1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len OSP) zamietol ţalobu ţalobcu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti postupu a napadnutého rozhodnutia ţalovaného č. 9101302/5/772436/13/Mol zo dňa 27.02.2013 a nepriznal mu náhradu trov konania. Predmetným oznámením (ďalej len „rozhodnutím“) ţalovaný oznámil ţalobcovi nevydanie osvedčenia o registrácii pre daň z pridanej hodnoty, a to z dôvodu, ţe ţalobca sa nestal platiteľom dane z pridanej hodnoty
6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Krajský súd rozsudok zdôvodnil tým, ţe pre registráciu pre daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) je nutné vykonávanie sústavnej ekonomickej činnosti. Aj Najvyšší správny súd ČR práve v tejto súvislosti vyslovil, ţe z daňového hľadiska je potrebné skúmať skutočnú činnosť. V tejto súvislosti odkazuje krajský súd na rozsudok NSS ČR zo dňa 10.09.2008, č.j. 2 Afs 68/2008-58. Ţiadna takáto ekonomická činnosť však u ţalobcu v danom prípade nebola preukázaná a predloţené faktúry, resp. zmluvy (obsahovo podobné) sústavnú ekonomickú činnosť nepreukazujú. K námietke ţalobcu týkajúcej sa jeho nadobudnutia postavenia platiteľa DPH ex lege (ktorým sa
názoru ţalobcu mal stať v dôsledku svojho právneho nástupníctva od 07.09.2012), krajský súd uvádza, ţe s týmto právnym názorom nie je moţné sa stotoţniť. Ustanovenie § 4 ods. 6 zákona o DPH upravuje, kedy sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom DPH ex lege bez toho, aby musela prejsť procesom podania ţiadosti o registráciu a rozhodnutia Daňového úradu. V tomto prípade je povinný daňový úrad vydať osvedčenie o registrácii za naplnenia zákonom stanovených predpokladov. Ţalobca nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby
nevykazoval atribúty zdaniteľnej osoby v zmysle ust. § 3 ods. 1 citovaného zákona. Je nesporné, ţe spoločnosť ZARIVAR s.r.o., bola registrovaná ako platiteľ pre daň nevykonávala ţiadnu ekonomickú činnosť, čo vyplýva z podaných daňových priznaní k DPH. V daňových priznaniach 3 4Sţf/72/2014 spoločnosť ZARIVAR s.r.o., nedeklarovala dodanie tovarov a poskytovanie sluţieb v ktoromkoľvek výrobnom alebo v obchodnom odvetví. Z príloh k predmetnému daňovému priznaniu k dani z príjmov vyplýva, ţe spoločnosť nemá ţiadnych zamestnancov, nevlastní ţiaden hmotný a nehmotný majetok, nevykonávala ţiadnu činnosť. Predloţené doklady preukazujú, ţe spoločnosť ZARIVAR s.r.o., napriek tomu, ţe bola registrovaným platiteľom DPH, počas svojej krátkej existencie (od 15.06.2012 do 06.09.2012) nevykonávala ekonomickú činnosť definovanú v zmysle ust. § 3 ods. 2 zák. o DPH a tým nenapĺňala znaky zdaniteľnej osoby
ust. § 3 ods. 1 zák. o DPH. Z toho dôvodu ani právny nástupca – ţalobca ku dňu svojho vzniku 07.09.2012, keďţe vznikol rozdelením spoločnosti ZARIVAR s.r.o., nemohol byt' zdaniteľnou osobou. Z tohto dôvodu sa ust. § 4 ods. 6 vety druhej zákona o DPH, ktorého sa ţalobca v ţalobe dovoláva, sa na ţalobcu nevzťahuje. Prvostupňový súd konštatoval, ţe v takomto prípade zákon o DPH, ani zákon o správe daní, neukladá správcovi dane vydať rozhodnutie, resp. rozhodovať o oznámení ţalobcu zo dňa 10.09.2012. S námietkou ţalobcu, ţe napadnuté rozhodnutie je nulitným rozhodnutím, pretoţe na vydanie napadnutého rozhodnutia nebol ţalovaný kompetentný, sa krajský súd nestotoţnil. Ţalovaný napadnutým rozhodnutím - Oznámením o nevydaní osvedčenia
6 zákona o DPH zo dňa 10.09.2012 ţalobcu informoval, ţe v jeho prípade neboli splnené podmienky predpokladané zákonom, preto registráciu nevykonal a osvedčenie o registrácii pre daň nevydal. Ak sa ţalobca domnieval, ţe oznámenie o nevydaní osvedčenia je nulitným rozhodnutím, mohol vyuţiť inštitút v zmysle v ust. § 64 ods. 3 daňového poriadku,
ktorého nulitu rozhodnutia kedykoľvek posudzuje nadriadený orgán. K námietke ţalovaného, ţe jeho oznámenie zo dňa 10.09.2012 nie je moţné povaţovať za rozhodnutie v zmysle ust. § 244 ods. 3 OSP a z toho dôvodu nespĺňa podmienky súdneho prieskumu
