6 písm. b/ bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. o správe 2 8Sžf/17/2010 daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon o správe daní“), bol ţalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2007 v celkovej sume 8351,98 € (251 612 Sk), z dôvodu porušenia § 47 ods. 1 a 3 v nadväznosti na § 8, § 19 ods. 2 v nadväznosti na § 69 ods. 3 v nadväznosti na § 15 ods. 8 písm. b/ a § 49 ods. 7 písm. a/ a c/ zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), z toho dôvodu, ţe jednak dodal tovar do tretej krajiny a nepreukázal jednotným colným vyhlásením jeho oslobodenie od dane a keď nepriznal daň zo sluţby dodanej zahraničnou osobou, keď odpočítal daň z prenájmu osobného automobilu a keď odpočítal daň zo sluţieb, ktoré pouţil na účely pohostenia a zábavy. Po preskúmaní predmetného rozhodnutia ako aj postupu správneho orgánu v rozsahu vymedzenom ţalobou, keďţe ţalobca napadol rozhodnutie ţalovaného iba v častiach týkajúcich sa dodania tovaru do tretej krajiny a nepreukázania jeho oslobodenia od dane jednotným colným vyhlásením a nepriznania dane zo sluţby dodanej zahraničnou osobou, dospel krajský súd k záveru, ţe tieto sú vecne správne a v súlade so zákonom. Z obsahu administratívnych spisov krajský súd zistil, ţe prípade dodania tovaru do tretej krajiny na základe oznámenia Colného úradu Trenčín zo
názoru krajského súdu dodanie tohto tovaru bolo potrebné povaţovať za dodanie tovaru
zákona o DPH a daň z neho vyplývajúcu k celkovej dani zo zdaniteľných obchodov daňového priznania pripočítať. Krajský súd poukázal na to, ţe JCD v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev (ďalej len „ES“) musí mať platiteľ, v súlade s platným článkom 131 Smernice rady č. 2006/112/ES, ktorá upravuje oslobodenie od dane vyvezeného tovaru do tretích štátov, teda mimo územia ES v spojitosti s ust. § 47 ods. 1, 3 zákona o DPH platného v čase posudzovanej veci, k dispozícii najneskôr do konca šiesteho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie od dane pri vývoze tovaru.
názoru krajského súdu ide o jednu z hmotnoprávnych podmienok na oslobodenie od dane
tohto ustanovenia (druhou je doklad o odoslaní alebo preprave tovaru) a neobstojí argumentácia ţalobcu, ţe colné orgány akceptujú alternatívny doklad preukazujúci vývoz dodaného tovaru do tretej krajiny, a to faktúru potvrdenú príjemcom v tretej krajine, keďţe daňové konanie je špecifické administratívne konanie upravené procesným predpisom, a to zákonom o správe daní a hmotnoprávnym predpisom, pokiaľ ide o zákon o DPH, ktorý jasne formuluje podmienky pri oslobodení dane v súvislosti s vývozom tovaru do tretích štátov. Z tohto ustanovenia jednoznačne vyplýva, ţe odoslanie alebo preprava tovaru do tretieho štátu podlieha oslobodeniu od dane len vtedy, ak sú preukázané obe tieto podmienky súčasne. Z predloţených dokladov však vyplýva, ţe sa neuskutočnilo colné konanie o vývoze tovaru z colného územia Slovenska, a preto je
názoru krajského súdu správny záver oboch daňových orgánov, ţe dodanie tovaru
faktúr špecifikovaných v rozhodnutí, treba povaţovať za dodanie tovaru
Pokiaľ ţalobca v ţalobe poukazoval na Šiestu smernicu Rady č.77/388/EHS o spoločnom systéme DPH (ďalej len „Šiesta smernica“), krajský súd poukázal na to, ţe dňom
názoru krajského súdu zohľadniť ani námietku ţalobcu, pokiaľ ide o výklad ust. § 47 zákona o DPH v spojitosti s Metodickým pokynom Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len „DR SR“) k vývozu tovaru a sluţieb vypracovaného pre daňové orgány v súvislosti s uplatňovaním DPH
tohto ustanovenia, nakoľko ide o právny predpis niţšej právnej účinnosti a zákon má vţdy prednosť pred interným predpisom správneho orgánu. V prípade dodania sluţieb zahraničnou osobou (spoločnosti R. M. C. A., Z. a H. M., H.) mal krajský súd z administratívneho spisu preukázané, ţe pri kontrole u ţalobcu ako daňového subjektu správca dane v súvislosti s prijatím sluţby od zahraničného dodávateľa ţalobcom zistil, ţe dňa 22. júna 2007 spoločnosť R. M. C. A., Z. vystavila pre kontrolovaný daňový subjekt faktúry č. X. a X. za poradenstvo, spolu vo výške 33 715,64 € (1 128 192,30 Sk) a dňa 22.06.2007 spoločnosť H. M., H., D. vystavila faktúru č. X. za poradenstvo vo výške 2747,60 € (92 912,84 Sk) avšak v zmysle § 69 ods. 3 zákona o DPH daňový subjekt vzniknutú povinnosť neuviedol ani do záznamov o DPH (§ 70 zákona o DPH), ani do daňového priznania v tomto zdaňovacom období, preto správca dane prijatú sluţbu zdanil. Správca dane neuznal právo na odpočítanie dane z uvedených faktúr, lebo ţalobca nesplnil podmienku uplatnenia práva na odpočet dane
2 písm. b/ zákona o DPH, keďţe táto sluţba nebola zaevidovaná v zázname v zdaňovacom období, ale aţ pri kontrole. Krajský súd poukázal na to, ţe postup ţalovaného a správcu dane bol v súlade so zákonom, ako i s vyššie citovanou Smernicou platnou v čase kontrolovaného zdaniteľného obdobia, keďţe z § 51 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za ktorých si platiteľ dane môţe uplatniť právo na odpočítanie dane, ak ide o sluţbu
8 písm. b/ zákona o DPH, teda sluţby dodané osobou, ktorá podniká v členskom štáte inom, ako je členský štát dodávateľa sluţby a táto sluţba je spojená s poradenskými sluţbami. Z tohto ustanovenia vyplýva, ţe miesto dodania sluţby sa bude určovať
8 zákona o DPH.
