ustanovenia § 20a ods. 1/ písm. a/ a c/ zákona č. 289/1995 Z.z. v znení neskorších predpisov a správca dane odpočet dane neuznal. Krajský súd v odôvodnení rozsudku s poukazom na relevantné ustanovenia záko- na č. 511/1992 Zb. o správe daní v znení neskorších predpisov uviedol, ţe dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom, teda dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. Správca dane posudzuje vykonané dôkazy, pričom proces hodnotenia dôkazov je ovládaný zásadou voľného hodnotenia dôkazov. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, ţe zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre. Pre vznik nároku na odpočet DPH nepostačuje iba samotná existencia listinných dôkazov o realizácii obchodného prípadu, ale musí vedieť preukázať zákonný titul na odpočet DPH z predmetných faktúr. Zákonnou podmienkou pre odpočítanie vstupnej dane je skutočnosť, ţe dodávateľovi (platiteľovi dane) vznikla daňová povinnosť voči štátnemu rozpočtu, teda musí ísť o osobu registrovanú ako platiteľ s osvedčením daňového úradu o registrácii. Z výsledkov doţiadaní, ktoré sú doloţené do administratívneho spisu ţalovaného, vyplýva, ţe uvedení dodávatelia v roku 2003 neboli platiteľmi DPH, čo ţalobca nijako nevyvrátil. Keďţe krajský súd sa stotoţnil so zistenými skutkovými okolnosťami a právnymi závermi ţalovaného vo všetkých bodoch, postupujúc
1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len OSP“) ţalobu zamietol. 3 8Sžf/9/2010 Proti uvedenému rozsudku podal ţalobca v zastúpení advokátom včas odvolanie s dôvodov
2 písm. a/, písm. b/, písm. c/, písm. d/, písm. f/ OSP s návrhom, aby odvolací súd napadnuté rozhodnutie súdu prvého stupňa zmenil a vyhovel odvolaniu ţalobcu, alternatívne aby zrušil napadnuté rozhodnutie a vrátil vec na nové konanie. Poukázal na skutočnosť, ţe zákon neukladá povinnosť daňovému subjektu preveriť u príslušného správcu dane registráciu obchodného partnera. Ţalobca si riadne plní svoje daňové povinnosti voči štátu, neporušil ţiadnu povinnosť uloţenú mu právnym predpisom, preto je nespravodlivé, aby znášal následok v podobe nemoţnosti uplatnenia nároku na odpočítanie dane. Správca dane má postihovať porušiteľa zákona a má dbať, by skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Ţalobca zastáva názor, ţe adekvátnym dôkazným prostriedkom na objasnenie, či došlo k fiktívnemu zdaniteľnému plneniu, mal byť podrobný výsluch konateľov, prípadne ďalších zamestnancov. Má za to, ţe namietaným postupom a nadväzujúcim rozhodnutím správcu dane sú porušované základné práva a slobody občanov, ako aj princíp právnej istoty, zásady legality zdanenia, princíp právneho štátu a zásada, ţe nikto nesmie byť nútený konať niečo, čo zákon neukladá. Ak daňový zákon z dôvodu svojej nejasnosti, nezrozumiteľnosti, nepresnosti alebo medzery v zákone umoţňuje viac výkladov, je nutné pouţiť taký výklad, ktorý je voči daňovému subjektu miernejší. Ďalej poukázal na obsah ţaloby a v nej uvedené rozhodné právne skutočnosti, namietal, ţe v administratívnom spise nie je rozhodnutie o zrušení registrácie, o ktoré sa opiera správca dane vo svojom rozhodnutí. Pritom J. N. nemohlo postavenie platiteľa DPH zaniknúť vôbec, a ak mu aj zaniklo, potom mu zo zákona opäť vzniklo. K vzniku registrácie platiteľa dochádza