druhej hlavy piatej časti OSP krajský súd uvádza, ţe s touto nie je moţné sa stotoţniť. Otázkou moţnosti súdneho prieskumu sa súd zaoberal ako s predbeţnou otázkou. V preskúmavanej veci bolo potrebné posúdiť otázku, či je moţné povaţovať oznámenie ţalovaného zo dňa 10.09.2012 za rozhodnutie a či je moţné ho súdne preskúmať. Pri posudzovaní tejto otázky vychádzal krajský súd zo skutočnosti, ţe pojem .,rozhodnutie" je označením technickým a je potrebné k nemu pristupovať vţdy z hľadiska jeho obsahu a nie formy. Nie je rozhodujúce, ako správny orgán svoj akt označil, alebo či vec vybavil neformálnym prípisom (či formálne nedokonalým rozhodnutím) v domnienke, 4 4Sţf/72/2014 ţe nie je jeho povinnosťou vydať rozhodnutie v určitej procesnej forme. Takýto akt môţe byť tieţ podrobený súdnemu prieskumu (Bureš, Drápal, Mazanec, Občanský soudní rád, komentár, 5. vydání S 1042). Krajský súd odkazuje na rozsudok NS SR 10Sţd/36/2011 či uznesenie Ústavného súdu ČR IV. US 233/02. II. Proti rozsudku krajského súdu podal ţalobca v zákonnej lehote odvolanie, v ktorom ţiada, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd SR“, aj „odvolací súd“, aj „najvyšší súd“) zmenil rozsudok Krajského súdu v Bratislave zo dňa 02.04.2014, číslo konania 2S/111/2013-45 tak, ţe rozhodnutie ţalovaného správneho orgánu formálne označené ako Oznámenie o nevydaní osvedčenia
222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. č. 9101302/5/772436/13/Mol zo dňa 27.02.2013 sa zrušuje a vec sa vracia ţalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, alternatívne ak bude mať za to, ţe odvolacie konanie je postihnuté vadou, ktorá odôvodňuje len zrušenie rozsudku odvolacieho súdu, aby rozsudok Krajského súdu v Bratislave zo dňa 02.04.2014, číslo konania 2S/111/2013-45 zrušil a vec vrátil Krajskému súdu v Bratislave na ďalšie konanie. Ţalobca má za to, ţe súd dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam a rozhodnutie súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Ţalobca v odvolaní uvádza, ţe súd zrejme posudzoval oznámenie ţalobcu o tom, ţe sa stal platiteľom DPH, ako ţiadosť o registráciu pre DPH. S uvedeným záverom sa nemoţno stotoţniť. Súd totiţ vychádza z premisy, ţe ţalobca podal správcovi dane ţiadosť o registráciu pre DPH. Toto zistenie však nemá oporu v dokazovaní a je chybné. Ţalobca nepodával ţiadosť o registráciu pre DPH, ale v zmysle § 4 ods. 6 zákona o DPH oznámil daňovému úradu skutočnosť, ţe sa dňom vzniku (t.j. zápisom do obchodného registra) stal platiteľom DPH zo zákona, nakoľko vznikol rozdelením zanikajúcej spoločnosti ZARIVAR s.r.o., ktorá bola platiteľom DPH. Zistenie skutkového stavu Krajským súdom v Bratislave je
názoru ţalobcu nesprávne, čo zákonite má vplyv na správnosť jeho rozhodnutia, ako aj na celkové právne posúdenie veci. Ako je uvedené vyššie, súd dôvodí tým, ţe správca dane rozhodol v danej veci
ustanovenia § 4 ods. 6 zákona o DPH. V tejto súvislosti poukazuje ţalobca na skutočnosť, ţe v zmysle ustanovenia § 4 ods. 6 zákona o DPH platného v rozhodujúcom čase, t.j. ku dňu 06.02.2013, neumoţňovalo predmetné 5 4Sţf/72/2014 ustanovenie zákona o DPH vydanie takéhoto rozhodnutia. Ţalobca poukazuje na rozsudok najvyššieho súdu sp.zn. 6Sţf/79/2013 zo dňa 30.04.2014. Ţalobca má za to, ţe pri registrácii zo zákona nemohol ţalovaný
vtedy platných právnych predpisov zisťovať skutkové okolnosti toho, či ţalobca je alebo nie je zdaniteľnou osobou. V tejto súvislosti nemoţno ustanovenie § 4 ods. 6 zákona o DPH vykladať výlučne len gramatickým výkladom. Pre výklad zákona nie je rozhodujúci len jeho gramatický výklad, je potrebné zohľadniť aj jeho účel, ktorý je moţné vyvodiť najmä z dôvodovej správy. Ţalovaný ako aj súd prvého stupňa pri svojom rozhodovaní skúmali, či ţalobca spĺňal atribúty zdaniteľnej osoby. V tejto súvislosti ţalobca poukazuje na skutočnosť, ţe zákon o DPH platný v rozhodnom čase síce stanovoval, ţe „platiteľom sa stáva zdaniteľná osoba, ktorá je právnym nástupcom ...