názoru krajského súdu nie je sporné, ţe uvedená švajčiarska a nemecká 5 8Sžf/17/2010 spoločnosť je osobou v rámci Spoločenstva a sluţba bola dodaná ţalobcovi ako zdaniteľnej osobe v tuzemsku, a preto miesto dodania tejto sluţby bude tieţ v tuzemsku. Ţalobca bol preto povinný túto dodanú sluţbu zdaniť
3 zákona o DPH, pretoţe išlo o sluţbu vymedzenú v § 15 ods. 8 zákona o DPH, teda nehmotné sluţby a miestom dodania je tam, kde podniká osoba, ktorej sú takéto poradenské (reklamné) sluţby dodané. Z hľadiska správnej aplikácie dane na sluţby vţdy treba vychádzať z konkrétneho druhu poskytovanej sluţby. Aj pri tejto námietke ţalobcu sa krajský súd stotoţnil so záverom daňového orgánu, aj keď ţalobca predmetnú sluţbu
uvedenej faktúry od zahraničného dodávateľa uviedol do záznamu o DPH
zákona o DPH počas kontroly, nebolo moţné mu uznať právo na odpočítanie dane počas kontroly za kontrolované daňové obdobie, pretoţe ţalobca ako platiteľ dane nespĺňal podmienky
1 písm. b/ v spojení s § 49 ods. 2 písm. b/, t.j. ţe tento záznam neurobil v čase, keď mal faktúru od dodávateľa, kedy si mohol uplatniť právo na odpočítanie dane. Krajský súd zdôraznil, ţe nie je správny názor ţalobcu, ţe správca dane svojím postupom vytvoril absurdnú situáciu a ak by postupoval
jeho výkladu, došlo by k zdaneniu dvakrát. Krajský súd povaţoval za správny záver ţalovaného, ţe uplatnenie práva na odpočítanie dane
tejto faktúry je moţné uplatniť aţ po kontrole v zmysle vyššie citovaných ustanovení lebo z dikcie ust. § 51 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplýva, ţe platiteľ dane vykoná odpočítanie dane
2 písm. b/ zákona o DPH v zdaňovacom období, v ktorom daň uviedol do záznamu
Zákon o DPH nepripúšťa uvedenie predmetnej dane do záznamu so spätnými účinkami tak ako si to vysvetľuje ţalobca. Zákon o DPH mu iba umoţňuje, ak spĺňa všetky podmienky, uplatniť si odpočet tejto dane následne, po jej zaevidovaní v zázname
V tejto súvislosti krajský súd poznamenal, ţe úlohou daňových orgánov v daňovom konaní nie je vykonávať rekonštrukciu účtovnej evidencie daňovníka (evidencia dokladov, ktoré
zákona má povinnosť viesť daňovník) a taktieţ správca dane nemá povinnosť umoţniť daňovníkovi rekonštrukciu vykonať a vyhotoviť novú evidenciu alebo doplniť neúplnú evidenciu
dokladov so zreteľom na čiastkové kontrolné zistenia. Taktieţ nie je povinnosťou daňových orgánov pri kontrole vyhľadávať dôkazy, ktoré by mohli nasvedčovať v prospech daňového subjektu, alebo ţe by mal čakať na dôkazy, ktoré si daňovník dodatočne zabezpečí. V daňovom konaní platí procesná zásada voľného hodnotenia dôkazov vykonávaných v príslušnom konaní kompetentnými orgánmi a uplatňuje sa i zásada 6 8Sžf/17/2010 prejednávacia. S poukazom na ust. § 29 ods. 8 zákona o správe daní ţalobca preto má povinnosť preukázať relevantnými listinami skutočnosti osvedčené v podanom daňovom priznaní. Ţalovaný na druhej strane má právo si preveriť predloţené dôkazy ale aj povinnosť zabezpečiť si dôkazy pre svoje rozhodnutie, najmä ak účastníkovi daňového konania ukladá povinnosť, spočívajúcu v dorubení (zaplatení) rozdielu dane. Proti rozsudku krajského súdu podal včas odvolanie ţalobca a ţiadal, aby odvolací súd rozhodnutie krajského súdu zmenil a vec vrátil správnemu orgánu na ďalšie konanie a rozhodnutie, resp. zrušil rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Pokiaľ ide dodatočné vyrubenie DPH v prípade dodania tovaru do tretej krajiny a nepreukázania sa jednotným colným vyhlásením pre jeho oslobodenie od dane poukázal na to, ţe napriek nahradeniu Šiestej Smernice Smernicou, sa právna argumentácia uvedená v rozsudku ESD „C.“ vzťahuje i na prípad rozhodnutia napadnutého ţalobou, nakoľko znenie článkov Šiestej Smernice, z ktorých vychádza rozsudok C., je obsahovo rovnaké, ako znenie článkov Smernice. Preto
jeho názoru nie je ţiaden dôvod, aby sa výklad uplatnený v rozsudku C. neaplikoval i na prípad oslobodenia od dane uvedený v napadnutom rozhodnutí ţalovaného, ako i Daňového úradu Vráble.
