6 zákona o DPH upravuje, kedy sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom DPH ex lege bez toho, aby musela prejsť procesom podania ţiadosti o registráciu a rozhodnutia Daňového úradu. V tomto prípade je povinný daňový úrad vydať osvedčenie o registrácii za naplnenia zákonom stanovených predpokladov. Ţalobca nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby podľa § 3 zákona o DPH, nakoľko ani jeho právny predchodca spoločnosť MAPUTO s.r.o. nevykazoval atribúty zdaniteľnej osoby v zmysle ust. § 3 ods. 1 citovaného zákona. Je nesporné, ţe spoločnosť MAPUTO s.r.o., bola registrovaná ako platiteľ pre daň nevykonávala ţiadnu ekonomickú činnosť, čo vyplýva z podaných daňových priznaní k DPH. V daňových priznaniach spoločnosť MAPUTO s.r.o., nedeklarovala dodanie tovarov a poskytovanie sluţieb v ktoromkoľvek výrobnom alebo v obchodnom odvetví. Z príloh k predmetnému daňovému priznaniu k dani z príjmov vyplýva, ţe spoločnosť nemá ţiadnych zamestnancov, nevlastní 3 2Sžf/68/2014 ţiaden hmotný a nehmotný majetok, nevykonávala ţiadnu činnosť. Predloţené doklady preukazujú, ţe spoločnosť MAPUTO s.r.o., napriek tomu, ţe bola registrovaným platiteľom DPH, počas svojej krátkej existencie (od 29.06.2012 do 10.10.2012) nevykonávala ekonomickú činnosť definovanú v zmysle ust. § 3 ods. 2 zák. o DPH a tým nenapĺňala znaky zdaniteľnej osoby podľa ust. § 3 ods. 1 zákona o DPH. Z toho dôvodu ani právny nástupca – ţalobca ku dňu svojho vzniku 10.10.2012, keďţe vznikol rozdelením spoločnosti MAPUTO s.r.o., nemohol byt' zdaniteľnou osobou. Z tohto dôvodu sa ust. § 4 ods. 6 vety druhej zákona o DPH, ktorého sa ţalobca v ţalobe dovoláva, sa na ţalobcu nevzťahuje. Krajský súd konštatoval, ţe v takomto prípade zákon o DPH, ani zákon o správe daní, neukladá správcovi dane vydať rozhodnutie, resp. rozhodovať o oznámení ţalobcu zo dňa 12.10.
zákona o DPH vydanie takéhoto rozhodnutia. Ţalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sţf/79/2013 zo dňa 30.04.2014. Ţalobca mal za to, ţe pri registrácii zo zákona nemohol ţalovaný podľa vtedy platných právnych predpisov zisťovať skutkové okolnosti toho, či ţalobca je alebo nie je zdaniteľnou osobou. V tejto súvislosti nie je moţné § 4 ods. 6 zákona o DPH vykladať výlučne len gramatickým výkladom. Pre výklad zákona nie je rozhodujúci len jeho gramatický výklad, je potrebné zohľadniť aj jeho účel, ktorý je moţné vyvodiť najmä z dôvodovej správy. Ţalovaný ako aj súd prvého stupňa pri svojom rozhodovaní skúmali, či ţalobca spĺňal atribúty zdaniteľnej osoby. V tejto súvislosti ţalobca poukázal na skutočnosť, ţe zákon o DPH platný v rozhodnom čase síce stanovoval, ţe „platiteľom sa stáva zdaniteľná osoba, ktorá je právnym nástupcom ...“, avšak pri výklade tohto ustanovenia treba toto
skúmať aj z hľadiska historických súvislostí a účelu následnej zmeny tohto ustanovenia, ktorú sledoval zákonodarca. Ţalobca opätovne poukázal na skutočnosť, ktorú uviedol v ţalobe, a to ţe predchádzajúca právna úprava stanovovala, ţe platiteľom sa stáva aj obchodná spoločnosť alebo druţstvo, ak je právnym nástupcom 5 2Sžf/68/2014 platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie. Táto formulácia bola novelou vykonanou zákonom č. 471/2009 Z. z. nahradená tak, ţe slová „obchodná spoločnosť alebo druţstvo“ boli nahradené výrazom „zdaniteľná osoba“. V dôvodovej správe k uvedenej novele zákona o DPH je uvedené, ţe v súčasnosti platné znenie ustanovenia zákona sa vzťahuje len na obchodné spoločnosti a druţstvá čo nepokrýva napr. príspevkové organizácie, prípadne iné právnické osoby, preto sa navrhuje zaviesť všeobecný pojem zdaniteľná osoba. Účelom novely teda nebolo vytvorenie moţnosti daňovému úradu skúmať u právneho nástupcu to, či je zdaniteľnou osobou alebo nie, ale len moţnosť vzťahovať toto