priamo ex lege ku dňu naplnenia hmotnoprávnych podmienok vyţadovaných zákonom (po naplnení poţadovaného obratu). Pokiaľ osoba, z ktorej sa uţ zo zákona stane platiteľ dane samotným prekročením obratu, nesplní registrovaciu povinnosť, je správca dane v súlade s ustanovením § 31 ods. 12 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov, povinný ju zaregistrovať z úradnej moci spätne k prvému dňu druhého mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom sa obrat prekročil; osvedčenie o registrácii má len deklaratórny účinok. Ďalej ţalobca poukázal na všeobecne záväzné normy komunitárneho práva, ako aj individuálne rozhodnutia Európskeho súdneho dvora, konkrétne na rozsudok ESD z 12.01.2006 O. C354/03, C 355/03 a C 484/03, ktorý vo svojich záveroch judikoval, ţe pri vrátení DPH musí byť uplatnený objektívny princíp a nárok osoby nemôţe byť dotknutý, pokiaľ sa nepreukáţe, ţe sa na nezákonnosti priamo podieľala. Poukázal tieţ na rozsudok ESD z 21.02.2006 H. a ďalší C 255/02, z ktorého vyplýva, ţe správca dane je povinný 4 8Sžf/9/2010 dodrţiavať daňovú neutralitu, legitimitu dôvery v zákonné posudzovanie, proporcionalitu v očakávaní na postup správcu dane, právnu istotu v postupoch podnikania, rovnosť zaobchádzania. Vytýkal súdu prvého stupňa, ţe sa v odôvodnení svojho rozhodnutia nevysporiadal s uvedenými námietkami ţalobcu a svoje rozhodnutie zaloţil v podstate iba na zistení, ţe dodávatelia ţalobcu neboli registrovaní ako platitelia dane z pridanej hodnoty, v dôsledku čoho neboli splnené zákonné podmienky v zmysle § 20a zákona o DPH na odpočet DPH. Poukázal na rozhodnutia najvyššieho súdu vo veciach s takmer totoţným skutkovým základom, ktorými odvolaniami napadnuté rozsudky Krajského súdu v Košiciach zmenil tak, ţe ţalobami napadnuté rozhodnutia ţalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Dôvodom bola neúplnosť spisov správneho orgánu, nakoľko v pripojenom administratívnom spise sa nenachádzalo rozhodnutie o určení posledného zdaňovacieho obdobia pre dodávateľa ţalobcu. Ţalobca má za to, ţe aj v tomto prípade je potrebné aplikovať právne závery Najvyššieho súdu SR vyjadrené v citovanom rozsudku sp. zn. 3/Sţf/7/2009 zo dňa 29.10.2009. Ţalovaný vo vyjadrení k odvolaniu ţalobcu uviedol, ţe sa v plnom rozsahu pridrţiava podrobného písomného vyjadrenia k ţalobe, nakoľko dôvody odvolania sú v podstate zhodné s dôvodmi ţaloby. K námietke, ţe rozhodnutie o opravnom prostriedku bolo vydané neoprávneným orgánom uviedol, ţe Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky nie je „druhostupňový správca dane“, ale je v zmysle relevantných zákonných ustanovení odvolacím orgánom, ktorý v zmysle § 48 ods. 2 a 5 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov preskúma odvolaním napadnuté rozhodnutie, ktoré v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak ho potvrdí. Pokiaľ ide o ďalšiu námietku, ţe zákon daňovému subjektu neukladá povinnosť zisťovať, či jeho obchodný partner je registrovaný ako platiteľ DPH, ţalovaný uviedol, ţe súhlasí s tým, ţe je to právo daňových subjektov, nie ich povinnosť, ale riziko získania nepravdivých údajov musí znášať daňový subjekt, nie štátny rozpočet. Správca dane nevyrubil ţalobcovi rozdiel dane z dôvodu porušenia povinnosti preveriť u príslušného správcu dane