názoru ţalobcu, krajský súd pochybil, keď sa v napadnutom rozsudku stotoţnil s názorom ţalovaného, ţe rozsudok C. rieši inú problematiku spornú medzi účastníkmi, pretoţe meritom veci v rozsudku C. bolo to, či si členské štáty EU môţu v rámci stanovenia podmienok pre uplatňovanie oslobodenia, stanoviť formálne podmienky, pri nesplnení ktorých môţu odmietnuť oslobodenie pri dodávke, ktorá splnila materiálne podmienky pre oslobodenie. Z rozhodnutia ESD vyplýva, ţe takáto vnútroštátna úprava ide nad rámec toho, čo členským štátom Smernica umoţňuje. To ţe sa v danom prípade jednalo o oslobodenie intrakomunitárneho dodania a nie vývozu tovaru, bolo pre meritum veci
názoru ţalobcu irelevantné. Podstatnou časťou citovaného rozhodnutia pre tento prípad je totiţ to, ţe plnenia majú byť zdanené s ohľadom na ich objektívne charakteristiky, teda keď je nesporné, ţe dodávka bola skutočne vykonaná. Túto svoju argumentáciu doplnil aj odvolaním sa na rozsudok nemeckého 7 8Sžf/17/2010 „Bundesfinanzhof“ (Spolkový finančný dvor, ďalej len „SFD“) z 28. mája 2009 č. v R 23/08, v ktorom SFD dospel k záveru, ţe tak intrakomunitárne dodania, ako aj vývozy tovaru, sú na základe prepravy alebo zaslania tohto tovaru pri dodaní z tuzemska do zahraničia (územie ES alebo tretích krajín) oslobodené. Reţim oslobodenia pri intrakomunitárnom dodaní nahradil systém dovozov a vývozov medzi štátmi spoločenstva, t.j. ide o ten istý reţim, ale v rámci štátov ES, a tak pri intrakomunitárnych dodaniach, ako aj pri vývoze tovaru sa oslobodenie od dane uplatňuje preukázaním splnenia podmienok pre oslobodenie.
názoru ţalobcu, ţalovaný v daňovom konaní nespochybnil uskutočnenie vývozu tovaru ţalobcom do tretej krajiny, a preto poţadovanie predloţenia JCD ţalovaným v zmysle § 47 ods. 3 zákona o DPH, ako jediného dôkazu splnenia hmotnoprávnej podmienky na oslobodenie od DPH, t. j. dodania tovaru na územie tretieho štátu, je obmedzujúcim spôsobom preukazovania splnenia tejto podmienky a v tejto časti ide zákon o DPH nad rámec Šiestej Smernice, ako aj Smernice, a zabraňuje oslobodeniu od DPH napriek splneniu zákonných predpokladov, keď preukázanie splnenia hmotnoprávnej podmienky povyšuje nad jej skutočné splnenie. Ţalobca tieţ uviedol, ţe v danom prípade bol tovar dodávaný s podmienkou EX- WORKS (Incoterms), teda závodu (tovar je dodaný v závode predávajúceho – ţalobcu dopravcovi /špeditérovi odberateľa). Export je teda v tomto prípade zabezpečovaný kupujúcim, konkrétne špedičnou firmou zabezpečenou odberateľom (kupujúcim). Medzi touto špedičnou firmou a predávajúcim (ţalobcom) nie je ţiaden zmluvný vzťah, a je preto ťaţké získať späť akékoľvek doklady a potvrdenia, a to nielen z dôvodu neochoty alebo zanedbania povinností niektorej zo strán, ale väčšinou z dôvodu ich straty, ako to bolo i v prípade, na ktorý sa vzťahuje táto ţaloba. V prípade nepriznania dane zo sluţby dodanej zahraničnou osobou videl ţalobca nesprávnosť rozsudku krajského súdu v tom, ţe súd sa opätovne bez ďalšieho stotoţnil s argumentáciou ţalobcu, ktorá vyplýva len z gramatického výkladu znenia zákona, bez ohľadu na skutočný stav veci, ako i na eurokonformný výklad ustanovení zákona o DPH. Poukázal na to, ţe platiteľ DPH vo všeobecnosti odvádza DPH do štátneho rozpočtu zo svojich dodávok tovarov a sluţieb. Príjemca týchto tovarov a sluţieb má vo všeobecnosti právo si túto daň odpočítať, a teda nárokovať voči štátnemu rozpočtu. Existujú však situácie, kedy z jednej dodávky má povinnosť platiť daň príjemca, a tento má zároveň právo túto daň si 8 8Sžf/17/2010 odpočítať, výsledkom čoho sa povinnosť odvodu DPH a nárok na odpočet DPH spoja u jednej osoby. Pri sluţbách dodaných zo zahraničia zákon o DPH prenáša povinnosť platiť daň (odvod dane do štátneho rozpočtu) na príjemcu sluţby tak, ako je to vyššie uvedené. Formálnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu tejto dane príjemcom sluţby je
