6 zákona č. 222/20014 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, o odvolaní ţalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S 3/2013-67 zo dňa
6 zákona č. 222/20014 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 31.12.2012 (ďalej len „zákon o DPH“). Ţalobca dňa 23.10.2012 v zmysle § 4 ods. 6 zákona o dani z pridanej hodnoty oznámil príslušnému daňovému úradu skutočnosť, ţe sa dňom 10.10.2012 stal platiteľom DPH v dôsledku toho, ţe je právnym nástupcom platiteľa DPH, obchodnej spoločnosti MAPUTO s.r.o., ktorá zanikla bez likvidácie. Následne na to ţalovaný správca dane nevydal ţalobcovi rozhodnutie, ale listom, ktorý nazval „Oznámenie o nevydaní osvedčenia“
6 zákona o DPH oznámil ţalobcovi, ţe registráciu pre DPH nevykoná a osvedčenie o registrácii pre daň z pridanej hodnoty nevydá. 3Sţf/116/2014 2 Dôvodom nevydania osvedčenia ţalobcovi o jeho registrácii pre DPH bolo, ţe ţalovaný zrušenie právneho predchodcu ţalobcu bez likvidácie rozdelením na dvadsať samostatných spoločností posúdil ako formálny prevod z dôvodu získania výhody registrácie pre daň z pridanej hodnoty pre dvadsať samostatných obchodných spoločností, ktoré na základe projektu rozdelenia obchodnej spoločnosti stali sa jej právnymi nástupcami. Správca dane vychádzal zo zistenia, ţe právny predchodca ţalobcu, hoci bol registrovaným platcom DPH, ku dňu jeho výmazu z obchodného registra v skutočnosti nebol zdaniteľnou osobou s ekonomickou činnosťou na pokračujúcej báze tak, ako to definuje § 3 zákona o DPH. Krajský súd v rámci súdneho prieskumu zákonnosti postupu ţalovaného správcu dane vychádzal z pojmov zdaniteľnej osoby a ekonomickej činnosti, definovaných ustanoveniami § 3 ods. 1 a 12 zákona o DPH. V nadväznosti na uvedené a obsah administratívneho spisu dôvodil, ţe právny predchodca ţalobcu v čase svojej existencie a svojho zániku nevykonával ţiadnu ekonomickú činnosť (nedodával tovar ani sluţbu), nebol reálnym platiteľom DPH, nerealizoval svoj zámer vykonávať ekonomickú činnosť, na základe ktorého získal osvedčenie o registrácii pre DPH v registračnom daňovom konaní. Z uvedeného dôvodu neboli
názoru krajského súdu naplnené zákonné predpoklady, aby sa stal ţalobca platcom DPH zo zákona (
6 zákona o DPH), pretoţe v okamihu zániku právneho predchodcu ţalobcu, tento bol len drţiteľom osvedčenia o registrácii na DPH, avšak nebol reálnym platiteľom DPH (ani raz počas svojej existencie neuhradil DPH) a zároveň ţalobca nebol zdaniteľnou osobou v čase svojho vzniku a právneho nástupníctva po zániku spoločnosti bez likvidácie. Krajský súd napádaný postup ţalovaného vyhodnotil ako správny, keď na oznámenie ţalobcu zo dňa 19.10.2012 tohto neregistroval pre DPH postupom
6 zákona o DPH, pretoţe neboli splnené hmotnoprávne podmienky na registráciu ţalobcu na DPH ako právneho nástupcu právnickej osoby, ktorá zanikla bez likvidácie. Z logického a gramatického výkladu predmetného ustanovenia vyplýva, ţe platiteľom DPH sa môţe stať právnická osoba, ktorá nadobudne podnik alebo časť podniku platiteľa, ako aj zdaniteľná osoba. Z dokladov predloţených ţalobcom k oznámeniu nevyplýva, ţe ţalobca nadobudol od svojho právneho predchodcu podnik alebo časť podniku na základe zmluvy o predaji podniku alebo časti podniku. Z podaní ţalobcu, ţalovaného ani z obsahu predloţeného spisu zároveň nevyplýva, ţe by ţalobca v čase zániku jeho právneho predchodcu a vzniku jeho nástupníctva bol zdaniteľnou osobou vykonávajúcou akúkoľvek ekonomickú činnosť ku dňu svojho vzniku a okamihu, keď sa stal právnym nástupcom zaniknutej spoločnosti bez likvidácie, t.j. ku dňu 10.10.2012. S poukazom na ustanovenie § 69 zákona o DPH krajský súd vyvodil, ţe platiteľom je subjekt povinný platiť daň v dôsledku výkonu svojej podnikateľskej činnosti. Právny predchodca žalobcu v čase svojej existencie a svojho zániku nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť v zmysle definícií vyplývajúcich z ustanovení § 3 ods. 1 a 2 zákona o DPH (nedodával tovar ani sluţbu), nebol reálnym platiteľom DPH, nerealizoval svoj zámer vykonávať ekonomickú činnosť, na základe ktorého obdrţal osvedčenie o registrácii pre DPH v registračnom daňovom konaní. Z uvedeného dôvodu neboli,