“, avšak pri výklade tohto ustanovenia treba toto ustanovenie skúmať aj z hľadiska historických súvislostí a účelu následnej zmeny tohto ustanovenia, ktorú sledoval zákonodarca. Ţalobca opätovne poukazuje na skutočnosť, ktorú uviedol v ţalobe, a to, ţe predchádzajúca právna úprava stanovovala, ţe platiteľom sa stáva aj obchodná spoločnosť alebo druţstvo, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie. Táto formulácia bola novelou vykonanou zákonom č. 471/2009 Z. z. nahradená tak, ţe slová „obchodná spoločnosť alebo druţstvo“ boli nahradené výrazom „zdaniteľná osoba“. V dôvodovej správe k vyššie uvedenej novele zákona o DPH je uvedené, ţe v súčasnosti platné znenie ustanovenia zákona sa vzťahuje len na obchodné spoločnosti a druţstvá čo nepokrýva napr. príspevkové organizácie, prípadne iné právnické osoby, preto sa navrhuje zaviesť všeobecný pojem zdaniteľná osoba. Účelom novely teda nebolo vytvorenie moţnosti daňovému úradu skúmať u právneho nástupcu to, či je zdaniteľnou osobou alebo nie ale len moţnosť vzťahovať toto ustanovenie zákona o dani z pridanej hodnoty aj na iné subjekty práva, ako len na obchodné spoločnosti a druţstvá. Ţalobca teda nemôţe byť postihnutý nedôslednosťou alebo nedokonalosťou právnej úpravy, ktorá aj
zámeru samotného zákonodarcu sledovala úplne iné ciele ako to, ţe pri vzniku nového subjektu, ktorý je právnym nástupcom zanikajúceho platiteľa DPH sa má skúmať to, či tento ku dňu svojho vzniku spĺňal či nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby. Ţalobca v tejto súvislosti poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 8Sţf/29/2011 zo dňa 26.04.2012 a nález Ústavného súdu SR IV. ÚS 115/03. Zákon o DPH vo svojom ustanovení § 4 ods. 6
názoru ţalobcu priamo prezumuje postavenie oznamovateľa ako zdaniteľnej osoby a neumoţňuje ţalovanému 6 4Sţf/72/2014 skúmať skutkové okolnosti postavenia zdaniteľnej osoby v zmysle § 3 zákona o DPH. Ţalobca svoje postavenie zdaniteľnej osoby odvodzuje od svojho právneho predchodcu, pričom ak tento bol platiteľom DPH má sa za to, ţe bol zároveň aj zdaniteľnou osobou. Uvedené potvrdzuje i skutočnosť, ţe pri registrácii zo zákona má vydané osvedčenie o registrácii len deklaratórne účinky, čo znamená, ţe ţalobca sa stáva platiteľom DPH spätne uţ dňom svojho vzniku, pričom vznik ţalobcu ako právneho nástupcu zanikajúceho platiteľa DPH má pre ţalobcu konštitutívne účinky z pohľadu nadobudnutia statusu platiteľa DPH. Vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu - oznámeniu poukazuje ţalobca na striktné vymedzenie obsiahnuté v daňovom poriadku prikazujúce správcovi dane konať výlučne spôsobom a v rozsahu ustanoveným zákonom (§ 3 ods. l daňového poriadku). Ţalobca opätovne poukazuje na skutočnosť, ţe napríklad aj spoločnosť ZARIVAR s.r.o., vznikla rovnako ako ţalobca. t.j. rozdelením zanikajúcej spoločnosti M+M Business s.r.o., ktorá bola platiteľom DPH, pričom daňový úrad v prípade spoločnosti ZARIVAR s.r.o. túto na základe jej oznámenia o skutočnosti, ţe vznikla ako právny nástupca platiteľa DPH, riadne registroval pre DPH a vydal jej osvedčenie o DPH bez toho, aby daňový úrad skúmal, či ku dňu svojho vzniku spĺňala atribúty zdaniteľnej osoby alebo nie. Pre úplnosť uvádzame, ţe v čase vzniku spoločnosti ZARIVAR s.r.o. platila rovnaká právna úprava § 4 ods. 6 zákona o DPH ako v čase vzniku ţalobcu. V tejto súvislosti ţalobca uvádza, ţe týmto procesným postupom ţalovaný porušil aj ďalšiu zo základných zásad daňovej správy, a to zásadu jednotnosti postupu a rovnosti účastníkov konania vyjadrenú v ustanovení § 3 ods. 9 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „Daňový poriadok“). Pokiaľ ide o skúmanie toho, či ten ktorý subjekt spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby uvádza ţalobca, ţe daňový úrad mohol
zákona o DPH skutočnosti smerujúce k ich zisteniu skúmať len v konaní o registráciu pre DPH na základe ţiadosti daňového subjektu
1 aţ 4 zákona o DPH vo vtedy platnom znení a v konaní ex offo o zrušenie registrácie k DPH
4 písm. b/ bod l. zákona o DPH. Uţ zo znenia ustanovenia § 4 ods. 5 zákona o DPH jednoznačne vyplýva, ţe o registrácii rozhoduje daňový úrad len v prípadoch
ods. 1 aţ 4 a nie aj
ods. 6, kde
vtedy platného znenia zákona nemal daňový úrad inú moţnosť ako platiteľa zaregistrovať pre DPH a vydať mu osvedčenie o DPH. Pokiaľ by daňový úrad najneskôr do zániku právneho predchodcu ţalovaného tomuto v konaní o zrušenie registrácie zrušil registráciu pre DPH, bolo by logické, ţe právneho nástupcu by nemohol zaregistrovať, nakoľko by mu ani zo zákona nevzniklo 7 4Sţf/72/2014 postavenie platiteľa DPH.