2 zákona o DPH uvedenie dane v záznamoch. Správca dane počas kontroly zistil, ţe ţalobca, ako príjemca sluţieb zo zahraničia mal povinnosť zaplatiť daň. Ţalobca akceptoval toto zistenie a ešte počas kontroly uviedol túto daň na výstupe a na vstupe dodatočne do záznamov za kontrolované zdaňovacie obdobie. Ţalobca v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru uviedol, ţe mal právo na odpočítanie tejto dane, nakoľko ju počas kontroly uviedol do záznamov za obdobie, v ktorom mal povinnosť daň platiť. Ţalovaný vo svojom rozhodnutí o odvolaní odmietol právo na odpočítanie dane v kontrolovanom období, na základe názoru, ţe vzniká v období, v ktorom daň platiteľ fyzicky uviedol v záznamoch, t. j. nie za obdobie, za ktoré uvedie daň do záznamov dodatočne.
názoru ţalobcu, ustanovením § 51 ods. 2 bol do zákona o DPH zapracovaný rozsudok ESD „Bockemühl“ (ako priznáva aj ţalovaný vo svojom rozhodnutí). ESD vyjadril v tomto rozsudku názor, ţe síce Smernica umoţňuje členským štátom určiť určité formálne náleţitosti pre uplatnenie práva na odpočítanie DPH, avšak toto oprávnenie musí byť vykonávané v súlade s cieľom tejto Smernice, ktorý spočíva v zabezpečení vyrubenia dane a jej kontroly zo strany správcu dane. ESD okrem iného dospel k záveru, ţe ak správca dane disponuje s údajmi potrebnými na zistenie, ţe zdaniteľná osoba je ako príjemca predmetných sluţieb povinná platiť DPH, nesmie tejto zdaniteľnej osobe v súvislosti s jej právom na odpočítanie dane určovať ďalšie podmienky, ktoré by jej zabraňovali uplatniť si právo na odpočet. Konaním daňového úradu v danom prípade však
názoru ţalobcu vznikla absurdná situácia, a to ţe daňový úrad dorubil ţalobcovi za kontrolované obdobie DPH na výstupe, ale zároveň mu neumoţnil odpočet DPH na vstupe v tom istom období, a to napriek tomu, ţe platiteľ daň uviedol v záznamoch za toto (kontrolované) obdobie. Interpretácia § 51 ods. 2 zákona o DPH zo strany ţalovaného nie je
názoru ţalobcu v súlade s ustanoveniami Smernice, predovšetkým so zásadou neutrality DPH a judikatúrou ESD, pretoţe
nej je uplatnenie práva na odpočítanie DPH moţné najskôr v neskoršom období, neţ v období, v ktorom daňová povinnosť vznikla. Eurokonformný 9 8Sžf/17/2010 výklad § 51 ods. 2 zákona o DPH umoţňuje uplatniť právo na odpočítanie dane v tom istom období, v ktorom vznikla daňová povinnosť. Ak by bol totiţ prijatý výklad ţalovaného a daňového úradu, teda ţe je moţné uplatniť odpočet aţ v čase, keď bola vykonávaná kontrola (v čase dodatočného zanesenia dane do záznamov), musel by ţalobca uviesť túto daň v záznamoch dvakrát, a to v kontrolovanom období (daň na výstupe) a následne
tvrdenia daňového úradu a ţalovaného, ešte do obdobia v ktorom platiteľ fyzicky záznamy opravil. Pre doplnenie ďalej uviedol, ţe aj v inom rozsudku č. C-95/07 a 96/07 „E.“ zo dňa 08. mája 2008, ktorý sa týkal uplatnenia odpočtu DPH v prípade, kedy bol príjemca sluţby povinný daň aj zaplatiť, ESD zdôraznil, ţe zdaniteľná osoba, ktorá je povinná zaplatiť DPH ako adresát sluţieb, má právo uplatniť právo na odpočítanie, pričom
ustálenej judikatúry je toto právo neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade ho nemoţno obmedziť.