názoru krajského súdu, naplnené zákonné predpoklady, aby sa stal ţalobca platcom DPH zo zákona (
6 zákona o DPH), keďţe v okamihu zániku právneho predchodcu ţalobcu tento bol len drţiteľom osvedčenia o registrácii na DPH, avšak nebol reálnym 3Sţf/116/2014 3 platiteľom DPH (ani raz počas svojej existencie neuhradil DPH) a zároveň ţalobca nebol zdaniteľnou osobou v čase svojho vzniku a právneho nástupníctva po zániku spoločnosti bez likvidácie. Zároveň neboli splnené ani zákonom poţadované podmienky na začatie registračného konania
ust. § 58 ods. 1 v spojení s ust. § 67 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „daňový poriadok“), t.j. osobitné (registračné) daňové konanie na základe predmetného podania ţalobcu nezačalo, a preto ţalovanému nevznikla povinnosť na základe takéhoto úkonu vydať akékoľvek rozhodnutie. Ţalovaný ţalobcu neformálnym spôsobom informoval o dôvodoch, pre ktoré ho nie je moţné registrovať pre DPH a nie je moţné mu vydať osvedčenie o registrácii pre DPH. Vydaním predmetného oznámenia ţalovaný neuloţil ţalobcovi ţiadnu povinnosť, priamo mu z tohto úkonu nevniklo ţiadne právo, t.j. nezmenilo sa jeho právne postavenie, nebolo začaté registračné konanie na základe právne relevantného úkonu ţalobcu, a preto úkon ţalovaného nemusel mať formu rozhodnutia. Krajský súd uviedol, ţalovaný postupoval v intenciách zákona, keď vo veci podania navrhovateľa zo dňa 19.10.2012 konal, preveroval si skutočnosti potrebné pre zistenie skutkového stavu, oznámením zo dňa 30.10.2012 zaujal svoje stanovisko, objasnil okolnosti, pre ktoré ţalobcovi nevydal osvedčenie o registrácii platiteľa DPH, pričom toto jeho podanie moţno povaţovať za konečné rozhodnutie vo veci, voči ktorému osobitný zákon nepripúšťa opravný prostriedok, ktoré je však preskúmateľné súdom v zmysle ust. § 247 ods. 3 OSP. Proti rozsudku krajského súdu podal ţalobca včas odvolanie a domáhal sa, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok zmenil tak, ţe zruší rozhodnutie ţalovaného a vráti mu vec na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby mu odvolací súd priznal právo na náhradu trov konania. Namietal, ţe rozsudok krajského súdu vychádza z premisy, ţe ţalobca podal správcovi ţiadosť o registráciu pre DPH. Toto zistenie však nemá oporu v dokazovaní a je chybné. Ţalobca nepodával ţiadosť o registráciu pre DPH, ale v zmysle § 4 ods. 6 zákona o DPH oznámil daňovému úradu skutočnosť, ţe sa dňom vzniku (t.j. zápisom do obchodného registra) stal platiteľom DPH zo zákona, keďţe vznikol rozdelením zanikajúcej spoločnosti MAPUTO s.r.o., ktorá bola platiteľom DPH. Zistenie skutkového stavu krajským súdom je
ţalobcu nesprávne. Poukazoval na skutočnosť, ţe ustanovenie § 4 ods. 6 zákona o DPH platného v rozhodujúcom čase neumoţňovalo vydanie takéhoto rozhodnutia. Daňový úrad bol zo zákona povinný vykonať registráciu ţalobcu pre DPH ku dňu jeho vzniku a vydať osvedčenie o registrácii DPH. Iný procesný postup daňového úradu ani iné rozhodnutie vo veci zákon neupravuje, t.j. daňový úrad v tomto prípade nemal zo zákona inú moţnosť, ako registráciu vykonať a vydať daňovému subjektu osvedčenie o registrácii k DPH. Akýkoľvek iný postup nemá oporu v zákone ani v podzákonných právnych normách, a preto je oznámenie daňového úradu o nevykonaní registrácie nezákonné a nulitné, rovnako, ako aj postup predchádzajúci vydaniu tohto správneho aktu. Pri registrácii zo zákona ţalovaný nemohol zisťovať skutkové okolnosti toho, či ţalobca je alebo nie je zdaniteľnou osobou. Ustanovenie § 4 ods. 6 zákona o DPH nemoţno vykladať len gramaticky, ale je potrebné ho skúmať aj z hľadiska historických súvislostí a účelu zmeny právnej úpravy, nakoľko skoršia úprava dotknutého ustanovenia stanovovala, ţe „Platiteľom sa stáva aj obchodná 3Sţf/116/2014 4 spoločnosť alebo družstvo, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie.“ Z dôvodovej správy k predmetnej zmene vyplýva, ţe „V súčasnosti platné znenie ustanovenie zákona sa vzťahuje len na obchodné spoločnosti a družstvá, čo nepokrýva napr. príspevkové organizácie, prípadne iné právnické osoby, preto sa navrhuje zaviesť všeobecný pojem zdaniteľná osoba.