandská holdingová spoločnosť mala len veľmi malé právomoci a plnila len úlohu zástupcu alebo správcu, ktorý vykonával svoju činnosť na účet skutočných vlastníkov nemeckého a francúzskeho akcionára. Dividendy vyplatené akcionárom cez spoločnosť SGH v skutočnosti „pretiekli" prostredníctvom poskytnutých pôţičiek nemeckému a francúzskemu akcionárovi ţalobcu, zmenili svoju obsahovú štruktúru, čo malo za následok, ţe príjem z vyplatených dividend nebol nikde zdanený. V danom prípade preto podľa názoru ţalovaného nie je moţné nárokovať výhody a úľavy zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi štátom zdroja a štátom rezidencie takejto „sprostredkujúcej" spoločnosti (Zmluva s Holandskom), ale zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi štátom zdroja a štátom rezidencie skutočného vlastníka vyplácaných príjmov (Zmluva s Nemeckom a Zmluva s Francúzskom). 13 2Sžf/76/2014 Ţalovaný v napadnutom rozhodnutí tieţ uviedol, ţe spoločnosť SGH nerozhoduje samostatne o poukázaní predmetného príjmu tretej strane. Má veľmi obmedzený rozsah právomoci k predmetnému príjmu. Dividendy spoločnosti SGH za zdaňovacie obdobie roku 2003 (prvé zdaňovacie obdobie spoločnosti SGH bolo od 10.02.2003 do 31.12.2003) boli vyplatené formou zálohy ešte pred ukončením tohto zdaňovacieho obdobia, čo tieţ nie je moţné povaţovať za štandardný postup, pretoţe v tomto období ešte nebol známy hospodársky výsledok spoločnosti SGH. Posúdením rizík z pôţičiek, ktoré spoločnosť SGH poskytla svojím zahraničným závislým osobám spoločnosti Ruhrgas a spoločnosti GDF dospel k záveru, ţe ekonomické riziko vyplývajúce z transakcie „poskytnutie pôţičiek zahraničným závislým osobám", nie je významného charakteru. Uvedené podporuje aj skutočnosť, ţe ide o pôţičky na 4 mesiace, t. j. na krátku dobu. Počas uvedeného obdobia sa nepredpokladá, ţe by došlo k platobnej neschopnosti dlţníka vo veľkom rozsahu (prípadne k bankrotu dlţníka) a riziko tak nie je vysoké ako v prípade dlhodobého úveru. Navyše skupiny Ruhrgas a GDF patria medzi najvýznamnejších investorov v oblasti plynárenského priemyslu v Európe, z čoho vyplýva, ţe nie je reálny predpoklad, ţe by poskytnuté pôţičky neboli splatené z dôvodu platobnej neschopnosti dlţníkov. Poukázal na to, ţe ţiadne iné významné ekonomické aktivity spoločnosť SGH v roku 2003 nevyvíjala, a teda nemohla znášať ţiadne ďalšie riziká s nimi spojené. Podľa ţalovaného spoločnosť SGH v roku 2003 vlastnú aktívnu činnosť ani nevykonávala. V zmysle všetkých vyššie uvedených kritérií ţalovaný dospel k záveru, ţe spoločnosť SGH je spoločnosťou bez vlastnej aktívnej činnosti, nevykonáva podstatné funkcie, nepreberá ţiadne riziká vo vzťahu k jej činnostiam a nevytvára ţiadnu pridanú hodnotu. Spoločnosť SGH nenesie základné črty skutočného vlastníka príjmu, nemoţno ju teda povaţovať za „skutočného vlastníka príjmu" z dividend vyplatených ţalobcom. Ďalej ţalovaný poukázal na to, ţe ţalobca pri výplate dividend v prospech spoločnosti SGH uplatnil Zmluvu s Holandskom, čím zobral na seba v plnom rozsahu zodpovednosť za správne uplatnenie tejto zmluvy. Vzhľadom na uvedené mal podľa ţalovaného pri výplate dividend spoločnosti SGH dôsledne posúdiť rezidenciu tejto spoločnosti a tieţ skutočnosť, kto bol skutočným vlastníkom uvedeného príjmu. Z § 52 ods. 1 a 3 zákona o daniach z príjmov vyplýva, ţe platiteľ dane je v plnom rozsahu zodpovedný za správne zdanenie príjmu daňovníka daňou vyberanou zráţkou v súlade s ustanovením § 36 zákona o daniach z príjmov, ako aj za jej včasné odvedenie správcovi dane. Z ustanovenia § 57 ods. 1 zákona o daniach z príjmov vyplýva, ţe ustanovenia tohto zákona (t. j. aj ustanovenie § 36 ods. 2 písm.