názoru ţalobcu, ak má ţalovaný pochybnosti o tom, či právny nástupca platiteľa DPH spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby môţe kedykoľvek po jeho vzniku začať konanie o zrušenie registrácie pre DPH. Aţ do rozhodnutia vo veci je však takýto subjekt platiteľom DPH a preto mu musí byť v zákonom stanovenej lehote vydané osvedčenie o DPH. Ak ţalovaný registroval obchodnú spoločnosť ZARIVAR s.r.o., ktorá bola právnym predchodcom ţalobcu, pre DPH a zároveň nerozhodol o odňatí jej registrácie konštitutívnym rozhodnutím, tak jej nemohlo zaniknúť postavenie platiteľa DPH a v spojení s tým aj postavenie zdaniteľnej osoby. Ţalovaný musí byť viazaný svojím rozhodnutím (tak ako samotný daňový subjekt) do času, pokiaľ nerozhodne inak. Vzhľadom k tomu, ţe nedošlo k odňatiu registrácie ZARIVAR s.r.o., tak jej registráciu prevzal titulom právneho nástupníctva ţalobca, ktorý v plnej miere odvodzuje svoje postavenie zdaniteľnej osoby od svojho právneho predchodcu, ktorého status zdaniteľnej osoby nebol ku dňu jeho zániku nijako spochybňovaný a ku dňu jeho zániku nebolo voči nemu ani len začaté konanie o zrušenie registrácie pre DPH. V neposlednom rade ţalobca poukazuje na skutočnosť, ţe zákonom č. 246/2012 Z.z., ktorým bol novelizovaný zákon o DPH, doplnením medzi inými ustanovením § 4c ods. 1 písm. d/, ktorým zákon v súlade s rozsudkom Súdneho dvora EÚ v prípade C-268/83 (Rompelman) nepriamo rozšíril výklad pojmu zdaniteľná osoba. Ţalobca ďalej uvádza, ţe ţalovaný si nemôţe urobiť úsudok o tom, či je daňový subjekt moţné povaţovať za zdaniteľnú osobu bez toho, aby vykonal náleţité šetrenie tejto skutočnosti a zistil tak náleţite skutkový stav a bez toho, aby umoţnil tomuto subjektu vyjadriť sa k podkladu rozhodnutia a uplatniť svoje návrhy a vyjadrenia a predloţiť dôkazy na podporu svojich tvrdení, najmä ak voči konečnému rozhodnutiu vo veci nie je moţné podať riadny opravný prostriedok. Ţalobca vyvodil záver, ţe skúmanie skutkového stavu ţalovaným bolo minimálne nedôsledné, nakoľko nedal moţnosť ţalobcovi preukázať, ţe je zdaniteľnou osobou a bez ďalšieho vydal napadnuté oznámenie. Krajský súd v Bratislave v napadnutom rozhodnutí poukazuje najmä na skúmanie postavenia zdaniteľnej osoby pri registrácii na základe ţiadosti. Odkazuje na právo EÚ. Ak aj smernice upravujú určité postupy a zásady v rámci správy daní, musí byť v súlade s nimi harmonizované vnútroštátne právo. Ak tomu tak nie je, nemoţno bez ďalšieho uplatňovať na daňové konanie ustanovenia smerníc a nariadení. V tejto súvislosti nemôţe 8 4Sţf/72/2014 ţalobca znášať následky prípadného nesprávneho, či neúplného implementovania smerníc EÚ do vnútroštátnych predpisov upravujúcich daňové právo. Záverom ţalobca uvádza, ţe o skutočnosti, ţe ţalovaný nemohol
6 zákona o DPH platnom v rozhodnom čase rozhodnúť o nevykonaní registrácie, svedčí aj posledná novela zákona o DPH vykonaná zákonom č. 360/2013 Z.z. (s účinnosťou od 01.01.2014 poznámka odvolacieho súdu), ktorou bolo ustanovenie § 4 ods. 4 (predtým ods. 6) doplnené o nasledovné vety „... a v tej istej lehote predloţiť doklady osvedčujúce túto skutočnosť. Daňový úrad preverí a porovná skutkový stav s údajmi v oznámení a dokladoch
štvrtej vety a ak sú údaje v oznámení a dokladoch pravdivé a správne, zaregistruje platiteľa, vydá mu osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí mu identifikačné číslo pre daň do desiatich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočností a dokladov osvedčujúcich túto skutočnosť. Ak daňový úrad osobu nezaregistruje, vydá o tom rozhodnutie. Proti tomuto rozhodnutiu nemoţno podať odvolanie.“ III. Ţalovaný vo vyjadrení k odvolaniu zo dňa 25.06.2014 uviedol, ţe ţalobca nesprávne posúdil svoju oznamovaciu povinnosť voči ţalovanému, keďţe táto sa vzťahuje na zdaniteľné osoby, ktoré sú právnym nástupcom platiteľa, čiţe ustanovenie § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, sa na ţalobcu nevzťahovalo. Daňový úrad je povinný vydať osvedčenie o registrácii iba v prípade, ak sú naplnené zákonom stanovené predpoklady. Právna norma jednoznačne stanovuje, ţe nie kaţdý právny nástupca platiteľa DPH sa stáva automaticky platiteľom DPH, ale iba taký právny nástupca, ktorý je zdaniteľnou osobou sa stáva platiteľom DPH. Keďţe ţalobca nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby
222/2004 Z.z o dani z pridanej hodnoty, nemohol sa dňom svojho vzniku stať platiteľom dane z pridanej hodnoty zo zákona, aj keď je právnym nástupcom platiteľa DPH. Ţalovaný vyhodnotením atribútov preukazne zistil, ţe spoločnosť ZARIVAR s.r.o., síce bola platiteľom dane z pridanej hodnoty od 15.06.2012, ale nebola ku dňu výmazu z obchodného registra 07.09.2012 zdaniteľnou osobou s ekonomickou činnosťou na pokračujúcej báze tak, ako definuje § 3 zákona o DPH. Vydané Oznámenie o nevydaní osvedčenia
6 zákona o DPH bolo v súlade so zákonom o DPH. V tom období zákon o DPH ani zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov, neukladal správcovi dane vydať v prípade ţalobcu rozhodnutie. 9 4Sţf/72/2014 Na základe smernice Rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry SD EÚ, môţe postavenie platiteľa DPH nadobudnúť len zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť. Pri výklade pojmov pouţívaných v zákone o DPH nie je moţné vychádzať len z gramatického výkladu tohto zákona, ale daňová správa sleduje zmysel a účel týchto ustanovení ako aj kontext, v akom je tento právny predpis upravený. Ustanovenie § 4 zákona o DPH nie je moţné vykladať nezávisle od iných ustanovení, ale naopak ide tu o jeho priamu nadväznosť na § 3 citovaného zákona,
ktorého je zdaniteľnou osobou kaţdá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ţalovaný uvádza, ţe sa pridrţiava vyjadrenia č. 9100100/5/2660412/2013 zo dňa 11.06.2013, a keďţe nenastali ţiadne iné skutočnosti na strane ţalovaného, ktoré by predmetné Oznámenie Daňového úradu Bratislava zmenili, má za to, ţe uvedené vyjadrenie je relevantné a predloţený ţurnalizovaný spis je postačujúci k správnemu rozhodnutiu v danej veci. IV. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 10 ods. 2 O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo (
1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 211 a nasl. O.s.p.) a dospel k záveru, ţe odvolanie ţalobcu je dôvodné. Preto rozsudok krajského súdu zmenil a rozhodnutie ţalovaného
2 písm. a/, d/ O.s.p. a § 250ja ods. 3 O.s.p. zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Rozhodol bez nariadenia odvolacieho pojednávania v zmysle § 250ja ods. 2 O.s.p. s tým, ţe deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 10. septembra 2015 (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O.s.p.). Z administratívneho a súdneho spisu odvolací súd zistil, ţe ţalobca, obchodná spoločnosť AVONDALE s. r. o., listom zo dňa 10.09.2012 oznámil ţalovanému, Daňovému úradu Bratislava, ţe dňa 07.09.2012 sa spoločnosť AVONDALE s.r.o., stala platiteľom DPH zo zákona v zmysle § 4 ods. 6 druhá veta zákona o DPH. Spoločnosť AVONDALE s.r.o., sa stala právnym nástupcom kvartálneho platiteľa DPH, spoločnosti ZARIVAR s.r.o., ktorý 10 4Sţf/72/2014 zanikol bez likvidácie dňa 07.09.2012 na základe rozhodnutia Okresného súdu Bratislava I 6/Re/1818/2012 a rozdelil sa na dvadsať samostatných spoločností, ktoré sa stali jeho právnymi nástupcami. Ţalobca týmto listom zároveň ţiadal ţalovaného, aby platiteľa spoločnosť AVONDALE s.r.o., registroval pre DPH, vydal jej osvedčenie o registrácii pre DPH a pridelil je identifikačné číslo pre DPH bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia tohto oznámenia. Ţalovaný rozhodnutím č. 9101302/5/2866173/12 zo dňa 08.10.2012 rozhodol tak, ţe ţiadosti ţalobcu o registráciu pre daň z pridanej hodnoty zo dňa 10.09.2012 nevyhovel a osvedčenie o registrácii pre daň z pridanej hodnoty nevydal. Ţalobca podal voči tomto rozhodnutiu odvolanie, na základe ktorého Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 1100302/1/13254/2013/5085-r zo dňa 11.01.2013 rozhodnutie ţalovaného č. 9101302/5/2866173/12 zo dňa 08.10.2012 zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, ţe v prípade, ak správca dane zistí závaţné dôvody, pre ktoré sa daňový subjekt nestáva platiteľom dane zo zákona, správca dane osvedčenie o registrácii pre daň nevydá, vo veci však nerozhoduje a zistené dôvody oznámi daňovému subjektu formou listu. Ţalovaný následne postupoval v zmysle rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky a listom č. 9101302/5/772436/13/Mol zo dňa 27.02.2013 oznámil ţalobcovi nevydanie osvedčenia