“ Účelom novely teda nebolo vytvorenie moţnosti daňovému úradu skúmať u právneho nástupcu to, či je zdaniteľnou osobou alebo nie, ale len moţnosť vzťahovať dotknuté ustanovenie zák. o DPH aj na iné subjekty práva, ako len na obchodné spoločnosti a druţstvá. Ţalobca nemôţe byť postihnutý nedôslednosťou alebo nedokonalosťou právnej úpravy. Pri registrácii zo zákona má vydané osvedčenie o registrácii len deklaratórne účinky, čo znamená, ţe ţalobca sa stáva platiteľom DPH spätne uţ dňom svojho vzniku, bez ohľadu na to, kedy mu bude vydané osvedčenie o DPH. Ak by sa pripustil iný výklad predmetného ustanovenia, došlo by k popretiu princípov právneho nástupníctva, a teda k prerušeniu neustáleho postavenia platiteľa DPH, čo by spôsobilo právnu neistotu. S poukazom na § 3 ods. 7 a ods. 9 daňového poriadku ţalobca uviedol, ţe uvedené ustanovenia, ako aj iné predpisy vychádzajú zo zásady rovnosti práv a povinností daňových subjektov, pričom správca dane má dbať na to, aby v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Pri rovnakom skutkovom stave v dvoch zhodných konaniach rozhodol správca dane úplne inak. Išlo práve o postup pri registrácii spoločnosti MAPUTO s.r.o., ktorá taktieţ vznikla rozdelením zanikajúcej spoločnosti BARACOA s.r.o. Táto bola platiteľom DPH, pričom daňový úrad v prípade registrácie spoločnosti MAPUTO s.r.o. na základe jej oznámenia o skutočnosti, ţe vznikla ako právny nástupca platiteľa DPH,
rovnakého znenia zákona účinného v relevantnom čase riadne registroval pre DPH a vydal jej osvedčenie o DPH bez toho, aby skúmal, či ku dňu svojho vzniku spĺňala atribúty zdaniteľnej osoby alebo nie. Ţalovaný svojím postupom porušil zásadu jednotnosti postupu a rovnosti účastníkov konania, v zmysle ktorej má dbať na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Daňový úrad mohol skúmať skutočnosti smerujúce k zisteniu toho, či ţalobca spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby, len v konaní o registráciu pre DPH na základe ţiadosti daňového subjektu. O registrácii rozhoduje daňový úrad len v prípadoch
1 aţ 4 a nie aj
ods. 6. Ak by mal ţalovaný pochybnosti o tom, či právny nástupca platiteľa DPH spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby, môţe kedykoľvek po jeho vzniku začať konanie o zrušenie registrácie pre DPH. Aţ do rozhodnutia vo veci je však takýto subjekt platiteľom DPH, a preto mu musí byť v zákonom stanovenej lehote vydané osvedčenie o DPH. V prípade, ţe by daňový úrad začal konanie o zrušenie registrácie pre DPH, bol by povinný náleţite zistiť skutkový stav a vyzvať daňový subjekt na predloţenie dokladov svedčiacich o tom, ţe spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby a na základe takto zisteného skutkového stavu vydať rozhodnutie s konštitutívnymi účinkami. Pokiaľ ţalovaný registroval spoločnosť MAPUTO s.r.o. pre DPH a zároveň nerozhodol o odňatí jej registrácie konštitutívnym rozhodnutím, tak jej nemohlo zaniknúť postavenie platiteľa DPH a zdaniteľnej osoby, pričom ţalobca jej registráciu prevzal titulom právneho nástupníctva, ktorý odvodzuje svoje postavenie zdaniteľnej osoby od svojho právneho nástupcu. Ţalobca poukázal, ţe ţalovaný si nemôţe urobiť úsudok o tom, či daný subjekt je moţné povaţovať za zdaniteľnú osobu bez toho, aby vykonal šetrenie tejto skutočnosti a zistil tak náleţite skutkový stav a bez toho, aby umoţnil tomuto subjektu vyjadriť sa k podkladu rozhodnutia a uplatniť svoje návrhy a vyjadrenia a predloţiť dôkazy na podporu svojich tvrdení. 3Sţf/116/2014 5 Pri zákonnej registrácii môţe daňový úrad zisťovať len fakty a okolnosti preukazujúce to, či skutočne nastali právne skutočnosti, s ktorými zákon spája u oznamovateľa vznik postavenia platiteľa DPH. Ţalovaný pred vydaním napadnutého oznámenia nevyzval ţalobcu na predloţenie ţiadnych doplňujúcich dokladov alebo vysvetlení, pričom len oznámil, ţe registráciu nevykoná. Samotný predpoklad, ţe sa jedná pravdepodobne o „readymade“ spoločnosť, nemôţe byť sám osebe dôvodom k odmietnutiu registrácie na DPH. Pokiaľ ţalovaný mal za to, ţe bol oprávnený skúmať skutočnosť, či ţalobca je alebo nie je zdaniteľnou osobou, mal postupovať