3. c)zákona o daniach z príjmov) sa pouţijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je 14 2Sžf/76/2014 Slovenská republika viazaná, neustanovuje inak. Podobne nadradenosť medzinárodnej zmluvy nad vnútroštátnym procesným predpisom je určená v ustanovení § 99 zákona o správe daní. Tieto ustanovenia, a rovnako ani ţiaden iný všeobecne záväzný právny predpis neustanovujú, či sa medzinárodné zmluvy uplatňujú automaticky alebo či sa uplatňuje refundačný systém. Platiteľ dane podľa okolností prípadu musí sám rozhodnúť, či uplatní refundačný systém pri zdaňovaní príjmu plynúceho nerezidentovi, alebo uplatní automaticky zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Z uvedeného preto podľa názoru ţalovaného vyplýva, ţe ak platiteľ dane pri výplate, poukázaní, alebo pripísaní dane v prospech daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou uplatní konkrétnu zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia (napr. pri výplate dividend uplatní zníţenú sadzbu dane podľa príslušnej zmluvy), berie na seba v plnom rozsahu zodpovednosť za správne uplatnenie tejto zmluvy. Platiteľ dane môţe uplatniť oslobodenie od dane, alebo zníţenie sadzby dane vyberanej zráţkou pri výplate dividend daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou v rozsahu a za podmienok podľa príslušných článkov zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, len ak je preukázané, ţe daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou je rezidentom príslušného štátu v zmysle príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Platiteľ dane by mal zároveň dôsledne posúdiť aj skutočnosť, či daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou je aj skutočným vlastníkom príjmu z vyplatených dividend, a to v zmysle komentára k čl. 10 Modelovej zmluvy OECD. Tieto skutočnosti by mali byť preukázané najneskôr do termínu výplaty, poukázania alebo pripísania úhrady v jeho prospech. V prípade, ak nie je preukázané, ţe daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou je skutočným vlastníkom týchto príjmov a rezidentom príslušného štátu v zmysle príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, platiteľ dane zrazí daň vyberanú zráţkou podľa sadzby, ktorú ustanovuje § 36 zákona o daniach z príjmov. Ak platiteľ dane uplatní tento postup, skutočný vlastník príjmu môţe poţiadať o vrátenie rozdielu medzi daňou zrazenou podľa § 36 zákona o daniach z príjmov a daňou, ktorá môţe byť uplatnená podľa ustanovení príslušnej medzinárodnej zmluvy (t. j. o daňový preplatok) v súlade s § 45 ods. 3 zákona o správe daní (tzv. refundačný systém). Ţalovaný poukázal aj na to, ţe ţalobca musel mať k dispozícii všetky informácie týkajúce sa výplaty predmetných dividend spoločnosti SGH, musel mať pochybnosti o relevantnosti uplatnenia Zmluvy s Holandskom. Ţalobca pri výplate dividend spoločnosti SGH, ak nechcel uplatniť refundačný systém, mal dôsledne posúdiť rezidenciu tejto spoločnosti a tieţ skutočnosť, kto bol skutočným vlastníkom uvedeného príjmu. Nakoľko tak neurobil a s ohľadom na znenie § 52 zákona o daniach z príjmov, ak platiteľ dane nevykoná 15 2Sžf/76/2014 zráţku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, majetkovo za ňu zodpovedá, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti, bolo potrebné podľa ţalovaného danú transakciu posúdiť v zmysle čl. 10 Zmluvy s Nemeckom (dividendy vyplatené v roku 2003 nemeckému akcionárovi v