ESD porušenie formálnych povinností v posudzovanom prípade nebolo dôsledkom zlého úmyslu alebo podvodu, a teda nebezpečenstvo straty daňových príjmov v štátnom rozpočte nehrozilo, pretoţe v prípade prenosu daňovej povinnosti na príjemcu sluţby je vplyv na štátny rozpočet pri tejto transakcii neutrálny, t.j. v zásade ţiadnu sumu nebolo potrebné zaplatiť do štátnej pokladnice. Ţalovaný sa k odvolaniu vyjadril podaním z 21. apríla 2010, v ktorom ţiadal rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdiť. Poukázal na to, ţe ţalobca v odvolaní uvádza totoţné dôvody aké boli uvedené v ţalobe, ku ktorým sa ţalovaný uţ podrobne vyjadril. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací
ods.2 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov odvolania
1 v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP, bez nariadenia pojednávania,
a ods.2 a § 214 OSP v spojení s § 246c ods.1 veta prvá OSP s tým, ţe deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.supcourt.gov.sk, a dospel k záveru, ţe odvolaniu ţalobcu je potrebné čiastočne vyhovieť. Rozsudok bol verejne vyhlásený 09. decembra 2010
1 veta prvá OSP. 10 8Sžf/17/2010 Predmetom súdneho prieskumu v danom prípade je posúdenie zákonnosti postupu a rozhodnutia ţalovaného, ako odvolacieho orgánu v daňovej veci, ktorý preskúmaval platobný výmer správcu dane, ktorým bol určený ţalobcovi ako platiteľovi dane rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie december 2007 vo výške 68 109 Sk v tej časti, v ktorej ţalobca dodal tovar do tretej krajiny a nepreukázal jednotným colným vyhlásením jeho oslobodenie od dane
3 zákona o DPH a v tej časti, v ktorej ţalobcovi nepriznal daň zo sluţby dodanej zahraničnou osobou.
7 zákona o DPH miestom dodania sluţieb uvedených v odseku 8, ak sú tieto sluţby dodané osobe, ktorá podniká v členskom štáte inom, ako je členský štát dodávateľa sluţby, alebo zákazníkovi, ktorý má sídlo alebo bydlisko v treťom štáte, je miesto, kde má táto osoba sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, na ktorej spotrebu a vyuţitie sa sluţby dodávajú; ak táto osoba nemá takéto miesto, je miestom dodania sluţby jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdrţiava. Ak sú sluţby uvedené v odseku 8 dodané osobou z tretieho štátu zdaniteľnej osobe, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko v tuzemsku alebo sa v tuzemsku obvykle zdrţiava a sluţby sú určené na spotrebu a vyuţitie v tuzemsku, miestom dodania sluţieb je tuzemsko.
ods. 8 písm. b/ sluţbami, pri ktorých sa určí miesto dodania
odseku 7 vrátane ich sprostredkovania v mene a na účet inej osoby a prijatia záväzku zdrţať sa vykonávania týchto sluţieb, sú poradenské, inţinierske, technické, právne, účtovné, audítorské, prekladateľské, tlmočnícke a iné podobné sluţby vrátane sluţieb spracovania údajov a poskytovania informácií.
2 daňová povinnosť vzniká dňom dodania sluţby. Ak je sluţba dodaná zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu a osobou povinnou platiť daň v tuzemsku je príjemca sluţby
2 aţ 4, daňová povinnosť vzniká dňom vyhotovenia faktúry; ak faktúra nie je vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola sluţba dodaná, daňová povinnosť vzniká posledným dňom tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola sluţba dodaná.
1 oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo 11 8Sžf/17/2010 prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu.
ods. 3 odoslanie alebo prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu
odsekov 1 a 2 je platiteľ povinný preukázať písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do colného reţimu vývoz, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev, a dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru. Platiteľ musí mať k dispozícii písomné colné vyhlásenie o prepustení tovaru do colného reţimu vývoz najneskôr do konca šiesteho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie od dane pri vývoze tovaru.
1 právo odpočítať daň z tovaru alebo zo sluţby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo sluţbe vznikla daňová povinnosť.
ods. 2 písm. b/ platiteľ môţe odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a sluţieb, ktoré pouţije na účely svojho podnikania ako platiteľ s výnimkou
odsekov 3 a 7. Platiteľ môţe odpočítať daň, ak je daň ním uplatnená zo sluţieb a z tovarov dodaných s inštaláciou alebo montáţou dodávateľom alebo na jeho účet, pri ktorých je povinný platiť daň
2 aţ 4 a ním uplatnená z tovaru, pri ktorom je povinný platiť daň
7 a 9.
1 písm. b/ právo na odpočítanie dane
môţe platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane
2 písm. b/ je daň uvedená v záznamoch
.
ods. 2 posledná veta platiteľ vykoná odpočítanie dane
2 písm. b/ v zdaňovacom období, v ktorom daň uviedol v záznamoch
.
3 zdaniteľná osoba je povinná platiť daň správcovi dane pri sluţbách
8, ktoré jej dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo z tretieho štátu.
1 platiteľ je povinný viesť podrobné záznamy
jednotlivých zdaňovacích období o dodaných tovaroch a sluţbách a o prijatých tovaroch a sluţbách; osobitne vedie záznamy o dodaní tovarov a sluţieb do iného členského štátu, o nadobudnutí tovaru z iného členského štátu, o prijatí sluţieb z iného členského štátu a o dovoze tovaru. V záznamoch sa uvádzajú údaje rozhodujúce pre správne určenie dane. Na účely odpočítania 12 8Sžf/17/2010 dane vedie platiteľ záznamy v členení na tovary a sluţby s moţnosťou odpočítania dane, bez moţnosti odpočítania dane a s moţnosťou pomerného odpočítania dane; v záznamoch platiteľ uvedie zdaňovacie obdobie, v ktorom vykonal odpočítanie dane alebo pomerné odpočítanie dane. Platiteľ vedie záznamy aj o platbách prijatých pred dodaním tovarov a sluţieb a o platbách poskytnutých pred dodaním tovarov a sluţieb. Člen skupiny je povinný viesť osobitne záznamy o dodaní tovarov a sluţieb ostatným členom skupiny.
