1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol ţalobu ţalobkyne, ktorou sa domáhala preskúmania a zrušenia rozhodnutia ţalovaného č. I/228/7143-62055/2007/993196-r zo dňa
1 OSP tak, ţe ţalovanému napriek jeho úspechu v konaní ich náhradu nepriznal, pretoţe si ich náhradu neuplatnil. 3 5Sţf/51/2009 Proti tomuto rozsudku podala v zákonnej lehote odvolanie ţalobkyňa ţiadajúc Najvyšší súd Slovenskej republiky, aby rozsudok krajského súdu zmenil tak, ţe zruší rozhodnutie ţalovaného č. I/228/7143-62055/2007/993196-r zo dňa 27. júla 2007 a vec vráti ţalovanému na ďalšie konanie. Namietala, ţe súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam a súčasne, ţe rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Poukazovala na to, ţe účastníkmi zmluvného vzťahu boli dva odlišné subjekty práva, a to spoločnosť s ručením obmedzeným ako právnická osoba na jednej strane a fyzická osoba podnikateľ na strane druhej, pričom v prípade kaţdého subjektu práva tento disponuje iným identifikačným číslom. Uviedla, ţe moţnosť uzavretia zmluvného vzťahu medzi takýmito subjektami práva je právne dovolená právnymi predpismi na území Slovenskej republiky platnými v čase uzavretia tohto zmluvného vzťahu, predovšetkým ustanoveniami Obchodného zákonníka a zákona č. 455/1991 Zb. o ţivnostenskom podnikaní v znení neskorších predpisov. Uviedla, ţe pokiaľ správca dane uvádza porušovanie vyššie citovaných ustanovení Obchodného zákonníka, konkrétne ustanovení § 135a ods. 1 a § 136 ods. 1 písm. a/, ţalobkyňa poukazovala na skutočnosť, ţe porušenie zákazu konkurencie má dôsledky uvedené v ustanovení § 65 Obchodného zákonníka, konkrétne v jeho odseku 2 a 3, kde ide o oprávnenie a nie povinnosť obchodnej spoločnosti poţadovať od osoby, ktorá porušila zákaz konkurencie vydanie prospechu z obchodu, vrátane moţnosti na náhradu škody a lehôt dokedy je tak povinná osoba urobiť. Uviedla, ţe zákaz konkurencie nemá verejnoprávny, ale súkromnoprávny charakter a teda právne následky za porušenie zákazu konkurencie môţe uplatniť vţdy ten subjekt, ktorého sa porušenie priamo dotýka. Ďalej uviedla, ţe ak teda správca dane, resp. ţalovaný spochybňuje samostatnosť, resp. identitu osôb konajúcich v predmetných zmluvných vzťahoch a moţnú opodstatnenosť vykonania činnosti, ktoré boli predmetom plnenia
týchto zmlúv, je zaráţajúce, ţe ani správca dane a ani ţalovaný nespochybňujú vykonanie týchto činností a predmetu plnenia zo strany sprostredkovateľa v prospech daňového subjektu, keď zmysel a opodstatnenosť vykonania fakturovaných činností bola zo strany kontrolovaného daňového subjektu riadne vysvetlená a odôvodnená. Ďalej ţalobkyňa uviedla, ţe ak nebolo preukázané, ţe ţivnostník Š. M. - S. nekonal v prospech spoločnosti S. s.r.o., je tým preukázané, ţe v jej prospech konal, pričom opodstatnenosť vykonania predmetu plnenia vyplýva aj zo skutočnosti, ţe správca dane nijakým spôsobom nespochybnil prenájom motorového vozidla S. A., ktorý na výkon predmetných činností prenajímal daňový subjekt sprostredkovateľovi. Na základe týchto skutočností sa preto javí vyhodnotenie skutkového stavu správcom dane
4 5Sţf/51/2009 § 2 ods. 6 z. č. 511/1992 Zb. o správe daní a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov s odvolaním sa na skutočný obsah právneho úkonu ako účelové, nedostatočné a neodôvodnené. Ţalobkyňa ďalej namietala, ţe samotná nezákonnosť a nesprávnosť napadnutých rozhodnutí a postupu správcu dane spočíva aj v protirečení si dôvodov neoprávneného zaúčtovania provízie za sprostredkovanie reklamy uvedených na str. 12 protokolu Daňového úradu Liptovský Mikuláš zo dňa 21.12.2006, kde v prvom odseku uvádza ako dôvod neoprávneného zaúčtovania porušenie zákazu konkurencie a v štvrtom odseku odôvodňuje neoprávnenosť výdavku skutočnosťou, ţe tieto činnosti vykonával daňový subjekt, čiţe záujemca sám. Tvrdila tieţ, ţe v tomto prípade správca dane zasahoval do obchodnoprávnych vzťahov subjektov, ktorých účastníkom nebol a tieţ, ţe nesprávne pouţil ustanovenie § 20 Občianskeho zákonníka, pretoţe toto ustanovenie sa v tomto konkrétnom prípade nevzťahuje na podnikateľské subjekty. Poukazovala na to, ţe podnikatelia môţu