Slovenskej republike podliehali 15% sadzbe dane vyberanej zráţkou z brutto sumy vyplatených dividend) a čl. 10 Zmluvy s Francúzskom (dividendy vyplatené francúzskemu akcionárovi v Slovenskej republike podliehali 10% sadzbe dane vyberanej zráţkou z brutto sumy vyplatených dividend). Z časti dividend zodpovedajúcej podielu nemeckého akcionára vo výške 1 859 953 615,97 Sk predstavuje daň vyberaná zráţkou sumu vo výške 278 993 042,- Sk a z časti dividend zodpovedajúcej podielu francúzskeho akcionára vo výške 1 859 953 615,97 Sk predstavuje daň vyberaná zráţkou sumu vo výške 185 995 361,- Sk, t. j. celkom 464 988 403,- Sk. Keďţe ţalobca, ako platiteľ dane nevykonal zráţku dane v správnej výške, správca dane postupoval podľa názoru ţalobcu v súlade so zákonom, keď ju od platiteľa vymáhal rovnako ako ním nezaplatenú daň. Na námietku premlčania zo strany ţalobcu reagoval ţalovaný v odôvodnení predmetného rozhodnutia, kde uviedol, ţe ust. § 45 ods. 1 a 2 zákona o správe daní nemoţno pouţiť, nakoľko v prípade výplaty dividend holandskému akcionárovi boli uplatnené aj medzinárodné zmluvy v oblasti daní, a teda právo vyrubiť daň v zmysle § 45 ods. 3 zákona o správe daní nezaniklo, nakoľko podľa tohto ustanovenia, pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná, moţno daňovému subjektu vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo priznať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie. Krajský súd v Bratislave posudzujúc správnosť záverov daňových orgánov pri svojom prvom rozhodovaní v predmetnej veci (rozsudok z 27. januára 2012 sp. zn. 4S/233/2010-496) vychádzal z ustanovení čl. 1 ods. 2 a čl. 7 ods. 5 Ústavy Slovenskej republiky, čl. 31 aţ čl. 33 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve z 23. mája 1969, ktorý bol zverejnený vo Vyhláške FMZV č. 15/1988 Zb. (ďalej len „Viedenský dohovor“), Komentáru k Modelovej daňovej zmluve o príjmoch a o majetku OECD (ďalej len „Komentár“), zo Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a majetku zo 4. marca 1974, ktorá bola zverejnená vo Vyhláške MZV č. 138/1974 Zb. (ďalej len „Zmluva s Holandskom“), § 23, § 29 ods. 1, 2, 4 a 8 a § 45 ods. 1 a 3 zákona č. 511/1992 Zb. 16 2Sžf/76/2014 o správe daní v znení neskorších zmien (ďalej len „zákon o správe daní“) a § 4 a § 6 zákona č. 76/2007 Z. z. o medzinárodnej pomoci v spolupráci pri správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o výmene informácií“). Po preskúmaní napadnutého rozhodnutia, ako aj postupu ţalovaného v rozsahu vymedzenom ţalobou, dospel k záveru, ţe správne orgány pristúpili k hodnoteniu dôkazov v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov potom ako vykonali všetky úkony s cieľom odstrániť existujúce rozpory v dôkazoch. Správne orgány vychádzali podľa názoru krajského súdu z náleţite zisteného skutkového stavu, správne aplikovali právny predpis na predmetný skutok a ich rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk stanovených zákonom ako aj medzinárodných záväzkov v oblasti daní. Tento rozsudok bol na základe odvolania ţalobcu uznesením Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) č. k. 2Sţf 18/2012 z 23. októbra 2012 zrušený a vec bola vrátená krajskému súdu na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu, ţe prvostupňový súd sa nevysporiadal s otázkami spočívajúcimi v právnom posúdení obchodných transakcií najmä z pohľadu aplikácie a záväznosti Viedenského dohovoru, Zmluvy s Holandskom, medzinárodných výkladových pravidiel týkajúcich sa Modelovej zmluvy OECD a jej Komentára, všeobecne rešpektovanej