6 zákona o DPH. Ţalovaný svoje rozhodnutie odôvodnil tým, ţe ţalobca sa nestal platiteľom dane z pridanej hodnoty zo zákona
6 zákona o DPH, keďţe zaniknutá spoločnosť ZARIVAR s.r.o.,
názoru ţalovaného nevykonávala ţiadnu ekonomickú činnosť, a teda má za to, ţe zrušenie spoločnosti bez likvidácie bolo iba formálne a malo za cieľ získať u nástupníckych spoločností výhodu postavenia platiteľa dane z pridanej hodnoty.
1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozhodnutia (ďalej len „zákon o DPH“) zdaniteľnou osobou je kaţdá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť
odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.
2 zákona o DPH ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie kaţdá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, 11 4Sţf/72/2014 obchodníkov a dodávateľov sluţieb vrátane ťaţobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie
osobitných predpisov, 1) duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa povaţuje aj vyuţívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manţelov, povaţuje sa jeho vyuţívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u kaţdého z manţelov, ak sa manţelia nedohodnú inak.
4 zákona o DPH ţiadosť o registráciu pre daň môţe podať aj zdaniteľná osoba, ktorá nedosiahla obrat
odseku 1 alebo 2. Ak sa jeden z účastníkov zdruţenia, ktorý podniká spoločne na základe zmluvy o zdruţení, rozhodne registrovať pre daň pred dosiahnutím obratu
odseku 2, sú povinní podať ţiadosť o registráciu pre daň všetci účastníci tohto zdruţenia k rovnakému dňu.
5 zákona o DPH ak právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá podala ţiadosť o registráciu pre daň
odsekov 1 aţ 4, je zdaniteľnou osobou
a nie je dôvod na zamietnutie ţiadosti
5, daňový úrad ju zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň. Daňový úrad vykoná registráciu najneskôr do 30 dní odo dňa doručenia ţiadosti o registráciu pre daň a najneskôr do 60 dní odo dňa doručenia ţiadosti o registráciu pre daň, ak je zdaniteľná osoba povinná zloţiť zábezpeku na daň
1. Dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane (ďalej len „platiteľ“).
6, veta druhá zákona o DPH platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a to odo dňa, keď sa stala právnym nástupcom.
1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozhodnutia (ďalej len „daňový poriadok“) daňový subjekt, ktorý sa registruje u správcu dane
osobitných predpisov, je povinný predloţiť správcovi dane ţiadosť o registráciu na tlačive, ktorého vzor určí ministerstvo; ak sa ţiadosť o registráciu podáva elektronickými prostriedkami, podáva sa v predpísanej forme. 12 4Sţf/72/2014
4 daňového poriadku správca dane preverí údaje uvedené v ţiadosti o registráciu a v prílohách
odseku 3, a ak má pochybnosti o ich správnosti alebo úplnosti, vyzve daňový subjekt, aby údaje bliţšie vysvetlil, zmenil alebo doplnil, a zároveň určí lehotu, v ktorej je daňový subjekt povinný výzve vyhovieť.
6 daňového poriadku ak daňový subjekt vyzve správcu dane nevyhovie, vydá správca dane rozhodnutie, v ktorom ţiadosť o registráciu zamietne, ak tento zákon neustanovuje inak. Proti tomuto rozhodnutiu nemoţno podať odvolanie.
7 veta prvá daňového poriadku správca dane zaregistruje daňový subjekt v lehote do 30 dní od podania ţiadosti o registráciu alebo odo dňa odstránenia nedostatkov podania, ak spĺňa podmienky na registráciu
tohto zákona a osobitných predpisov.
2 písm. a/ a d/ O.s.p. súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a
okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec ţalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu v medziach ţaloby dospel k záveru, ţe rozhodnutie správneho orgánu vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov.