zákona o DPH aj na iné subjekty práva, ako len na obchodné spoločnosti a druţstvá. Ţalobca nemohol byť postihnutý nedôslednosťou alebo nedokonalosťou právnej úpravy, ktorá aj podľa zámeru samotného zákonodarcu sledovala úplne iné ciele ako to, ţe pri vzniku nového subjektu, ktorý je právnym nástupcom zanikajúceho platiteľa DPH sa má skúmať to, či tento ku dňu svojho vzniku spĺňal či nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby. Ţalobca v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sţf/29/2011 zo dňa 26.04.2012 a Nález Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 115/03. Zákon o DPH v § 4 ods. 6 podľa názoru ţalobcu priamo prezumuje postavenie oznamovateľa ako zdaniteľnej osoby a neumoţňuje ţalovanému skúmať skutkové okolnosti postavenia zdaniteľnej osoby v zmysle § 3 zákona o DPH. Ţalobca svoje postavenie zdaniteľnej osoby odvodil od svojho právneho predchodcu, pričom ak tento bol platiteľom DPH má sa za to, ţe bol zároveň aj zdaniteľnou osobou. Uvedené potvrdzuje i skutočnosť, ţe pri registrácii zo zákona má vydané osvedčenie o registrácii len deklaratórne účinky, čo znamená, ţe ţalobca sa stáva platiteľom DPH spätne uţ dňom svojho vzniku, pričom vznik ţalobcu ako právneho nástupcu zanikajúceho platiteľa DPH má pre ţalobcu konštitutívne účinky z pohľadu nadobudnutia statusu platiteľa DPH. Vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu - oznámeniu poukázal ţalobca na striktné vymedzenie obsiahnuté v daňovom poriadku prikazujúce správcovi dane konať výlučne spôsobom a v rozsahu ustanoveným zákonom (§ 3 ods. l Daňového poriadku). Ţalobca opätovne poukázal na skutočnosť, ţe napríklad aj spoločnosť MAPUTO s.r.o., vznikla rovnako ako ţalobca, t.j. rozdelením zanikajúcej spoločnosti BARACOA s.r.o., ktorá bola platiteľom DPH, pričom daňový úrad túto na základe jej oznámenia o skutočnosti, ţe vznikla ako právny nástupca platiteľa DPH, riadne registroval pre DPH a vydal jej osvedčenie o DPH bez toho, aby skúmal, či ku dňu svojho vzniku spĺňala 6 2Sžf/68/2014 atribúty zdaniteľnej osoby alebo nie; v čase vzniku spoločnosti MAPUTO s.r.o. platila rovnaká právna úprava § 4 ods. 6 zákona o DPH ako v čase vzniku ţalobcu. V tejto súvislosti ţalobca ďalej uviedol, ţe týmto procesným postupom ţalovaný porušil aj ďalšiu zo základných zásad daňovej správy, a to zásadu jednotnosti postupu a rovnosti účastníkov konania vyjadrenú v ustanovení § 3 ods. 9 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej len „Daňový poriadok“). Pokiaľ ide o skúmanie toho, či ten ktorý subjekt spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby ţalobca uviedol, ţe daňový úrad mohol podľa zákona o DPH skutočnosti smerujúce k ich zisteniu skúmať len v konaní o registráciu pre DPH na základe ţiadosti daňového subjektu podľa § 4 ods. 1 aţ 4 zákona o DPH vo vtedy platnom znení a v konaní ex offo o zrušenie registrácie k DPH podľa § 81 ods. 4 písm. b/ bod l. zákona o DPH. Uţ zo znenia ustanovenia § 4 ods. 5 zákona o DPH jednoznačne vyplýva, ţe o registrácii rozhoduje daňový úrad len v prípadoch podľa ods. 1 aţ 4 a nie aj podľa ods. 6, kde podľa vtedy platného znenia zákona nemal daňový úrad inú moţnosť ako platiteľa zaregistrovať pre DPH a vydať mu osvedčenie o DPH. Pokiaľ by daňový úrad najneskôr do zániku právneho predchodcu ţalovaného tomuto v konaní o zrušenie registrácie zrušil registráciu pre DPH, bolo by logické, ţe právneho nástupcu by nemohol zaregistrovať, nakoľko by mu ani zo zákona nevzniklo postavenie platiteľa DPH. Podľa názoru ţalobcu, ak mal ţalovaný pochybnosti o tom, či právny nástupca platiteľa DPH spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby, mohol