príslušných ustanovení Obchodného zákonníka uzatvárať aj tzv. inominátne, teda nepomenované zmluvy, na základe ktorých realizujú plnenie pre seba, pričom príjmy a výdavky z týchto záväzkových vzťahov sú zaúčtované na obidvoch stranách
zákona o účtovníctve, preto odvolanie sa na ustanovenie § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov je v rozpore s ustanoveniami tohto zákona, keď daňové výdavky sú upravené v ustanovení § 19 a nasl., pričom sprostredkovateľská provízia je medzi daňové výdavky tieţ zahrnutá. Z uvedeného dôvodu ţalobkyňa navrhovala napadnutý rozsudok krajského súdu zmeniť a napadnuté rozhodnutie ţalovaného zrušiť a vec vrátiť ţalovanému na ďalšie konanie. Ţalovaný vo svojom písomnom vyjadrení zo dňa 12.03.2009 na odvolanie ţalobkyne navrhol napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa potvrdiť. Poukázal na to, ţe ţalobkyňa sa v odvolaní pridŕţala námietok, ktoré uviedla v ţalobe. Ţalovaný mal za nespochybniteľné, ţe Š. M. bol v roku 2004 konateľom ţalobcu, t. j. spoločnosti S., s. r. o. a zároveň bol ţivnostníkom. Jednalo sa o tú istú fyzickú osobu. Taktieţ je zrejmé, ţe v roku 2004 sa predmet činnosti spoločnosti S., s. r. o. prekrýval s predmetom činnosti podnikania ţivnostníka Š. M.. Poukazoval na to, ţe
uzatvorených sprostredkovateľských zmlúv sa sprostredkovateľ ţivnostník Š. M. zaviazal, ţe bude vyvíjať dojednanú činnosť tak, aby mal záujemca t. j. spoločnosť S., s. r. o. príleţitosť uzavrieť s treťou osobou zmluvy o reklame, predmetom ktorých bude realizácia reklamnej kampane v hudobných hracích automatoch záujemcu v priestoroch a prevádzkarňach tretej osoby, resp. ţe bude vyvíjať činnosť tak, aby mal záujemca (spoločnosť S., s. r. o.) príleţitosť uzavrieť s treťou osobou nájomné zmluvy, 5 5Sţf/51/2009 resp. zmluvy uloţení veci, zabezpečení hudobnej produkcie a realizácii reklamnej kampane, predmetom ktorých bude umiestnenie hudobných hracích automatov záujemcu v priestoroch a prevádzkárňach tretej osoby. Uviedol, ţe z písomností nebolo moţné vyvodiť záver, ţe ţivnostník Š. M. nekonal v prospech spoločnosti S., s. r. o. v zmysle uvedených zmlúv o sprostredkovaní. Ďalej uviedol, ţe ţalobkyňa poukazuje na uvedené konštatovanie, pričom pouţitím metódy opaku dospela k záveru, ţe ţivnostník Š. M. teda konal v prospech spoločnosti S., s.r.o. Ţalovaný však zastáva názor, ţe metódu opaku nie je moţné v tomto prípade aplikovať, keďţe Š. M. bol aj konateľom ţalobcu aj ţivnostníkom a nebolo preto moţné objektívne určiť za koho konal. Taktieţ nebolo moţné posúdiť, či ţivnostník Š. M. - S. v rámci výkonu sprostredkovateľskej činnosti na ktorú sa zmluvne zaviazal, vyuţíval prenajatý automobil S. Al. so štátnou poznávacou značkou L., keďţe zo zmluvy o nájme dopravného prostriedku uzatvorenej medzi prenajímateľom – obchodnou spoločnosťou S., s.r.o. zastúpenej Š. M. a nájomcom - ţivnostníkom Š. M. - S. vyplýva, ţe predmetom zmluvy je nájom automobilu v čase od 20.04.2004 do 31.03.2007, pričom zmluva neurčuje nájomcovi na aký účel má prenajatý automobil vyuţívať. Ţalovaný sa zaoberal dôvodmi, ktoré viedli konateľa ţalobkyne, aby uzatvoril so ţivnostníkom Š. M. zmluvy o sprostredkovaní. Z vyjadrenia konateľa ţalobkyne uvedeného v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 18.12.2006, ako aj z odvolania proti rozhodnutiu správcu dane vyplýva, ţe dôvodom vykonania sprostredkovateľskej činnosti bola postupná transformácia a preberanie činnosti ţivnostníka Š. M. na spoločnosť S., s.r.o., čo vzhľadom na existujúce lízingové, bankové, licenčné a autorskoprávne záväzky zo strany S. a S. nebolo moţné urobiť predajom podniku, resp. jeho časti. Taktieţ ţalovaný poukazoval na to, ţe daňové výdavky musia byť svojim účelovým určením potrebné na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov daňovníka, pričom preukázanie účelovosti vynaloţených výdavkov je na strane daňového subjektu. Ţivnostník Š. M. sa v rámci predmetných sprostredkovateľských zmlúv zaviazal k výkonu sprostredkovateľskej činnosti, ktorou vytvorí pre ţalobcu príleţitosť uzavrieť s tretími osobami určené zmluvy. Z predmetných zmlúv a ani z ostatných písomností nachádzajúcich sa v administratívnom spise nebola zrejmá ţiadna súvislosť medzi deklarovanými záväzkami (lízingovými, bankovými, licenčnými a autorskoprávnymi) ţivnostníka Š. M. a odôvodnenou potrebou vykonania predmetného sprostredkovania pre ţalobkyňu. Z administratívneho spisu nevyplynuli ţiadne dôvody, ktoré by bránili tomu, aby Š. M. ako konateľ ţalobkyne realizoval obchody s tretími osobami priamo bez potreby sprostredkovania týchto obchodov ţivnostníkom Š. M. a preto ţalovaný má za to, ţe predmetné provízie za sprostredkovanie nemôţu byť zahrnuté medzi daňové výdavky. 