2 O.s.p. odvolací súd rozhodne o odvolaní spravidla bez pojednávania, ak to nie je v rozpore s verejným záujmom. Na prejednanie odvolania nariadi pojednávanie, ak to povaţuje za potrebné, alebo ak vykonáva dokazovanie. Ustanovenia § 214 ods. 1, 4 a 5 sa v konaní
tejto časti nepouţijú.
3 O.s.p. ak odvolací súd dospel k záveru, ţe napadnuté rozhodnutie správneho orgánu v medziach ţaloby nie je v súlade so zákonom a súd prvého stupňa ţalobu zamietol, môţe rozsudok súdu prvého stupňa zmeniť tak, ţe zruší rozhodnutie správneho orgánu a vráti vec ţalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie. Senát najvyššieho súdu po oboznámení sa s obsahom pripojeného administratívneho spisu dospel k záveru, ţe správny orgán sa v tomto konaní citovanými ustanoveniami daňového poriadku ako aj zákona o DPH dôsledne neriadil. Senát odvolacieho súdu má za to, 13 4Sţf/72/2014 ţe rozhodnutie správneho orgánu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia a je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov (§ 250j ods. 2 písm. a/ a d/ O.s.p.). Citované ustanovenie § 67 daňového poriadku, upravuje postup pri registrácii daňových subjektov, ktorým táto povinnosť vyplýva z hmotnoprávnych daňových predpisov. Postup pri registrácii je všeobecný, a teda platí pre všetky druhy dane, ak osobitný predpis neustanovuje inak. Ustanovenie § 67 daňového poriadku umoţňuje ţiadosť o registráciu zamietnuť, ak má správca dane pochybnosti o správnosti alebo úplnosti údajov a túto pochybnosť daňový subjekt neodstráni vysvetlením, resp. doplnením relevantných skutočností. Zákon o DPH v ustanovení § 4 ods. 6 výslovne rieši len situáciu v prípade pozitívneho rozhodnutia, za predpokladu splnenia všetkých zákonom predpokladaných podmienok, a to formou vydania osvedčenia o registrácii pre daň. Keďţe osobitný daňový predpis, ktorým je v tomto prípade zákon o DPH, neupravuje iný postup pre prípad preukázateľných pochybností o správnosti alebo úplnosti oznámených skutočností pre registrovanie
6 zákona o DPH, postupuje sa v takom prípade
daňového poriadku. V zmysle citovaného ustanovenia § 67 ods. 7 daňového poriadku, správca dane vo všeobecnosti zaregistruje daňový subjekt, ak spĺňa podmienky na registráciu
daňového poriadku a osobitných predpisov. Daň z pridanej hodnoty je upravená v zákone č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, preto v prípade registrácie na daň z pridanej hodnoty je potrebné aplikovať aj lex specialis – zákon o DPH. Zákon o DPH vo svojom ustanovení § 4 ods. 6 s účinnosťou od
rozsudku Súdneho dvora C-527/11 zo dňa 14. marca 2013 na to, aby sa odmietnutie identifikovať zdaniteľnú osobu individuálnym číslom mohlo považovať za primerané cieľu spočívajúcemu v predchádzaní podvodom, musí spočívať na vážnych nepriamych dôkazoch umožňujúcich objektívne konštatovať, že existuje pravdepodobnosť, že identifikačné číslo pre DPH pridelené tejto zdaniteľnej osobe bude použité s cieľom dopustiť sa podvodu. Takéto rozhodnutie sa musí zakladať na celkovom posúdení všetkých okolností danej veci a na dôkazoch, ktoré boli získané v rámci overovania informácií poskytnutých dotknutým podnikom. V súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie je potrebné
najvyššieho súdu pojem ekonomická činnosť vykladať široko. Každého, kto má úmysel potvrdený objektívnymi okolnosťami začať vykonávať nezávisle ekonomickú činnosť a kto vynaloží 15 4Sţf/72/2014 investičné náklady na tieto účely, treba považovať za zdaniteľnú osobu, ak splní zákonné podmienky stanovené v zákone o DPH. Najvyšší súd konštatuje, ţe ak ţalovaný odmietne vydať ţalobcovi osvedčenie o registrácii pre DPH, nepostupoval v súlade s citovanými ustanoveniami daňového poriadku a zákona o DPH. Daňový poriadok pomerne striktne upravuje postup pri registrácii daňového subjektu. V prípade gramatického výkladu ustanovení daňového poriadku moţno vyvodiť, ţe správca dane má moţnosť nevyhovieť ţiadosti o registráciu iba v prípade, ak daňový subjekt po predchádzajúcej výzve správcu dane neodstráni nedostatky v ţiadosti o registráciu. Ak ţiadosť o registráciu ţiadne nedostatky neobsahuje, resp. daňový subjekt tieto nedostatky odstráni, správca dane zaregistruje subjekt spĺňajúci podmienky na registráciu