kedykoľvek po jeho vzniku začať konanie o zrušenie registrácie pre DPH. Aţ do rozhodnutia vo veci je však takýto subjekt platiteľom DPH, a preto mu musí byť v zákonom stanovenej lehote vydané osvedčenie o DPH. Ak ţalovaný registroval obchodnú spoločnosť, ktorá bola právnym predchodcom ţalobcu, pre DPH a zároveň nerozhodol o odňatí jej registrácie konštitutívnym rozhodnutím, tak jej nemohlo zaniknúť postavenie platiteľa DPH a v spojení s tým aj postavenie zdaniteľnej osoby. Ţalovaný musí byť viazaný svojím rozhodnutím (tak ako samotný daňový subjekt) do času, pokiaľ nie je rozhodnuté inak. Vzhľadom k tomu, ţe nedošlo k odňatiu registrácie MAPUTO s.r.o., tak jej registráciu prevzal titulom právneho nástupníctva ţalobca, ktorý v plnej miere odvodzuje svoje postavenie zdaniteľnej osoby od svojho právneho predchodcu, ktorého status zdaniteľnej osoby nebol ku dňu jeho zániku nijako spochybňovaný a ku dňu jeho zániku nebolo voči nemu ani len začaté konanie o zrušenie registrácie pre DPH. 7 2Sžf/68/2014 Ţalobca poukázal aj na skutočnosť, ţe zákonodarca zákonom č. 246/2012 Z. z., ktorým bol novelizovaný zákon o DPH, o. i. aj doplnením o
1 písm. d/, ktorým zákon v súlade s rozsudkom Súdneho dvora EÚ v prípade C-268/83 (Rompelman) nepriamo rozšíril výklad pojmu zdaniteľná osoba. Ţalobca ďalej uviedol, ţe ţalovaný si nemohol urobiť úsudok o tom, či je daňový subjekt moţné povaţovať za zdaniteľnú osobu bez toho, aby vykonal náleţité šetrenie tejto skutočnosti a zistil tak náleţite skutkový stav a bez toho, aby umoţnil tomuto subjektu vyjadriť sa k podkladu rozhodnutia, uplatniť svoje návrhy a vyjadrenia a predloţiť dôkazy na podporu svojich tvrdení, najmä ak voči konečnému rozhodnutiu vo veci nie je moţné podať riadny opravný prostriedok. Ţalobca vyvodil záver, ţe skúmanie skutkového stavu ţalovaným bolo minimálne nedôsledné, nakoľko nedal moţnosť ţalobcovi preukázať, ţe je zdaniteľnou osobou a bez ďalšieho vydal napadnuté oznámenie. Krajský súd v Bratislave v napadnutom rozhodnutí poukázal najmä na skúmanie postavenia zdaniteľnej osoby pri registrácii na základe ţiadosti. Odkázal na právo EÚ. Ak aj smernice upravujú určité postupy a zásady v rámci správy daní, musí byť v súlade s nimi harmonizované vnútroštátne právo. Ak tomu tak nie je, nemoţno bez ďalšieho uplatňovať na daňové konanie ustanovenia smerníc a nariadení. V tejto súvislosti nemohol ţalobca znášať následky prípadného nesprávneho, či neúplného implementovania smerníc EÚ do vnútroštátnych predpisov, upravujúcich daňové právo. Záverom ţalobca uviedol, ţe o skutočnosti, ţe ţalovaný nemohol podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH platnom v rozhodnom čase rozhodnúť o nevykonaní registrácie, svedčí aj posledná novela zákona o DPH, vykonaná zákonom č. 360/2013 Z. z. (s účinnosťou od 01.01.2014, poznámka najvyššieho súdu), ktorou bol § 4 ods. 4 (predtým ods. 6) doplnený o nasledovné: „... a v tej istej lehote predloţiť doklady osvedčujúce túto skutočnosť. Daňový úrad preverí a porovná skutkový stav s údajmi v oznámení a dokladoch podľa štvrtej vety a ak sú údaje v oznámení a dokladoch pravdivé a správne, zaregistruje platiteľa, vydá mu osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí mu identifikačné číslo pre daň do desiatich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočností a dokladov osvedčujúcich túto skutočnosť. Ak daňový úrad osobu nezaregistruje, vydá o tom rozhodnutie. Proti tomuto rozhodnutiu nemoţno podať odvolanie.“ 8 2Sžf/68/2014 Ţalovaný vo vyjadrení k odvolaniu uviedol, ţe ţalobca nesprávne posúdil svoju oznamovaciu povinnosť voči ţalovanému, keďţe táto sa vzťahuje na zdaniteľné osoby, ktoré sú právnym nástupcom platiteľa.