registráciu obchodného partnera. Súhlasí aj s tvrdením ţalobcu, ţe daňové orgány sú povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov, ale ţalobca nebol na týchto svojich právach ukrátený. Ţalovaný sa zaoberal argumentmi a návrhmi ţalobcu, ale ten nepredloţil ţiaden argument na vyvrátenie skutočnosti, ţe jeho dodávatelia neboli v relevantnom období registrovaní ako platitelia DPH. Majetková ujma, ktorá mu bola spôsobená tým, ţe ho uviedli do omylu, však nemôţe byť 5 8Sžf/9/2010 kompenzovaná na úkor štátneho rozpočtu. Tvrdenie ţalobcu, ţe mali byť vypočutí konatelia na objasnenie, či došlo k fiktívnemu zdaniteľnému plneniu, neobstojí, pretoţe ani správca dane ani ţalovaný ani raz nevyjadrili názor, ţe ide o fiktívne obchody. Ţalobca povaţuje postup prvostupňového orgánu a rozhodnutie ţalovaného za odporujúce zásadám právnej istoty, legality zdanenia, princípom právneho štátu a zásady, ţe nikto nesmie byť nútený konať niečo, čo zákon neukladá, nekonkretizoval však, čo bol nútený konať nad rámec zákona. Nie je pravdivé ani tvrdenie ţalobcu, ţe bol sankcionovaný povinnosťou uhradiť DPH druhýkrát, čo je priamou škodou na majetku; ţalobca DPH zaplatil len raz, v cene tovaru svojim dodávateľom a nakoľko obchodoval s partnermi, ktorí neboli platiteľmi DPH, nevznikol mu nárok na odpočítanie dane, ktorú zaplatil. Ţalovaný zastáva názor, ţe súd prvého stupňa rozhodol správne, keď ţalobu zamietol, preto navrhol, aby odvolací súd jeho rozsudok ako vecne správny potvrdil. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa v zmysle koncentračnej zásady v rozsahu uvedenom v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. 1 OSP s pouţitím § 246c ods. 1 OSP), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 prvá veta OSP), keď oznámil verejné vyhlásenie rozsudku na internetovej stránke najvyššieho súdu www.supcourt.gov.sk, www.nsud.sk, a na úradnej tabuli najvyššieho súdu a
3 druhá veta OSP v spojení § 219 ods. 1, 2 OSP napadnutý rozsudok krajského súdu ako vo výroku vecne správny potvrdil.
1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
2 OSP, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Odvolací súd vyhodnotil rozsah a dôvody odvolania vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu, pričom nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vyčerpávajúcim 6 8Sžf/9/2010 spôsobom reagujú na námietky ţalobcu. Pretoţe v odvolaní ţalobca neuvádza ţiadne nové skutočnosti, neţ s ktorými sa uţ podrobne vysporiadali vo svojich rozhodnutiach ako ţalovaný, tak súd prvého stupňa, odvolací súd len na zdôraznenie správnosti ich rozhodnutí uvádza, ţe v správnom konaní nezistil namietané porušenie zásad daňového konania. V daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pri tom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyţadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní pouţije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťaţujú a umoţňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. Správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy, a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 1, 2, 3 záko- na č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov). Obsah administratívneho spisu potvrdzuje konštatovanie súdu prvého stupňa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, ţe