čl. 131 Smernice, oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 aţ 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek moţným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneuţitiu dane.
čl. 146, ktorý sa týka oslobodenie od dane pri vývoze, bod 1. písm. a/ členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru, ktorý je zaslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia mimo Spoločenstva;
čl. 147 ods. 2 druhý pododsek vývoz sa preukazuje faktúrou alebo iným dokladom slúţiacim ako faktúra, ktorý potvrdí colný úrad, ktorým tovar opustil Spoločenstvo. Pokiaľ ide o dodanie tovaru do tretej krajiny a nepreukázanie jeho oslobodenia od dane jednotným colným vyhlásením, odvolací súd sa stotoţnil s názorom krajského súdu vyjadrenom v napadnutom rozsudku v celom rozsahu, nakoľko krajský súd sa podrobne vysporiadal so všetkými námietkami uvádzanými ţalobcom v ţalobe a na zdôraznenie jeho správnosti povaţuje za potrebné doplniť nasledovné: Zákonodarca v právnej norme ustanovenej v § 47 ods.1 zákona o DPH, platného v rozhodnom zdaňovacom období, ustanovil hmotnoprávne podmienky, na základe ktorých priznáva oslobodenie od DPH tak, ţe oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu. Súčasne v právnej norme ustanovenej v § 47 ods. 3 ustanovuje podmienky, za splnenia ktorých daňovému subjektu vzniká právo na oslobodenie od dane. V tomto prípade je nevyhnutnou podmienkou oslobodenia od DPH preukázanie tej skutočnosti, ţe tovar bol 13 8Sžf/17/2010 vyvezený mimo územia Spoločenstva, nakoľko len a len vývoz tovaru mimo územia Spoločenstva je dôvodom na oslobodenie od DPH. Zo samotnej Smernice vyplýva, ţe vývoz tovaru je potrebné určitým spôsobom preukázať, konkrétne potvrdením faktúry alebo iného relevantného dokladu colným úradom, ktorým tovar opustil Spoločenstvo. Preto ak zákonodarca priamo v skutkovej podstate právnej normy ustanovuje, ţe odoslanie alebo prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu
odsekov 1 a 2 je platiteľ povinný preukázať písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do colného reţimu vývoz, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev, tzv. dôkaz o vývoze, platiteľ musí mať k dispozícii písomné colné vyhlásenie o prepustení tovaru do colného reţimu vývoz. Z výsledkov vykonaného dokazovania v danej veci však vyplýva, ţe ţalobca správcovi dane nevedel predmetný doklad predloţiť a v priebehu daňovej kontroly a ani dodatočne v priebehu daňového konania poţadovaný doklad nepredloţil. Pokiaľ ţalobca v odvolaní tvrdil, ţe správny orgán nespochybňoval vývoz tovaru do tretej krajiny, toto tvrdenie nemá oporu v administratívnom spise, nakoľko z protokolu o miestnom zisťovaní vyplýva iba tá skutočnosť, ţe bola preukázaná preprava tovaru a úhrada týchto faktúr zahraničnými osobami, t. j. boli predloţené iba účtovné doklady. Vývoz tovaru zo Spoločenstva však preukázaný nebol a to nielen tým, ţe nebol predloţený JCD, ale ani iný relevantný doklad o tom, ţe tovar bol vyvezený (napr. rozhodnutie z tretej krajiny, ţe tovar tam bol preclený, alebo iný vierohodný doklad o tom, ţe tovar vystúpil v tretej krajine). Odberateľom podpísaná faktúra spolu s výpisom z účtu dodávateľa na preukázanie týchto skutočností nemôţe postačovať, nakoľko ako bolo uvedené vyššie ide len o účtovné doklady platiteľa. Odvolací súd súhlasí s námietkami ţalobcu týkajúcimi sa rozsudku ESD č. C-146/05 „ A. C.“ a jeho aktuálnosti v súvislosti s prijatím Smernice, a za určitých okolností aj s jeho aplikovateľnosťou na prípad ako je tento. Avšak, je plne v súlade s týmto rozsudkom postup správnych orgánov v danom 14 8Sžf/17/2010 prípade, pretoţe tak rozsudok ESD ako aj rozhodnutie SFD vychádza z predpokladu, ţe predloţenie určitého konkrétneho formálneho dôkazu môţe byť opomenuté, pokiaľ platiteľ iným relevantným spôsobom preukáţe, ţe skutočne došlo k naplneniu hmotnoprávnych podmienok pre oslobodenie od DPH. V tejto súvislosti dáva odvolací súd ţalobcovi do pozornosti, ţe aj v rozsudku z
čl. 7 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, Slovenská republika môţe medzinárodnou zmluvou, ktorá bola ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo na základe takej zmluvy preniesť výkon časti svojich práv na Európske spoločenstvá a Európsku úniu. Právne záväzné akty Európskych spoločenstiev a Európskej únie majú prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky. Prevzatie právne záväzných aktov, ktoré vyţadujú implementáciu, sa vykoná zákonom alebo nariadením vlády
čl. 120 ods. 2.