medzinárodnej praxe pri riešení otázok týkajúcich sa zamedzenia dvojitého zdanenia, resp. daňových únikov a ich aplikovateľnosti na predmetný prípad. Predovšetkým bolo potrebné, aby sa krajský súd vysporiadal s tvrdením ţalobcu, ţe definícia „skutočný vlastník príjmov z dividend“, ktorá je predmetom Komentára 2003, sa do Modelovej zmluvy dostala aţ od roku 2003, pričom Zmluva s Holandskom v čl. 10, ktorý hovorí o postupe pri zdaňovaní dividend, tento pojem vôbec nepouţíva. Krajský súd po zaobstaraní slovenského znenia Modelovej zmluvy OECD a súvisiacich komentárov znovu preskúmal napadnuté rozhodnutie ţalovaného v rozsahu ţalobných dôvodov a s poukazom na čl. 1 ods. 2 a čl. 7 ods. 5 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a § 45 ods. 1 a 3, § 29 ods. 1, 2, 4 a 8 zákona o správe daní, v napadnutom rozsudku opätovne dospel k záveru, ţe ţaloba nie je dôvodná. V prvom rade sa vysporiadal s námietkou premlčania, ktorú v ţalobe vzniesol ţalobca a túto vyhodnotil ako nedôvodnú s poukazom na to, ţe ani medzi účastníkmi nie je sporné, ţe na tento prípad sa uplatňujú medzinárodné zmluvy v oblasti daní a to buď zmluva 17 2Sžf/76/2014 s Holandskom (podľa ţalobcu) alebo zmluvy s Nemeckom a Francúzskom (podľa ţalovaného). V kaţdom prípade sa musela niektorá z týchto zmlúv aplikovať a preto nepochybil ţalovaný, keď postupoval podľa odseku 3 zákona o správe daní, podľa ktorého pri vyrubení dane alebo rozdielu dane, pokiaľ sa na daňový subjekt vzťahuje medzinárodná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia pri daniach z príjmov a majetku, je táto lehota desaťročná. Dividendy za rok 2002 boli vyplatené v roku 2003, a dodatočný platobný výmer, ktorým správca dane vyrubil ţalobcovi rozdiel dane z príjmov vyberanej zráţkou za zdaňovacie obdobie 2003 v sume 15 435 195,94 Eur pod č. 500/230/6159/10/Bri bol zo dňa 12.03.2010, preto, podľa názoru krajského súdu, správny orgán daň vyrubil v zákonnej lehote. Pokiaľ ide o samotné právne posúdenie predmetných transakcií, k tomuto krajský súd uviedol, ţe podľa čl. 5 Dohovoru o Organizácii pre hospodársku spoluprácu a rozvoj, ktorý bol podpísaný v Paríţi dňa 14. decembra 1960 (ďalej len „Dohovor"), uverejneného v Zbierke zákonov Oznámením ministerstva zahraničných vecí Slovenskej republiky pod č. 141/2001 Z. z., organizácia môţe na dosiahnutie svojich cieľov: a. prijímať rozhodnutia, ktoré budú pre všetkých členov záväzné, b. dávať členom odporúčania a c. uzatvárať s členmi, nečlenskými štátmi a medzinárodnými organizáciami dohody. Na článok 5 písm. b Dohovoru sa odvoláva aj odporúčanie Rady OECD z roku 1997 (prijaté 23. októbra 1997), ktoré nadväzuje na predchádzajúce podobné odporúčania zverejňované spolu s aktualizáciami Modelovej daňovej zmluvy OECD, ktoré odporúča členským štátom: 1. aby pokračovali vo svojom úsilí uzatvárať dvojstranné daňové zmluvy o príjme a majetku s členskými štátmi a ak to bude vhodné, aj tretími krajinami, s ktorými ich ešte neuzatvorili, a aby revidovali existujúce daňové zmluvy, ktoré neodráţajú súčasné potreby; 2. aby pri uzatváraní nových alebo revízii existujúcich bilaterálnych zmlúv postupovali v súlade s Modelovou zmluvou a výkladom jej Komentárov; 3. aby ich daňové správy postupovali pri uplatňovaní a výklade ustanovení článkov ich dvojstranných daňových zmlúv podľa priebeţne zmenených Komentárov k Článkom Modelovej zmluvy. Do uvádzaných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia patrí aj zmluva medzi Holandským kráľovstvom a ČSSR podpísaná dňa 4.3.1974, ktorá vstúpila do platnosti dňa 18 2Sžf/76/2014 5.11.2003. Dôkazom toho, ţe ide zmluvu uzatvorenú podľa modelu OECD, je, podľa názoru krajského súdu, okrem jej štruktúry, aj znenie odseku 13 Úvodu k Modelovej zmluve v časti „...