daňové orgány poskytli ţalobcovi dostatočný priestor na preukázanie jeho tvrdení a predloţenie listinných dokladov. Pokiaľ ţalobca v odvolaní poukázal na judikatúru ESD, argumentuje výkladom Šiestej smernice podaným Súdnym dvorom, pričom čiastočne cituje, prípadne voľne parafrázuje rozsudky O. (rozsudok Súdneho dvora z 12. januára 2006, C-354/03, O. L. F. E. L. v. C. O. C. & E., Správy Európskeho súdu 2006, s. I-00483) a H. (rozsudok Súdneho dvora z 21. februára 2006, C-255/02, H. P., L. P. D. S. L. a C. W. P. I. L. v. C. O. C. & E., Správy Európskeho súdu 2006, s. I-01609). Obidva hore uvedené rozsudky sa
najvyššieho súdu týkajú práva na odpočet dane z pridanej hodnoty v prípade, ţe toto právo bolo zo strany niektorého z daňových subjektov nachádzajúcich sa v dodávateľskom reťazci vykonané podvodným spôsobom alebo bolo zneuţité. Ţalobca uvádza, ţe Súdny dvor v rozsudku O. rozhodol, ţe právo zdaniteľnej osoby na odpočet dane z pridanej hodnoty nemôţe byť ovplyvnené tým, ţe v dodávateľskom reťazci sa nachádza iné plnenie poznačené podvodom vo vzťahu k dane z pridanej hodnoty. Rozhodnutie však pokračuje v tom zmysle, ţe právo na odpočet mu patrí len pod podmienkou, ţe o tomto podvode zdaniteľná osoba nevedela alebo nemohla vedieť (najmä bod 55 rozsudku O.). 7 8Sžf/9/2010 Rovnako ţalobca neuviedol, ţe
rozsudku Súdneho dvora vo veci H. je potrebné Šiestu smernicu vykladať v tom zmysle, ţe bráni právu platiteľa dane na odpočet dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneuţitie (najmä bod 85 rozsudku H.). Následne Súdny dvor v rozsudku zo
bodu 27 uvedeného rozsudku: „z toho vyplýva, že dodávateľ musí mať možnosť spoliehať sa na zákonnosť činnosti, ktorú uskutočňuje, bez toho, aby hrozilo, že stratí svoje právo na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty, pokiaľ, ako je to v prejednávanom prípade, nemôže ani so starostlivosťou riadneho obchodníka zistiť, že podmienky oslobodenia v skutočnosti neboli splnené z dôvodu sfalšovania vývozného dokladu, ktorý predložil kupujúci.“ Z uvedeného teda vyplýva záver, ţe skutočnosťou, ktorá sa pri posudzovaní práva na odpočet dane z pridanej hodnoty musí vziať do úvahy, je vedomosť zdaniteľnej osoby resp. moţnosť zdaniteľnej osoby vedieť o tom, či sú podmienky na odpočet dane z pridanej hodnoty z jej strany splnené. Na tento účel musí daňový subjekt prijať všetky opatrenia, ktoré sú v jeho moţnostiach a konať so starostlivosťou riadneho obchodníka. 8 8Sžf/9/2010 Ďalej k námietke, ţe v pripojenom administratívnom spise sa nenachádza rozhodnutie o určení posledného zdaňovacieho obdobia pre dodávateľov ţalobcu najvyšší súd uvádza, ţe kaţdá listina vyhotovená doţiadaným orgánom (§ 16) a obsahujúca relevantné skutkové zistenia, tzn. aj vo forme oznámenia, má v zmysle § 29 ods. 4 úvod prvej vety záko- na č. 511/1992 Zb. charakter vierohodného záznamu o skutočnostiach zistených doţiadaným správcom dane a je nutné k nej v daňovom konaní v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov pristupovať ako k dôkazným prostriedkom, formy ktorých sú demonštratívnym spôsobom vymenované v druhej vete citovaného odseku 4. Pritom tento dôkazný prostriedok má zvýšenú výpovednú hodnotu, lebo ide o skutočnosti zistené správcom dane pri úradnej činnosti.