Ţalobca má za to, ţe nadobudol postavenie platiteľa DPH zo zákona, pričom dňa 23.10.2012 oznámil správcovi dane, ţe sa stal platiteľom DPH ku dňu 10.10.1012 jeho zápisom do obchodného registra titulom zániku svojho predchodcu bez likvidácie
6 druhá veta zákona o DPH. Z uvedeného ustanovenia vyplýva, ţe daňový úrad musí vydať osvedčenie o DPH do siedmych dní odo dňa oznámenia skutočnosti predpokladanej zákonom. Zákon pri tomto druhu registrácie iný postup nepripúšťa. Úkon ţalovaného má len deklaratórnu povahu, nespôsobuje vznik práv a povinností. Napriek tomu, ţe ţalovaný nekonal a nevydal ţalobcovi identifikačné číslo DPH, ţalobca sa povaţuje za platiteľa DPH. Ţalobca poukázal na rozsudok SDEÚ vo veci C-527/11 Ablessio SIA a na rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 23S/30/2014, 23S/52/2014, v ktorých krajský súd dospel k záveru, ţe vydané oznámenie o nevydaní osvedčenia nemoţno povaţovať za činnosť, pričom tento akt moţno povaţovať za nulitný, resp. ničotný. Ţalobca poukázal, ţe aţ s účinnosťou od 01.01.2014 bol vytvorený právny rámec pre to, aby mohol daňový úrad po oznámení právnych skutočností
4 zák. o DPH vydať rozhodnutie o tom, ţe danú osobu nezaregistruje pre DPH. Ani tak však nemoţno skúmať, či osoba oznamovateľa spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby. Uviedol, ţe právo podať ţiadosť o dobrovoľnú registráciu k DPH priznáva zákon kaţdej zdaniteľnej osobe bez ohľadu na to, či vykonala v čase podania ţiadosti uţ zdaniteľné obchody. Postačuje príprava a plánovanie realizácie zdaniteľných obchodov. Samotné vydanie ţivnostenských listov či zápis do obchodného registra moţno povaţovať za zámer vykonávať ekonomickú činnosť. Zákon vychádza zo stavu, ţe uţ uvedeným okamihom sa daňový subjekt stáva zdaniteľnou osobou, pretoţe zápis v obchodnom registri s vydaným oprávnením na podnikanie je dostatočným dôkazom, ktorý preukazuje jeho zámer vykonávať podnikanie. V prípade ţalobcu sa jedná o registráciu pre DPH na základe zákona, pričom samotný zákon predpokladá, ţe zdaniteľnou osobou je novovzniknutá spoločnosť bez nutnosti ďalšieho preukazovania akejkoľvek ekonomickej aktivity. Ţalovaný vo vyjadrení k odvolaniu ţalobcu uviedol, ţe nemal povinnosť zo zákona registrovať ţalobcu ako platiteľa DPH a nepridelil mu identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty na základe skutočností zistených pri preverovaní splnenia atribútov zdaniteľnej osoby ţalobcom
Právny predchodca ţalobcu spoločnosť MAPUTO s.r.o. reálne nevykazoval odo dňa svojho vzniku, počas svojej krátkej existencie od 29.06.2012 do 10.10.2012 znaky zdaniteľnej osoby
1 zákona o DPH, keďţe v podanom daňovom priznaní nedeklarovala ţiadne náklady ani výnosy. Obchodná spoločnosť MAPUTO s.r.o. síce bola platiteľom dane z pridanej hodnoty od 03.07.2012, ale ku dňu výmazu z obchodného registra nebola zdaniteľnou osobou s ekonomickou činnosťou na pokračujúcej báze tak, ako to definuje § 3 zákona o DPH, t.j. reálne nevykonávala ekonomickú činnosť. 3Sţf/116/2014 6 V tejto súvislosti ďalej uviedol, ţe overovanie skutočností, či ţiadateľ vykonáva v čase podanie ţiadosti o registráciu pre DPH nezávisle ekonomickú činnosť, teda či je v zmysle zákona o DPH zdaniteľnou osobou, nie je v rozpore so smernicou Rady 2006/112/ES a ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Príkladmo poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-268/83 Rompelman: „... odteraz čl. 4 nie je proti tomu, aby daňová správa vyžadovala, aby bol deklarovaný zámer potvrdený objektívnymi prvkami, ako sú špecifická spôsobilosť priestorov navrhnutých na obchodné prevádzkovanie.“. Zároveň ţalovaný konštatoval, ţe napadnuté oznámenie nemá právnu povahu administratívneho rozhodnutia. Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP), preskúmal odvolaním napadnutí rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP), a dospel k záveru, ţe odvolanie ţalobcu nie je dôvodné. Odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP), a potom, čo deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP), rozsudok verejne vyhlásil (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP). V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods.1 OSP).