členské štáty OECD pri uzatváraní alebo revíziách bilaterálnych zmlúv vo veľkej miere vychádzajú z Modelovej zmluvy. Progres pri zamedzení dvojitého zdanenia medzi členskými štátmi možno merať rastúcim počtom uzatvorených alebo revidovaných zmlúv od roku 1957 v súlade s Odporúčaniami Rady OECD. Význam Modelovej zmluvy by mal byť posudzovaný nielen podľa počtu daňových zmlúv uzatvorených medzi členskými štátmi, ale aj podľa skutočnosti, že v súlade s Odporúčaniami Rady OECD boli tieto zmluvy vypracované podľa vzoru a vo väčšine prípadov podľa hlavných ustanovení Modelovej zmluvy.“ Krajský súd poukázal na to, ţe odkaz 1 sa odvoláva na zoznam zmlúv uvedený v Prílohe I, Zväzku II úplnej verzie Modelovej daňovej zmluvy OECD. V tomto zozname sa nachádza aj vyššie uvedená zmluva medzi Holandským kráľovstvom a ČSSR. Toto je, podľa názoru krajského súdu, nesporne dôkaz, ţe uvedené štáty, ako členské štáty OECD vychádzali i napriek zavádzajúcemu tvrdeniu ţalobcu v podstate z Modelovej daňovej zmluvy OECD. Ďalej krajský súd poukázal na to, ţe Viedenský dohovor o zmluvnom práve z 23.5.1969 bol zverejnený vo Vyhláške FMZV č. 15/1988 Zb. (slovenský preklad) a je v dôsledku sukcesie platný pre Slovenskú republiku od 1.1.1993. Medzinárodné zmluvy uzatvorené Slovenskou republikou vrátane zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia majú prednosť pred zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len ZDP). Tento dohovor sa vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi aţ potom, keď dohovor nadobudol voči nim platnosť, bez ujmy všetkých pravidiel v ňom obsiahnutých, vzťahujúcich sa na zmluvy podľa medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore (čl. 4 Dohovoru o vylúčení spätnej pôsobnosti dohovoru). Viedenský dohovor zhmotňuje pravidlá a zásady medzinárodného obyčajového práva a princípy uplatňovania medzinárodných zmlúv (Preambula). Medzinárodná zmluva sa musí plniť a vykladať dobromyseľne v súlade s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy. Článok II ods. 2 bod 12 Komentára k Článku 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD hovorí, ţe v článku 10 odsek 2 je vymedzený koncept „skutočného vlastníka príjmu“ s cieľom objasniť význam slov „vyplatené ... rezidentovi" pouţitých v odseku 1 tohto článku. Objasňuje sa tým skutočnosť, ţe štát zdroja nie je povinný vzdať sa daňových práv na príjem z dividend iba preto, ţe príjem bol bezprostredne prijatý rezidentom štátu, s ktorým štát zdroja uzavrel zmluvu. Krajský súd v zhode s názorom ţalovaného uzavrel, ţe výraz „skutočný vlastník príjmu“ nie je moţné interpretovať v úzkom formalistickom význame, ale je potrebné 19 2Sžf/76/2014 chápať tento výraz v danom kontexte a s ohľadom na cieľ a účely zmluvy, vrátane zamedzenia dvojitého zdanenia a zabránenia daňovým únikom. V bode 12. 