4 zákona č. 511/1992 Zb. platí, ţe ako dôkaz moţno pouţiť všetky prostriedky, ktorými moţno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Na základe vyslovených právnych názorov si najvyšší súd nemôţe osvojiť spochybňujúcu argumentáciu ţalobcu vo vzťahu k potvrdeniu Daňového úradu Košice IV z 11.12.2006 o tom, ţe spoločnosti A., S. K. bolo určené posledné zdaňovacie obdobie september 2002 (takţe v rozhodnom období nebola platiteľom DPH), a súčasne povaţuje poţiadavku ţalobcu na vykonanie dôkazu predloţením rozhodnutia tohto správcu dane za nadbytočnú. Rovnako to platí pre potvrdenie Daňového úradu Košice II zo dňa 21.11.2006, v ktorom na doţiadanie Daňového úradu Bratislava VI uviedol, ţe p. J. N., K., B. 13 mal rozhodnutím DÚ Košice II určené posledné zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 1999 a jeho uplynutím prestal byť platiteľom DPH. Opačná dôkazná situácia by nastala, ak by ţalobca prostredníctvom dôkazom opaku hodnoverným spôsobom preukázal, ţe predmetné oznámenie správcu dane obsahuje mylné alebo nepravdivé informácie. Ţalobca však takéto dôkazy nepredloţil. Preto najvyšší súd nemá ţiadne pochybnosti o tom, ţe spoločnosť A., S. pri vystavovaní faktúry v zdaňovacom období január 2003 tým, ţe vyčíslila daň z pridanej hodnoty (a to po uplynutí posledného 9 8Sžf/9/2010 zdaňovacieho obdobia určeného správcom dane na september 2002) porušila zákon o dani z pridanej hodnoty, čo platí rovnako aj v prípade faktúry vystavenej J. N., K., B. 13 za zdaňovacie obdobie december 2003, hoci posledné zdaňovacie obdobie určené jeho správcom dane bol II. štvrťrok 1999. V tejto súvislosti treba zdôrazniť nepriamy charakter dane z pridanej hodnoty. Uvedený charakter je zabezpečený tým, ţe kaţdý platiteľ dane je povinný vyčísliť svoju pridanú hodnotu na tovare alebo poskytnutej sluţbe a súčasne mu vzniká právo na vrátenie dane z pridanej hodnoty zaplatenej predchádzajúcemu platiteľovi dane. Preto je pre kaţdého platiteľa dane z pridanej hodnoty výnimočne dôleţité, aby si overoval, či jeho partner je oficiálne uznaným platiteľom dane. Ak si ţalobca neoveril skutočnosť, či obchoduje s platiteľom dane z pridanej hodnoty a následne uhradil daň z pridanej hodnoty osobe, ktorá nie je jej platiteľom, nekonal so starostlivosťou riadneho obchodníka a nemôţe sa domáhať práva na odpočet dane z pridanej hodnoty tak na komunitárnej, ani na vnútroštátnej úrovni. Vnútroštátne právo ponúka informačné zdroje, kde si môţu účastníci právnych vzťahov preverovať hodnovernosť údajov a informácií o zmluvnej protistrane. Poslednou námietkou, ktorú rovnako nepovaţoval najvyšší súd za opodstatnenú, bol ţalobcom tvrdený vznik registrácie ex lege
12 zákona č. 511/1992 Zb. Tento jeho názor neobstojí, nakoľko v zmysle § 4 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (účinného do 30.04.2004, teda v relevantnom období) platiteľom je osoba podliehajúca dani, ktorá je registrovaná ako platiteľ. Osoba podliehajúca dani je platiteľom odo dňa registrácie. O registrácií platiteľa vydá daňový úrad osvedčenie o registrácií. Táto zákonná podmienka v prípade oboch dodávateľov splnená nebola. Vzhľadom na uvedené dospel senát najvyššieho súdu, ţe neboli naplnené ţalobcom tvrdené odvolacie dôvody, ktoré by zakladali zmenu alebo zrušenie napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa. O trovách odvolacieho konania odvolací súd rozhodol
1 OSP v spojení s § 250k ods. 1 OSP tak, ţe ţalobcovi ich náhradu nepriznal, pretoţe v odvolacom konaní nebol neúspešný. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok. 10 8Sžf/9/2010 V Bratislave 25. novembra 2010 JUDr. Zuzana Ďurišová, v. r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia : Dagmar Bartalská
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.