3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
2, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
7 OSP, ak Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhoduje ako odvolací súd v obdobnej veci, aká už bola predmetom konania pred odvolacím súdom, môže v odôvodnení poukázať už len na podobné rozhodnutie, ktorého celý text v odôvodnení uvedie. Uvedené ustanovenie vyjadruje zásadu rozhodovať v obdobných veciach rovnako, ktorá úzko súvisí s princípom právnej istoty. Senát najvyššieho súdu uţ v obdobných veciach uzneseniami sp. zn. 3Sţf/70/2014 a sp. zn. 3Sţf/71/2014, obe zo dňa 4. augusta 2015, zrušil ţalobu zamietajúce rozsudky súdu prvého stupňa a zastavil konanie z dôvodu, ţe ţalobou napadnuté oznámenia ţalovaného o nevydaní osvedčenia
6 zákona o DPH senát odvolacieho súdu nepovaţoval za administratívne rozhodnutie v zmysle § 247 ods. 1 OSP s konštitutívnymi účinkami, ktoré by zakladali, menili alebo rušili oprávnenia a povinnosti daňových subjektov. V oboch prípadoch išlo o ţalobcov, ktorí sa doţadovali deklaratórneho vydania osvedčenia 3Sţf/116/2014 7 na registráciu pre DPH
6 zákona o DPH na základe skutočnosti, ţe boli právnymi nástupcami platcu DPH, obchodnej spoločnosti ZARIVAR s.r.o., zrušenej bez likvidácie rozdelením na dvadsať samostatných obchodných spoločností. V nadväznosti na uvedené senát najvyššieho súdu dôvodil, ţe vo vyššie uvedených prípadoch sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane ex lege, teda mimo rozhodnutia. Ide tu o obdobný princíp ako je vykonanie zápisu záznamom v katastri nehnuteľností. Preto sa v zmysle ustanovenia § 4 ods. 6 zákona o DPH konštitutívne administratívne rozhodnutia nevydávali. Právny stav, ktorý nastal v daných veciach senát najvyššieho súdu s poukazom na ustanovenie § 250t OSP vyhodnotil ako nečinnosť orgánu verejnej správy ohľadne právne významnej skutočnosti, ktorá nastala ex lege. Vzhľadom k tomu, ţe právna otázka charakteru registrácie platiteľa DPH z titulu jeho právneho nástupníctva po zrušení jeho právneho predchodcu rozdelením, je v konaniach pred najvyšším súdom novo nastoľovaná a právne názory senátov najvyššieho súdu sa v tejto otázke deklaratórnosti, príp. konštitutívnosti registrácie, s prihliadnutím na cieľ sledovaný zákonom o DPH, postupne kryštalizovali a dotvárali, senát najvyššieho súdu v tejto prejednávanej veci prehodnotil svoje právne závery kreované v jeho skorších rozhodnutiach zo dňa 4. augusta 2015 vo veciach sp. zn. 3Sţf/70/2014 a sp. zn. 3Sţf/71/2014. V prejednávanej veci odvolací súd prihliadol na skutočnosť, ţe ţalobca je právnym nástupcom obchodnej spoločnosti MAPUTO s.r.o., ktorá bola taktieţ zrušená bez likvidácie rozdelením na dvadsať obchodných spoločností. Mimo iných sa právnym nástupcom tejto spoločnosti okrem ţalobcu stala i obchodná spoločnosť AUBURN, s.r.o., Bancíkovej 1/A, Bratislava, IČO: 47 242 485. Tejto spoločnosti, rovnako ako ţalobcovi, ţalovaný odmietol vydať osvedčenia
6 zákona o DPH, proti čomu sa obchodná spoločnosť ako právny nástupca platcu DPH spoločnosti MAPUTO s.r.o. bránila podaním ţaloby na rovnakom právnom základe ako ţalobca v tejto veci. Krajský súd v Bratislave rozsudkom č. k. 1S 16/2013-63 zo dňa
6 zák. o DPH, keďţe sa nestal platiteľom DPH zo zákona, nakoľko jeho právny predchodca nebol ku dňu výmazu z obchodného registra zdaniteľnou osobou, tak ako to definuje § 3 zák. o DPH. Nakoľko v zmysle § 212 ods. 1 O. s. p. odvolací súd je rozsahom a dôvodmi odvolania viazaný, zaoberajúc sa len námietkami vznesenými v podanom odvolaní a po ich vyhodnotení vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu 3Sţf/116/2014 8 súdneho a pripojeného administratívneho spisu v zmysle ustanovenia § 219 ods. 2 O. s. p. konštatuje, ţe nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem uvedených v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku, z ktorých dôvodov sa s ním stotoţňuje v celom rozsahu. Senát odvolacieho súdu povaţuje právne posúdenie preskúmavanej veci krajským súdom za správne a súladné so zákonom. Vzhľadom k tomu, aby najvyšší súd v preskúmavanej veci nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe skutočnosti spolu s právnymi závermi krajského súdu, sa vo svojom odôvodnení obmedzil len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia.