čl. 144 ods. 1 sudcovia sú pri výkone svojej funkcie nezávislí a pri rozhodovaní sú viazaní ústavou, ústavným zákonom, medzinárodnou zmluvou
čl. 7 ods. 2 a 5 a zákonom.
názoru odvolacieho súdu, uvedené ustanovenia Ústavy Slovenskej republiky vytvárajú dostatočný právny rámec nielen, pokiaľ je to moţné, na eurokonformný výklad ustanovení vnútroštátneho právneho predpisu – v danom prípade § 51 zákona o DPH, ale aj pre rešpektovanie tých nárokov komunitárneho práva, ktoré vo svojich rozhodnutiach sformuloval ESD. A práve ESD vo svojej rozsiahlej judikatúre sformuloval aj pravidlo prednostnej aplikácie priamo účinných ustanovení ZES, nariadení resp. smerníc, ako aj judikatúry ESD, aj orgánmi verejnej správy resp. samosprávy (pozri medzi inými rozsudky vo veciach C., C- 224/97 z 29. apríla 1999, §§ 30, 31; C. S., C 103/88, z 22. júna 1989, §§ 30, 31; M., C-438/99 zo 4. októbra 2001, §§ 31, 32). 16 8Sžf/17/2010 Správne orgány, rovnako ako aj krajský súd, sa stotoţnili v názore, ţe jediným ustanovením,
ktorého je moţné v danom prípade postupovať, je § 51 ods. 1 písm. b/ 2 v spojení s § 49 ods. 2 písm. b/ zákona o DPH, ktoré sú plne v súlade so Smernicou, t. j. ţe ţalobca nemohol odpočítať DPH v mesiaci jún 2007, napriek tomu, ţe mu právo na tento odpočet v mesiaci jún 2007 vzniklo, nakoľko uvedenú daň neuviedol do záznamov v mesiaci jún 2007, ale aţ dodatočne, počas daňovej kontroly. Odvolací súd súhlasí s tým názorom, ţe bolo v prvom rade úlohou ţalobcu splniť všetky povinnosti, ktoré mu zákon v súvislosti s platením DPH a uplatnením práva na jej odpočet ukladá a ţe úlohou daňových orgánov v daňovom konaní nie je vykonávať rekonštrukciu účtovnej evidencie daňovníka a taktieţ správca dane nemá povinnosť umoţniť daňovníkovi rekonštrukciu vykonať a vyhotoviť novú evidenciu. Naopak ţalobca má povinnosť preukázať relevantnými listinami skutočnosti osvedčené v podanom daňovom priznaní. Avšak, v prípade ako je tento, keď podstata sporu, ako sa zdá, má svoj pôvod v zanedbaní účtovných povinností spôsobenom ţalobcom, je
názoru odvolacieho súdu potrebné pri výklade § 51 ods. 1 písm. b/ a ods. 2 v spojení s § 49ods. 4 písm. b/ zákona o DPH prihliadnuť aj na judikatúru ESD, ktorý obdobnú problematiku riešil vo viacerých rozsudkoch, ako aj na samotný zmysel a účel daňovej kontroly, ktorým je predovšetkým zabezpečenie správneho výberu daní a zabránenie daňovým únikom a pri rozhodovaní o dodatočnom vyrubení dane za kontrolované obdobie sa vysporiadať aj s týmito skutočnosťami. Argument krajského súdu, ţe ţalobcom predloţené rozsudky ESD riešia inú problematiku spornú medzi účastníkmi konania, resp. v inom časovom období s poukazom na nahradenie Šiestej smernice Smernicou neobstojí, nakoľko úprava stanovenia podmienok na uplatnenie práva na odpočet DPH je v oboch smerniciach rovnaká, a preto nie je dôvod, aby sa výklad týchto obsahovo rovnakých ustanovení obsiahnutých v uvedených rozsudkoch ESD neuplatnil aj v tomto prípade. V rozsudku v spojených veciach C-95/07 a C-96/07, E. S. z 08. mája 2008, ktorý sa týkal rovnako, ako daný prípad, odpočtu DPH pri prenose daňovej povinnosti, ESD vyslovil 17 8Sžf/17/2010 názor, ţe síce členské štáty majú oprávnenie stanoviť určité formálne poţiadavky na uplatnenie práva odpočtu DPH, ktoré musí platiteľ splniť (bod 57), avšak zároveň dodal, ţe odpočítanie DPH na vstupe má byť priznané, ak sú splnené základné poţiadavky, hoci určité formálne poţiadavky boli zdaniteľnými osobami opomenuté (bod 63). V bode 64 rozsudku sa ďalej uvádza, ţe ak daňový úrad disponuje s údajmi nevyhnutnými na stanovenie, ţe zdaniteľná osoba ako adresát dotknutého poskytovania sluţieb je povinná zaplatiť DPH, nemôţe ukladať pokiaľ ide o právo odpočítať túto daň dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať za následok zbavenie výkonu tohto práva. V bode 71 sa ESD dotkol aj otázky zmyslu daňovej kontroly, keď upozornil na to, ţe napriek tomu, ţe došlo k porušeniu účtovných povinností, toto nemôţe byť povaţované za nebezpečenstvo