6 5Sţf/51/2009 Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v medziach podaného odvolania (§ 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 212 ods. 1 OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.supcourt.gov.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, ţe odvolaniu ţalobkyne nie je moţné priznať úspech. Predmetom konania v danej veci bolo preskúmanie rozhodnutia ţalovaného č. I/228/7143-62055/2007/993196-r zo dňa 27. júla 2007 ktorým ţalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Liptovský Mikuláš č. 660/230/9826/07/Korč zo dňa 21.02.2007, ktorým bol ţalobkyni vyrubený rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roka 2004 v sume 258.333,- Sk. Najvyšší súd Slovenskej republiky zistil, ţe v danom prípade spornou medzi účastníkmi bola otázka, či zaúčtovanie dodávateľských faktúr, ktorými ţivnostník Š. M. - S. fakturoval ţalobkyni provízie za sprostredkovateľskú činnosť do daňových nákladov bolo oprávnené alebo neoprávnené a teda či tieto provízie moţno uznať za daňovo uznateľný výdavok vynaloţený na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov ţalobkyne. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP). Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti.
1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon o správe daní“) v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. Aby daňové orgány mohli uvedenú zásadu 7 5Sţf/51/2009 realizovať, sú vybavené rozsiahlymi zákonnými právomocami, vychádzajúcimi zo zásady voľného hodnotenia dôkazov, zakotvenej v § 2 ods. 3 citovaného zákona. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďţe ide o fiskálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.
1 zákona o správe daní, dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie
2 zákona o správe daní, správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
8 zákona o správe daní, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
i/ zákona o dani z príjmov v znení rozhodnom pre posúdenie veci, daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov preukázateľne vynaloţený daňovníkom, zúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka
11 ak tento zákon neustanovuje inak.
j/ zákona o dani z príjmov v znení rozhodnom pre posúdenie veci, základom dane je rozdiel o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon neustanovuje inak. 8 5Sţf/51/2009
4 zákona o dani z príjmov v znení rozhodnom pre posúdenie veci, daňovým výdavkom je aj nájomné, odplaty (provízie) za sprostredkovanie, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo podobných zmlúv, uhrádzané fyzickej osobe sa zahrnú do daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom boli zaplatené. Zaplatené nájomné fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uzná najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie. Z obsahu administratívneho a súdneho spisu mal odvolací súd za preukázané, ţe Š. M. bol v roku 2004 jediným konateľom ţalobkyne, t. j. obchodnej spoločnosti S., s. r. o. so sídlom v L., ktorá spoločnosť mala v predmete činnosti zapísanú aj sprostredkovateľskú činnosť. Ďalej mal odvolací súd za preukázané, ţe Š. M. bol v uvedenom období súčasne aj ţivnostníkom t. j. osobou podnikajúcou na základe ţivnostenského oprávnenia, pričom ako predmet podnikania mal zapísanú aj sprostredkovateľskú činnosť v rozsahu voľných ţivností. Správca dane vykonal u ţalobkyne daňovú kontrolu na daň z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2004, o výsledku ktorej bol spísaný dňa 21.12.2006 protokol. Z obsahu tohto protokolu mal odvolací súd za preukázané, ţe správca dane neuznal ako daňový výdavok faktúru č. 0400112 na sumu 540.000,- Sk, faktúru č. 0400104 na sumu 280.000,- Sk, faktúru č. 0400106 na sumu 150.000,- Sk a faktúru č. 0400110 na sumu 350.000,- Sk majúce predstavovať provízie za sprostredkovanie
zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 01.01.2004, ktorou sa sprostredkovateľ Š. M. zaviazal, ţe bude po dobu účinnosti zmluvy vyvíjať dojednanú činnosť tak, aby záujemca (ţalobkyňa) mal príleţitosť uzavrieť s treťou osobou zmluvy o reklame, predmetom ktorých bude realizácia reklamnej kampane hudobných hracích automatov záujemcu v priestoroch a prevádzkárňach tretej osoby a
zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 30.09.2004, ktorou sa sprostredkovateľ Š. M. zaviazal, ţe bude po dobu jej účinnosti vyvíjať dojednanú činnosť tak, aby záujemca mal príleţitosť uzavrieť s treťou osobou nájomné zmluvy, resp. zmluvy o uloţení veci zabezpečením hudobnej produkcie a realizácie reklamnej kampane, predmetom ktorých bude umiestnenie hudobných hracích automatov v priestoroch a prevádzkárňach tretej osoby. Z vyššie citovaných ustanovení vyplýva, ţe dôkazné bremeno v daňovom konaní nesie daňový subjekt, ktorý preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom 9 5Sţf/51/2009 (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní). Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vykonáva správca dane, ktorý daňové konanie vedie, daňový subjekt, v tomto prípade ţalobkyňa sa nemôţe zbaviť povinnosti predkladať dôkazy na podporu svojich tvrdení. Práve preukázanie všetkých skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane je zásadné pre ďalší postup daňových orgánov v daňovom konaní. V danom prípade pre uznanie daňového výdavku (§ 19 zákona o dani z príjmu) nepostačuje len zaplatenie provízie na základe zmluvy o sprostredkovaní a je zaúčtovanie v účtovníctve daňovníka, ale musí ísť o výdavok vynaloţený na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov vynaloţený účelne. Preto správca dane správne skúmal, aký dôvod mal konateľ obchodnej spoločnosti S., s. r. o. Š. M. na uzatvorenie sprostredkovateľských zmluvy so ţivnostníkom Š. M., keďţe sprostredkovateľskú činnosť v rozsahu voľných ţivnosť mala ţalobkyňa v predmete činnosti a naviac Š. M. bol v danom čase jediným konateľom obchodnej spoločnosti.
vyjadrenia konateľa ţalobkyne bola dôvodom uzavretia sprostredkovateľských zmlúv postupná transformácia a preberanie činnosti ţivnostníka Š. M. na spoločnosť S., s. r. o., čo vzhľadom na existujúce lízingové, bankové, licenčné a autorskoprávne záväzky zo S. a S. nebolo moţné urobiť predajom podniku.
názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zhodne s názorom súdu prvého stupňa z predmetných sprostredkovateľských zmlúv nevyplýva ţiadna súvislosť medzi lízingovými, bankovými, licenčnými a autorskoprávnymi záväzkami ţivnostníka Š. M. a odôvodnenou potrebou uzatvorenia takýchto zmlúv so ţalobkyňou. Vychádzajúc z uvedených skutočností ţalobkyňa nepreukázala ani v konaní pred súdom dôvodnú potrebu uzatvorenia sprostredkovateľských zmlúv s ţivnostníkom Š. M. a aj
názoru odvolacieho súdu vzhľadom na predmet činnosti mohla ţalobkyňa realizovať predmetné obchody priamo bez potreby sprostredkovania. Ţalobkyňa teda nepreukázala vecnú súvislosť (účelnosť) vynaloţených výdavkov vo forme vyššie uvedených provízií a preto v danom prípade predmetné provízie nie je moţné zahrnúť medzi daňové výdavky v zmysle § 2 písm. i/ a j/ zákona o dani z príjmov. Vzhľadom na uvedené Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací dospel k záveru, ţe námietky ţalobkyne vznesené v odvolaní nie sú opodstatnené, a keďţe v rozhodnutí a postupe ţalovaného ani krajského súdu nezistil iné vady, 10 5Sţf/51/2009 ktoré by mohli viesť k zrušeniu rozhodnutia ţalovaného alebo rozsudku prvostupňového súdu, napadnutý rozsudok Krajského súdu v Ţiline
3 veta druhá OSP a § 219 OSP potvrdil. O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol
1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a
1 OSP, nakoľko ţalobkyňa v odvolacom konaní úspech nemala a ţalovanému náhrada trov konania zo zákona neprislúcha a ani mu v odvolacom konaní trovy nevznikli. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave 20. apríla 2010 JUDr. Jana Baricová, v. r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Petra Slezáková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.