1 zák. o DPH, zdaniteľnou osobou je kaţdá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť
odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.
2 zák. o DPH, ekonomickou činnosťou (ďalej len ,,podnikanie“) sa rozumie kaţdá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov sluţieb vrátane ťaţobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie
osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa povaţuje aj vyuţívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manţelov, povaţuje sa jeho vyuţívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u kaţdého z manţelov, ak sa manţelia nedohodnú inak.
6 zák. o DPH (účinného v rozhodnom čase), platiteľom sa stáva aj právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku podnik alebo časť podniku platiteľa tvoriacu samostatnú organizačnú zloţku
všeobecného predpisu, a to odo dňa nadobudnutia podniku alebo jeho časti. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a to odo dňa, keď sa stala právnym nástupcom. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ktorá dodá stavbu, jej časť alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu pred ich dodaním, a to tým dňom, ktorý nastane skôr, ak sa z dodania má dosiahnuť obrat
odseku 1, okrem dodania stavby, jej časti alebo stavebného pozemku, ktoré sú oslobodené od dane
1. Títo platitelia sú povinní oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stali platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti. Daňový úrad je povinný platiteľa registrovať pre daň, vydať mu osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť mu identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmych dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti, na ktorej základe sa stal platiteľom. Pokiaľ ţalobca namietal, ţe ţalovaný nemohol zisťovať ţiadne okolnosti toho, či je alebo nie je zdaniteľnou osobou, odvolací súd poukazuje, ţe len takáto osoba môţe byť registrovaná pre DPH. Takýto záver nielenţe vyplýva priamo z gramatického obsahu a slovného spojenia pouţitého v dotknutom ustanovení, ale je aj v súlade s jeho systematickým výkladom. Registrácia pre DPH, či uţ na základe dosiahnutého obratu alebo dobrovoľnej registrácie sa vzťahuje na zdaniteľné osoby, a niet rozumného dôvodu predpokladať, ţe v prípade postupu o aký šlo vo veci samej, teda registrácie právnych nástupcov platiteľov DPH, by zákonodarca ako dôsledok právnej úpravy zamýšľal, aby boli registrované na DPH aj osoby, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami. Nie kaţdý právny nástupca bez likvidácie zaniknutého platiteľa DPH sa stáva automaticky platiteľom DPH, ale môţe 3Sţf/116/2014 9 sa ním stať len právny nástupca, ktorý bol aj zdaniteľnou osobou
zák. o DPH. Ţalobca poukázal na rozsudok SD EÚ C-527/11 Ablessio SIA, v ktorom súdny dvor dospel k záveru, ţe čl. 213, 214 a 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, ţe bránia tomu, aby daňový úrad členského štátu odmietol prideliť identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty spoločnosti len preto, ţe táto spoločnosť
uvedeného úradu nedisponuje hmotnými, technickými a finančnými prostriedkami na výkon prihlasovanej ekonomickej činnosti a ţe vlastníkovi podielov na základnom imaní tejto spoločnosti uţ bolo viackrát pridelené takéto číslo pre spoločnosti, ktoré v skutočnosti nikdy nevykonávali ekonomickú činnosť a ktorých podiely na základnom imaní boli prevedené krátko po pridelení uvedeného čísla bez toho, aby dotknutý daňový úrad na základe objektívnych skutočností preukázal, ţe existujú váţne nepriame dôkazy umoţňujúce dospieť k podozreniu, ţe pridelené identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty bude pouţité s cieľom dopustiť sa podvodu. Vnútroštátnemu súdu prináleţí posúdiť, či uvedený daňový úrad poskytol vo veci samej váţne nepriame dôkazy o existencii nebezpečenstva podvodu. Súdny dvor sa v tejto veci zaoberal prípadom, v ktorom Ablessio, lotyšská spoločnosť s ručením obmedzeným, poţiadala lotyšský daňový úrad, aby ju zapísal do