strát daňových príjmov, keďţe ako sa pripomenulo v bode 56 tohto rozsudku, v rámci uplatnenia systému prenesenia daňovej povinnosti ţiadnu sumu nie je v zásade potrebné zaplatiť do štátnej pokladnice. Z týchto dôvodov nemôţe byť takéto porušenie stotoţňované s plnením súvisiacim s daňovým únikom alebo so zneuţitím predpisov Spoločenstva, pokiaľ je nesporné, ţe takéto plnenie nebolo vykonané s cieľom získať nenáleţitú daňovú výhodu. V danom prípade je nepochybné, ţe rovnako ţalobcovi, ako adresátovi sluţieb poskytovaných zdaniteľnou osobou so sídlom v zahraničí, pri prenose daňovej povinnosti, v zásade nevznikla v mesiaci jún 2007 ţiadna povinnosť odviesť DPH z týchto sluţieb do štátneho rozpočtu, nakoľko v tom istom okamihu, ako mu vznikla povinnosť túto daň odviesť, mu vzniklo aj právo si DPH v rovnakej výške odpočítať (§ 49 ods. 1 a § 19 ods. 2 zákona o DPH). Otázkou zostáva, či ţalobcovo opomenutie vykonať záznam v účtovnej evidencii, potrebný na uplatnenie práva na odpočet, ktoré bolo napravené počas daňovej kontroly, je moţné zo strany daňového orgánu na základe prísne formálneho a gramatického výkladu § 51 zákona o DPH sankcionovať dodatočným vyrubením DPH. Odvolací súd je toho názoru, ţe v kontexte vyššie uvedených záverov ESD bez toho, aby sa skúmal reálny dopad tohto ţalobcovho pochybenia na štátny rozpočet, prípadné ohrozenie konkrétneho verejného záujmu, ako aj dôvody pre ktoré tak ţalobca urobil, nie je takýto postup ţalovaného v súlade so základnými zásadami, zmyslom a účelom daňového 18 8Sžf/17/2010 konania. Z uvedených dôvodov sa Najvyšší súd Slovenskej republiky nestotoţnil s rozhodnutím Krajského súdu v Nitre v tejto časti a uznal námietky ţalobcu týkajúce nepriznania dane zo sluţby dodanej zahraničnou osobou za dôvodné, nakoľko dospel k záveru, ţe postup ţalovaného a napadnuté rozhodnutie nie je v tejto časti v súlade so zákonom, keďţe zistenie skutkového stavu je nedostatočné na posúdenie veci, a preto sú tu dôvody na zrušenie rozhodnutia ţalovaného
2 písm. c/ OSP. Napriek tomu, ţe pokiaľ ide o rozhodnutie ţalovaného v časti JCD a vývozu tovaru, ako aj napadnutého rozsudku krajského súdu v tejto časti, s týmto sa odvolací súd plne stotoţnil, postupoval odvolací súd
3 OSP tak, ţe rozhodnutie krajského súdu zmenil, keďţe neboli splnené podmienky na jeho zrušenie ani potvrdenie a zrušil rozhodnutie ţalovaného v celom rozsahu, pretoţe išlo o dodatočné vyrubenie DPH za jedno a to isté zdaňovacie obdobie. Vzhľadom na to, ţe
ustálenej judikatúry najvyššieho súdu nie je úlohou súdov pri preskúmavaní rozhodnutí správnych orgánov nahrádzať ich činnosť najmä pokiaľ ide o riadne zistenie skutkového stavu, zrušil odvolací súd napadnuté rozhodnutie ţalovaného a vrátil mu vec na ďalšie konanie a rozhodnutie s tým, ţe v ďalšom konaní bude správny orgán viazaný právnym názorom odvolacieho súdu, za účelom riadneho zistenia skutočného stavu doplní dokazovanie v naznačenom smere, zváţi proporcionalitu ochrany legitímneho cieľa a intenzity zásahu do ţalobcových práv garantovaných komunitárnym právom a na základe toho vo veci opätovne rozhodne, pričom svoje rozhodnutie aj náleţite odôvodní. O trovách konania rozhodol súd
1 OSP a účastníkom ich náhradu nepriznal, nakoľko ţalobca, hoci bol v konaní úspešný, nemá právo na ich náhradu z dôvodov osobitného zreteľa, ktorým
súdu je skutočnosť, ţe bol len čiastočne úspešný. Odvolací súd dospel k záveru, ţe rozhodnutie ţalovaného je čiastočne správne a čiastočne nesprávne, pričom pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov nie je rozhodujúca výška prisúdeného úspechu alebo neúspechu, ale okolnosti, za ktorých bolo rozhodnutie správneho orgánu potvrdené, alebo zrušené. Ţalovanému náhrada trov konania nepatrí zo zákona. 19 8Sžf/17/2010 P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok. V Bratislave 09. decembra 2010 JUDr. Eva Babiaková, CSc., v.r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia : Dagmar Bartalská
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.