6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, sa na ţalobcu nevzťahovalo. Daňový úrad bol povinný vydať osvedčenie o registrácii iba v prípade, ak boli naplnené zákonom stanovené predpoklady. Právna norma jednoznačne stanovuje, ţe nie kaţdý právny nástupca platiteľa DPH sa stáva automaticky platiteľom DPH, ale iba taký právny nástupca, ktorý je zdaniteľnou osobou sa stáva platiteľom DPH. Keďţe ţalobca nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby podľa § 3 zákona č. 222/2004 Z. z o dani z pridanej hodnoty, nemohol sa dňom svojho vzniku stať platiteľom dane z pridanej hodnoty zo zákona, aj keď je právnym nástupcom platiteľa DPH. Ţalovaný vyhodnotením atribútov preukazne zistil, ţe spoločnosť ZARIVAR s.r.o., síce bola platiteľom dane z pridanej hodnoty od 15.06.2012, ale nebola ku dňu výmazu z obchodného registra 07.09.2012 zdaniteľnou osobou s ekonomickou činnosťou na pokračujúcej báze tak, ako definuje § 3 zákona o DPH. Vydané Oznámenie o nevydaní osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH bolo v súlade so zákonom o DPH. V tom období zákon o DPH ani zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov, neukladal správcovi dane vydať v prípade ţalobcu rozhodnutie. Na základe smernice Rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry SD EÚ môţe postavenie platiteľa DPH nadobudnúť len zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť. Pri výklade pojmov pouţívaných v zákone o DPH nie je moţné vychádzať len z gramatického výkladu tohto zákona, ale daňová správa sleduje zmysel a účel týchto ustanovení ako aj kontext, v akom je tento právny predpis upravený.
zákona o DPH nie je moţné vykladať nezávisle od iných ustanovení, ale naopak ide tu o jeho priamu nadväznosť na § 3 citovaného zákona, podľa ktorého je zdaniteľnou osobou kaţdá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ţalovaný ďalej uviedol, ţe sa pridrţiava vyjadrenia k ţalobe a keďţe nenastali ţiadne iné skutočnosti na strane ţalovaného, ktoré by oznámenie správcu dane zmenili, mal za to, ţe uvedené vyjadrenie je relevantné a predloţený ţurnalizovaný spis je postačujúci k správnemu rozhodnutiu v danej veci. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 10 ods. 2 O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo (podľa § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 211 a nasl. O.s.p.) 9 2Sžf/68/2014 a dospel k záveru, ţe odvolanie ţalobcu je dôvodné. Preto rozsudok krajského súdu zmenil. Rozhodnutie ţalovaného podľa § 250j ods. 2 písm. a/, d/ O.s.p. a § 250ja ods. 3 O.s.p. zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Rozhodol bez nariadenia odvolacieho pojednávania v zmysle § 250ja ods. 2 O.s.p. s tým, ţe deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 18.05.2016 (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O.s.p.). Z administratívneho a súdneho spisu odvolací súd zistil, ţe ţalobca listom oznámil ţalovanému, Daňovému úradu Bratislava, ţe dňa 07.09.2012 sa stal platiteľom DPH zo zákona v zmysle § 4 ods. 6 druhá veta zákona o DPH ako právny nástupca platiteľa DPH, spoločnosti MAPUTO s.r.o., ktorý zanikol bez likvidácie. Ţalobca týmto listom zároveň ţiadal ţalovaného, aby ho registroval pre DPH, vydal mu osvedčenie o registrácii pre DPH a pridelil mu identifikačné číslo pre DPH bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia tohto oznámenia. Ţalovaný rozhodnutím č. 9101302/5/3426086/12/Kiss zo dňa 19.11.2012 rozhodol tak, ţe ţiadosti ţalobcu o registráciu pre daň z pridanej hodnoty nevyhovel a osvedčenie o registrácii pre daň z pridanej hodnoty nevydal. Zdaniteľnou osobou je kaţdá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti (§ 3 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozhodnutia - ďalej len zákon o DPH). Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie kaţdá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov sluţieb vrátane ťaţobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, 1) duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa povaţuje aj vyuţívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manţelov, povaţuje sa jeho vyuţívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u kaţdého z manţelov, ak sa manţelia nedohodnú inak (§ 3 ods. 2 zákona o DPH). 10 2Sžf/68/2014 Ţiadosť o registráciu pre daň môţe podať aj zdaniteľná osoba, ktorá nedosiahla obrat podľa odseku 1 alebo
Daňového poriadku, upravuje postup pri registrácii daňových subjektov, ktorým táto povinnosť vyplýva z hmotnoprávnych daňových predpisov. Postup pri registrácii je všeobecný, a teda platí pre všetky druhy dane, ak osobitný predpis 12 2Sžf/68/2014 neustanovuje inak.
Daňového poriadku umoţňuje ţiadosť o registráciu zamietnuť, ak má správca dane pochybnosti o správnosti alebo úplnosti údajov a túto pochybnosť daňový subjekt neodstráni vysvetlením, resp. doplnením relevantných skutočností. Zákon o DPH v ustanovení § 4 ods. 6 výslovne rieši len situáciu v prípade pozitívneho rozhodnutia, za predpokladu splnenia všetkých zákonom predpokladaných podmienok, a to formou vydania osvedčenia o registrácii pre daň. Keďţe osobitný daňový predpis, ktorým je v tomto prípade zákon o DPH, neupravuje iný postup pre prípad preukázateľných pochybností o správnosti alebo úplnosti oznámených skutočností pre registrovanie podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH, postupuje sa v takom prípade podľa Daňového poriadku. V zmysle citovaného ustanovenia § 67 ods. 7 Daňového poriadku, správca dane vo všeobecnosti zaregistruje daňový subjekt, ak spĺňa podmienky na registráciu podľa Daňového poriadku a osobitných predpisov. Daň z pridanej hodnoty je upravená v zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, preto v prípade registrácie na daň z pridanej hodnoty je potrebné aplikovať aj lex specialis – zákon o DPH. Zákon o DPH vo svojom ustanovení § 4 ods. 6 s účinnosťou od 01.10.2012 upravuje prípady, kedy sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane zo zákona. Zo zákona sa platiteľom dane stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa dane, ktorý zanikol bez likvidácie, a to dňom, keď sa stala právnym nástupcom. Najvyšší súd Slovenskej republiky sa s postupom a rozhodnutím ţalovaného s poukazom na uvedené nestotoţnil, keďţe dospel k záveru, ţe na „prechod práva byť (stať sa) platiteľom DPH“ postačovalo v danom prípade len splnenie zákonnej podmienky, aby právny predchodca dotknutého subjektu zanikol bez likvidácie. Právny predchodca musel byť aj platiteľom DPH, čo v tomto prípade bolo splnené, spoločnosť MAPUTO s.r.o., bola platiteľom DPH. V prípade, ak by si súd osvojil výklad ţalovaného, tak by z procesu prechodu uvedeného práva boli ako právni nástupcovia uţ vopred vylúčené všetky novovzniknuté subjekty, čo však nemá oporu v zákone. Definícia pojmu zdaniteľná osoba je upravená v citovanom ustanovení § 3 ods. 1 zákona o DPH. Smernica Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty definuje zdaniteľnú osobu nasledovne: „Zdaniteľná osoba“ je kaţdá osoba, 13 2Sžf/68/2014 ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. Pojem „ekonomická činnosť“ je taktieţ definovaný v zákone o DPH, aj v citovanom ustanovení § 3 ods.
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.