registra ako platiteľa DPH, teda nejednalo sa o registráciu právneho nástupníka. Je potrebné uviesť, ţe Súdny dvor v citovanom rozsudku zároveň pripomenul (bod 29, 30), že členské štáty musia zabezpečiť správnosť zápisov do registra zdaniteľných osôb na účely zabezpečenia riadneho fungovania režimu DPH. Príslušnému vnútroštátnemu orgánu teda prináleží overiť, či prihlasovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby, predtým, než mu pridelí identifikačné číslo pre DPH (pozri rozsudok Mecsek-Gabona, už citovaný, bod 63). Členské štáty teda môţu legitímne v súlade s čl. 273 prvým odsekom smernice 2006/112 prijať príslušné opatrenia, aby zabránili zneuţívaniu identifikačných čísel, osobitne podnikmi, ktorých činnosť, a teda aj postavenie zdaniteľnej osoby je fiktívne. Tieto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie riadneho výberu dane a predchádzanie podvodom a nesmú viesť k opakovanému spochybneniu práva na odpočet DPH, a tým neutrality tejto dane (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27.09.2007, Collée, C-146/05, Zb. s. I-7861, bod 26; Nidera Handelscompagnie, uţ citovaný, bod 49; Dankowski, uţ citovaný, bod 37, a VSTR, uţ citovaný, bod 44). Právny predchodca žalobcu spoločnosť MAPUTO s.r.o. počas svojej existencie nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, a preto ani nemohol žalobca vlastné postavenie ako zdaniteľná osoba odvodzovať od svojho právneho predchodcu. Činnosť právneho predchodcu ţalobcu
zistených skutočností bola len fiktívna (resp. ţiadna), sám ţalobca naviac netvrdil, ţe je zdaniteľnou osobou, ktorá by vykonávala nejakú ekonomickú činnosť, ale odvodzoval toto postavenie od svojho právneho predchodcu, pričom sa bránil tým, ţe správca dane tieto okolnosti ani nemohol zisťovať, a preto Najvyšší súd povaţoval postup správcu dane ako príslušného vnútroštátneho orgánu smerujúci k zabráneniu zneuţívania identifikačných čísel pre DPH, keď neregistroval ţalobcu pre DPH na základe jeho oznámenia za súladný so zák. o DPH a judikatúrou SD EÚ. Rovnako za nedôvodnú povaţoval najvyšší súd argumentáciu skoršie účinným znením § 4 ods. 6 zák. o DPH, keď namiesto slovného spojenia „zdaniteľná osoba“ bol pouţitý pojem „obchodné spoločnosti a druţstvá“, z ktorej ţalobca vyvodil, ţe pre vydanie osvedčenia 3Sţf/116/2014 10 o registrácii pre DPH nemusel byť zdaniteľnou osobou. Ust.§ 4 definuje, ktoré zdaniteľné osoby sa musia alebo môţu stať platiteľmi dane, a čo sa na účely tohto zákona povaţuje za obrat (v zásade príjmy za dodané tovary a sluţby okrem tých, ktoré sú oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane, a okrem príleţitostného predaja hmotného majetku mimo zásob a nehmotného majetku). Pôjde o tuzemské osoby, príp. aj o zahraničné osoby, ktoré majú prevádzkareň na území SR, vykonávajúce ekonomické aktivity v tuzemsku vo svojom sídle, prevádzkarni, alebo ak takéto miesto neexistuje, vykonávajúce ekonomické aktivity v mieste bydliska. V ust. §§ 4 aţ 6 je upravená registrácia osôb, ktoré sa stanú platiteľmi dane. To znamená, ţe tieto osoby budú povinné uplatňovať daň pri dodávkach tovarov a sluţieb, a zároveň budú mať právo na odpočítanie dane z týchto prijatých plnení. Osoby, ktoré budú povinné poţiadať o registráciu
nebudú mať právo na odpočítanie dane, ale budú mať povinnosť zdaniť nadobudnutie tovaru z iného členského štátu. Týmito osobami budú osoby, ktoré nie sú platiteľmi dane, ako aj právnické osoby, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami, t.j. ide o všetky rozpočtové, príspevkové organizácie a iné právnické osoby, ktoré nevykonávajú podnikateľskú činnosť. Pôjde o také prípady, ak tieto osoby nadobudnú tovar z iného členského štátu a hodnota tohto tovaru dosiahne 420 000 Sk (10 000 €) za kalendárny rok. Potom budú povinné podať ţiadosť o registráciu pre daň. Na základe toho budú povinné platiť daň