daňového poriadku a osobitných predpisov. V prípade dane z pridanej hodnoty sa aplikuje v konaní aj o tejto teórii špeciálny predpis – zákon o DPH. Súd má za to, ţe ak správca dane odmietne registrovať daňový subjekt z iných dôvodov, ako z tých, ktoré sú stanovené v zákone, napr. ţiadateľ neodstráni prípadné nedostatky, či nezrovnalosti v ţiadosti o registráciu, tieto dôvody odmietnutia je potrebné podrobiť dôslednej prieskumnej činnosti súdu a preukázať relevantnými dôkazmi. Ţalovaný nevydanie osvedčenia o registrácii pre DPH odôvodňuje predovšetkým tým, ţe ţalobca nespĺňa atribúty zdaniteľnej osoby, keďţe ani jeho právny predchodca, zaniknutá spoločnosť ZARIVAR, s.r.o.,
názoru ţalovaného, nebola ku dňu výmazu z obchodného registra zdaniteľnou osobou, nakoľko nevykonávala ţiadnu ekonomickú činnosť, a teda má za to, ţe zrušenie spoločnosti bez likvidácie bolo iba formálne a malo za cieľ získať u nástupníckych spoločností výhodu postavenia platiteľa dane z pridanej hodnoty. Na to, aby ţalovaný mohol legitímne odôvodniť nevydanie osvedčenia o registrácii pre DPH vyššie uvedenými skutočnosťami, je nevyhnutné, aby tieto skutočnosti relevantne a dôsledne preukázal, čo
názoru odvolacieho súdu neurobil. Dôvody, ktoré uvádza ţalovaný v napadnutom oznámení – rozhodnutí povaţuje súd za nedostatočné. Ţalovaný postupoval v rozpore s citovanými právnymi predpismi, svoje rozhodnutie nedostatočne odôvodnil, preto ho súd povaţuje za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. S poukazom na uvedené dospel najvyšší súd k záveru, ţe je v tomto prípade nevyhnutné rozhodnutie (oznámenie) ţalovaného zrušiť a to nie len z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu veci, ale i pre nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok 16 4Sţf/72/2014 dôvodov, ako i pre vyššie uvedené vady, ktoré by mohli mať vplyv na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia (§ 250j ods. 2 písm. a/, d/ O.s.p). K forme rozhodnutia – oznámenia, sa najvyšší súd uţ vo svojej judikatúre vyjadroval a dospel k záveru, ţe predmetom súdneho preskúmavania môţu byť aj rozhodnutia, ktoré nemajú formálne náleţitosti (sp.zn. 5Sţi/20/2012 zo dňa 28.02.2013).
7 O.s.p. sú správne orgány viazané právnym názorom súdu. Vzhľadom na uvedené, senát najvyššieho súdu rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/111/2013-45 zo dňa 2. júna 2014 zmenil a rozhodnutie ţalovaného č. 9101302/5/772436/13/Mol zo dňa 27.02.2013 zrušil
2 písm. a/, d/ O.s.p. a vec mu vrátil na ďalšie konanie. O trovách konania rozhodol odvolací súd
1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 224 ods. l, 2 O.s.p. a § 246c ods. l veta prvá O.s.p. tak, ţe ţalobcovi, ktorý mal úspech v konaní priznal náhradu trov konania pozostávajúcu zo zaplatených súdnych poplatkov a z trov právneho zastúpenia za päť úkonov právnej sluţby, z toho tri úkony v roku 2013 - prevzatie a príprava zastúpenia, podanie ţaloby zo dňa 30.04.2013 a vyjadrenie zo dňa 09.09.2013, kaţdý 130,16 € + reţijný paušál 7,81 €, dva úkony v roku 2014 – účasť na pojednávaní na krajskom súde dňa 02.04.2014 a podanie odvolania zo dňa 14.05.2014, kaţdý 134,- € + reţijný paušál 8,04 €
4 v spojení s § 13a ods. l písm. a/, c/ a d/ vyhlášky č. 655/2004 Z.z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych sluţieb v znení neskorších predpisov (ďalej len „vyhláška č. 655/2004 Z.z.“). Teda odmena advokáta bola celkovo priznaná vo výške 697,99 €. Právnemu zástupcovi ţalobcu, ktorý je platiteľom DPH, bola priznaná uplatnená DPH zo základu 697,99 €
3 vyhlášky č. 655/2004 Z.z. vo výške 20%, celkom 837,59 €. Ţalobcovi bola priznaná aj náhrada trov konania za zaplatené súdne poplatky vo výške 140,- €, konkrétne 70,- € za ţalobu a 70,- € za podané odvolanie. 17 4Sţf/72/2014 Celkom boli priznané ţalobcovi na náhradu trovy konania vo výške 140,- € (2 x 70 €) a trovy právneho zastúpenia vo výške 837,59 €, ktoré je ţalovaný povinný zaplatiť právnemu zástupcovi ţalobcu. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave dňa 10. septembra 2015 JUDr. Jana Z E M K O V Á PhD., v.r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Alena Augustiňáková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.