1. tohto odseku sa uvádza, ţe ak príjmy poberá rezident zmluvného štátu pôsobiaci ako agent alebo zástupca, bolo by v rozpore s predmetom a účelom zmluvy, ak by štát zdroja priznal úľavu alebo vyňatie len na základe postavenia bezprostredného príjemcu prímov ako rezidenta druhého zmluvného štátu. Bezprostredný príjemca príjmu sa v tejto situácii kvalifikuje ako rezident, ale ţiadne potenciálne dvojité zdanenie nevzniká ako dôsledok tohto postavenia, nakoľko príjemca nie je povaţovaný za vlastníka príjmu na daňové účely v štáte rezidencie. Rovnako by nebolo v súlade s cieľom a účelom zmluvy pre štát zdroja poskytnúť úľavu alebo vyňatie, keď rezident jedného zmluvného štátu, inak neţ na základe sprostredkovateľského vzťahu alebo poverenia, jednoducho koná ako účelový medzičlánok pre ďalšiu osobu, ktorá v skutočnosti prijíma úţitok z tohto príjmu. Z týchto dôvodov správa Výboru pre fiškálne záleţitosti s názvom „Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a vyuţívanie účelových spoločností“ konštatuje, ţe účelovú spoločnosť nemoţno za normálnych okolností povaţovať za skutočného vlastníka, ak aj napriek tomu, ţe je formálnym vlastníkom, jej praktické právomoci sú veľmi obmedzené, takţe sa vo vzťahu k príslušným príjmom stáva len splnomocneným zástupcom alebo správcom, ktorý koná v mene zainteresovaných osôb. V bode 12. 2. tohto odseku sa uvádza, ţe v závislosti od ďalších podmienok podľa tohto článku, obmedzenie dane v štáte zdroja zostáva k dispozícii, aj keď je medzi príjemcu a platiteľa vsunutý sprostredkovateľ, ako agent alebo zástupca umiestnený v jednom zmluvnom štáte alebo v treťom štáte, kým skutočný vlastník je rezidentom druhého zmluvného štátu. (Znenie modelovej zmluvy bolo novelizované v roku 1995 za účelom objasnenia tohto bodu, pričom sa jedná o jednotné stanovisko všetkých členských štátov.) Štáty, ktoré chcú vyjadriť túto skutočnosť viac explicitne, môţu tak urobiť počas bilaterálnych rokovaní. S poukazom na vyššie uvedené, by sa, podľa názoru krajského súdu, rozdiel znenia medzi Zmluvou s Holandskom a Modelovou daňovou zmluvou OECD spočívajúci v absencii explicitného vymedzenia konceptu „skutočného vlastníka príjmu“ mal tieţ (s ohľadom na znenie čl. II ods. 2, bod 12 Komentára k Článku 10 Modelovej daňovej zmluve OECD) povaţovať za podstatný pre aplikovateľnosť ustanovenia odsekov 12, 12.1 a 12.2 Komentára k Článku 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD. Ak teda znenie Článku 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD obsahuje pojem „skutočný vlastník príjmu“ a zmluva s Holandskom tento pojem neobsahuje, nie je moţné túto skutočnosť charakterizovať podľa názoru krajského súdu ako zásadný rozdiel v znení 20 2Sžf/76/2014 článku a je potrebné interpretovať pojem „dividendy vyplatené rezidentovi“ druhého zmluvného štátu s ohľadom na objasnenie významu pojmu „vyplácané...rezidentovi“ v odseku 12 Komentára k Článku 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD ako dividendy vyplácané rezidentovi druhého zmluvného štátu, ktorý musí byť súčasne tieţ skutočným vlastníkom týchto dividend. Pri danom výklade je potrebné mať opäť na zreteli zachovanie princípov vymedzených v Úvode Modelovej daňovej zmluvy OECD (ods. 35 a 36). Oznámenie o uplatňovaní Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a z majetku číslo 818/2000-75, ktoré je uverejnené vo Finančnom spravodajcovi číslo 1/2000 uvádza výhody vyplývajúce zo zmluvy, pričom tieto môţe uplatniť iba skutočný vlastník podielov na zisku (čl. 10 zmluvy s Holandskom). Podľa názoru krajského súdu, kľúčovou otázkou v danom prípade je miesto sídla spoločnosti (SGH) v čase vzniku zdroja zdaniteľného príjmu. Rozsah pouţitia zmluvy pokiaľ ide o osoby, na ktoré sa zmluva vzťahuje je upravený v čl. 1 v zmysle ktorého: „Táto Zmluva sa vzťahuje na osoby, ktoré majú bydlisko alebo sídlo v jednom alebo v oboch štátoch.“ Zmluva s Holandskom má odkazový charakter, určuje len právny reţim dane s tým, ţe určuje jeden z dvoch konfliktných národných reţimov. Z administratívneho spisu vyplýva, ţe Zmluva s Holandskom