tohto zákona a podávať daňové priznania. Týmto osobám bude pridelené identifikačné číslo pre daň, ktoré budú pouţívať pri objednávaní tovarov z iných členských štátov (Ministerstvo financií SR k čl. I. Dôvodová správa k zákonu č. 222/2004 Z.z., o dani z pridanej hodnoty [Systém ASPI] NRSR - Národná rada SR ASPI_ID LIT36385SK. Dostupné v Systému ASPI. ISSN: 1339-133X). Pokiaľ zmena § 4 ods. 6 zák. o DPH,
ţalobcom citovanej dôvodovej správy, mala za účel pri registrácii právnych nástupcov zaniknutých platiteľov pokrývať všeobecnú skupinu neurčitých subjektov, ktoré moţno subsumovať pod pojem „zdaniteľná osoba“, potom táto zákonite zahŕňa aj konkrétnejšie pojmy ako obchodná spoločnosť a družstvo. Opačný výklad je v rozpore tak so systematikou uvedeného ustanovenia (§ 4), ako aj s úmyslom zákonodarcu zrejmým z vyššie citovanej dôvodovej správy. Ak by právny nástupca platiteľa nemusel byť zdaniteľnou osobou, šlo by o výnimku z pravidla obsiahnutého v § 4, ţe za platiteľa DPH sa registrujú tuzemské zdaniteľné osoby (fyzické a právnické osoby), a táto skutočnosť by bola vyjadrená rovnako ako napr. v § 7 zák. o DPH, teda napríklad pouţitím slovného spojenia právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou alebo obdobným slovným spojením. Vo vzťahu k námietke ţalobcu, ţe ţalovaný mal vo veci vydať rozhodnutie, pričom poukázal na rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici, najvyšší súd túto nepovaţoval za dôvodnú. Prvotne odvolací súd dáva do pozornosti, ţe rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici boli vydané v konaní proti nečinnosti orgánu verejnej správy, nie v konaní o správnej ţalobe. V dôvodoch krajský súd poukázal na tú skutočnosť, ţe právo na súdnu ochranu moţno zabezpečiť len na základe vydania rozhodnutia, keďţe len toto rozhodnutie moţno preskúmať, nakoľko oznámenia správcu dane preskúmať nemoţno a viaceré podané ţaloby, v ktorých ţalobcovia ţiadali preskúmať zákonnosť oznámení správcov dane boli krajským súdom zamietnuté ako neprípustné. Nevydanie rozhodnutia by tak bolo porušením 3Sţf/116/2014 11 čl. 46 Ústavy SR. Zároveň sa krajský súd nad rámec vlastného predmetu konania vyjadril k správnosti postupu správcu dane, ktorý považoval za správny, keďže automatická registrácia bez akéhokoľvek preskúmania skutkového stavu nie je žiaduca a nebola by v súlade s cieľom sledovaným smernicou 2006/112/ES. Je nepochybné, ţe z právneho poriadku nevyplýva daňovému úradu v prípade odmietnutia vydania osvedčenia o registrácii pre DPH povinnosť vydať rozhodnutie so všetkými formálnymi náleţitosťami, naviac v prejednávanom prípade nemoţno hovoriť o moţnom porušení čl. 46 Ústavy SR, keďţe súd prvého stupňa meritórne preskúmal označené oznámenie správcu dane bez ohľadu na formu z hľadiska jeho zákonnosti považujúc ho za rozhodnutie materiálnej povahy, s ktorým posúdením sa najvyšší súd stotožnil. Pre zdôraznenie správnosti tohto záveru je nutné poukázať na uznesenie Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 226/2014 - 22 zo dňa 21.05.2014, ako aj uznesenie Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 494/2014 - 35 zo dňa 10.09.2014, kde bol ako ústavne akceptovateľný posúdený záver Krajského súdu v Bratislave a Krajského súdu v Prešove o neexistencii povinnosti daňového úradu v prípade odmietnutia vydania osvedčenia o registrácii pre DPH vydať formálne rozhodnutie, ktorý bol vyslovený v konaní proti nečinnosti orgánu verejnej správy. Najvyšší súd Slovenskej republiky sa na základe vyššie uvedených dôvodov stotoţnil s rozsudkom krajského súdu a nepovaţujúc námietky ţalobcu vznesené v odvolaní za dôvodné napadnutý rozsudok postupom
1 a 2 O. s. p. ako vecne správny potvrdil, pričom v podrobnostiach naň poukazuje.“ O trovách odvolacieho konania rozhodol najvyšší súd
1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP tak, ţe účastníkom ich náhradu nepriznal, keďţe ţalobca úspešný nebol a ţalovanému v takomto konaní náhrada trov neprináleţí. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011). P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave dňa 30. marca 2016 JUDr. Jozef Milučký, v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.