← Slovensko

DPH

Najvyšší súd 8Sžf/90/2014 Slovenskej republiky R O Z S U D O K V M E N E S L O V E N S K E J R E P U B L I K Y Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedu senátu Mgr. Petra Melichera a členov senátu JUDr. Jaroslavy Fúrovej a JUDr. Jozefa Hargaša, v právnej veci ţalobcu: LOJECT 6 s.r.o., so sídlom Šoltésovej 2, Bratislava, IČO: 45 476 756, zastúpeného JUDr. Milanom Škultétym, advokátom, so sídlom

  1. augusta 5, Bratislava, proti ţalovanému: Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia ţalovaného č. 1100302/1/350886/2013/857 zo dňa
  2. júla 2013, o odvolaní ţalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 251/2013-106 zo dňa
  3. júla 2014, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 251/2013-106 zo dňa
  4. júla 2014 p o t v r d z u j e . Ţalovaný je povinný zaplatiť ţalobcovi náhradu trov právneho zastúpenia vo výške 158,84 € na účet jeho právneho zástupcu, do troch dní od právoplatnosti rozsudku. 2 8Sžf/90/2014 O d ô v o d n e n i e Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave zrušil podľa § 250j ods. 2 písm. a/, c/, d/ OSP rozhodnutie ţalovaného č. 1100302/1/350886/2013/857 zo dňa 23.07.2013 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 9102402/1/98665/12/Mate zo dňa 14.02.2012, ktorým správca dane nepriznal ţalobcovi nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie máj 2011 v sume 403 588,02 € a určil vlastnú daňovú povinnosť v sume 770,22 €, a vec vrátil ţalovanému na ďalšie konanie. Ţalovanému uloţil povinnosť zaplatiť ţalobcovi trovy konania v sume 70 € titulom náhrady súdneho poplatku a na účet jeho právneho zástupcu v sume 331,13 € titulom trov právneho zastúpenia. Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, ţe fotovoltaická elektráreň len ako sústava fotovoltaických solárnych panelov alebo ako odnímateľné prenosné zariadenie by sa mohla javiť ako vec (hnuteľná), ktorá nie je stavbou. Toto správne orgány vo svojich rozhodnutiach síce naznačili, avšak dostatočne presvedčivo nezdôvodnili, a tak zaťaţili rozhodnutia vadou nepreskúmateľnosti. Hlbšou analýzou technického charakteru, preštudovaním stavebného povolenia (popis stavby, údaje o stavebných objektoch a prevádzkových súboroch) je však uţ nutné prisvedčiť tvrdeniu ţalobcu, ţe sa jedná o stavbu. Správca dane ani ţalovaný nie sú odborne spôsobilí sami určiť charakter predmetu dodávky. Súdu nie je zrejmé, prečo potom celkom negovali existenciu stavebného povolenia, toto bez ďalšieho vyhodnotili ako právne irelevantné a tieţ, prečo nezobrali do úvahy zloţenie jednotlivých prvkov fotovoltaickej elektrárne, ich vlastnosti a technické zakomponovanie do celku. Opätovne súd poukazuje na definíciu stavby ustálenej praxou. Taktieţ podľa Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej v texte len „Smernica o spoločnom systéme DPH“) postačuje na priznanie statusu stavby jej pevné spojenie so zemou. Oboma účastníkmi v ich písomných podaniach citované rozhodnutie Súdneho dvora ES vo veci C-111/05 Aktiebolaget NN vyjadruje potrebu skúmať dôleţitosť poskytnutia sluţieb vo vzťahu k hnuteľnej veci. Preto podľa názoru krajského súdu bol ţalovaný povinný podrobnejšie zaoberať sa vôľou účastníkov zmluvy, na základe ktorej bola realizovaná výstavba fotovoltaickej elektrárne. Nad všetky pochybnosti sa prejav vôle vykladá podľa vôle strán a v danom prípade aj okolnosťami realizácie dodávky. 3 8Sžf/90/2014 Krajský súd ďalej konštatoval, ţe ţalovaný bez priameho a dostatočne presvedčivého vysvetlenia, napriek zneniu Smernice, nepovaţoval skutočnosť, ţe fotovoltaická elektráreň spĺňala všetky vyššie v texte tohto rozsudku opísané atribúty charakterizujúce stavbu, za právne relevantnú. Pritom v danom prípade fotovoltaická elektráreň, ako vyplýva z administratívneho spisu, bola súborom stavebných prvkov, stavebným dielom, projektovaným a stavebnotechnicky vyhotoveným. Bezpochyby bola fotovoltaická elektráreň i fixovaná do zeme, tieţ pripojená na siete a zariadenia technického vybavenia územia a na jej výstavbu bola potrebná úprava terénu (takisto stavebnými prácami). Podľa Smernice o spoločnom systéme DPH by úplne postačovalo uţ uvedené pevné spojenie so zemou. Pre správne orgány mala byť existencia stavebného povolenia na výstavbu fotovoltaickej elektrárne určujúcou skutočnosťou. Krajský súd nakoniec uvádza, ţe jednou zo základných zásad systému DPH je zaručenie daňovej neutrality, ktorá sa týka dane zaplatenej na vstupe a odpočítanej v rámci podaného daňového priznania. Obava ţalovaného z odčerpania finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu nasmerovaná v neprospech ţalobcu nie je preto vzhľadom na splnenie podmienok pre priznanie nadmerného odpočtu DPH dôvodná a zákonná. Proti tomuto rozsudku podal ţalovaný v zákonnej lehote odvolanie. Namietal, ţe jeho rozhodnutia nie sú nepreskúmateľné. Fotovoltaická elektráreň je inţinierskou stavbou podľa slovenského stavebného zákona. Z európskej legislatívy ani zo zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení platnom v rozhodnom období (ďalej v texte len „zákon o DPH“) nevyplýva, ţe ak je vydané stavebné povolenie podľa príslušných právnych predpisov, nemôţe v zmysle zákona o DPH pri fotovoltaických elektrárňach ísť o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montáţou. Fotovoltaická elektráreň nie je predmetom dane zo stavieb, pretoţe nemá nadzemné ani podzemné podlaţie podľa § 10 ods. 2 zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v platnom znení, a jej podstatou sú fotovoltaické články (kolektory) umiestňované na podpornej konštrukcii pevného rámu, ktorá je spojená so zemou kotviacimi prvkami, pričom spravidla ide o dočasnú stavbu na určenú dobu ţivotnosti. Súčasne fotovoltaickú elektráreň v zmysle Vyhlášky Štatistického úradu Slovenskej republiky č. 323/2010 Z. z., ktorou sa vydáva Štatistická klasifikácia stavieb, nie je moţné povaţovať za budovu. Pre účely § 16 ods. 1 zákona o DPH fotovoltaická elektráreň spĺňa charakter nehnuteľnosti (ide o stavbu/konštrukciu, ktorá nemôţe byť ľahko rozmontovaná alebo 4 8Sžf/90/2014 posunutá), pričom spôsob zdaňovania sluţieb vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť, t. j. sluţieb súvisiacich s fotovoltaickou elektrárňou je v tomto prípade identický ako pri tovare s inštaláciou a montáţou. Podľa ţalovaného Ministerstvo financií SR bolo v danej veci oprávnené zaujať v danej veci názor k postupu pri aplikácií právnych predpisov (k novele zákona o DPH od 01.01.2011), v ktorom uviedlo, ţe „v prípade zriadenia fotovoltaickej elektrárne v danom prípade pôjde o dodanie tovaru, a ak sa má dodať funkčná elektráreň, pôjde o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou.“ Podľa ţalovaného skutočnosť, ţe fotovoltaická elektráreň je v podstate „solárne pole“ - sústava slnečných kolektorov (panelov, modulov), je všeobecne známa, ktorú netreba dokazovať. Uţ z predloţených dokladov bolo údajne zrejmé, ţe miesto dodania v uvedenom prípade nebolo moţné určiť tak, ako to urobil daňový subjekt, v zmysle § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH, ale podľa § 13 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH (dodanie tovaru bez prepravy), podľa ktorého, ak je dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montáţou dodávateľom alebo na jeho účet, miestom dodania je miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný, a osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH príjemca plnenia. Všeobecnú analýzu, v čom je dodávka fotovoltaickej elektrárne skutkovo podobným prípadom prípadu C-111/05 Aktiebolaget NN, vykonalo Ministerstvo financií SR v stanovisku zo dňa 04.04.2011, s ktorým sa správca dane a ţalovaný stotoţnili a závery, ktorého aplikovali aj v odôvodneniach vydaných rozhodnutí. Na základe rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Aktiebolaget bol prijatý záver, ţe v prípade zriadenia fotovoltaickej elektrárne jednoznačne pôjde o dodanie tovaru a ak sa má dodať funkčná elektráreň, pôjde o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montáţou. Ţalovaný upriamil pozornosť na skutočnosť, ţe je povinný národné právne predpisy interpretovať v súlade a s prihliadnutím na platné pramene komunitárneho práva, vrátane smerníc, a tým zabezpečovať eurokonformný výklad práva EÚ. Jednotný výklad pojmov a jednotné posudzovanie transakcií spoločného systému DPH v prvom rade zabraňuje nezdaneniu alebo dvojitému zdaneniu tej istej transakcie, preto nie je podstatné, čo sa v zmysle slovenského stavebného zákona povaţuje za stavbu, ak v kontexte spoločného systému DPH je nutné určitú transakciu posudzovať odlišne (dodanie fotovoltaickej elektrárne na kľúč pri splnení podmienok stanovených v C-111/05 Aktiebolaget NN). Ţalovaný zastáva názor, ţe stanovisko vydané k posúdeniu dodania fotovoltaických elektrární z pohľadu dane z pridanej hodnoty je v súlade so závermi rozsudku Súdneho dvora, ktorý je oprávnený zabezpečovať výklad Smernice o spoločnom systéme DPH. 5 8Sžf/90/2014 Ţalovaný súčasne zastáva názor, ţe vydanými rozhodnutiami daňových orgánov nedošlo k porušeniu zásady daňovej neutrality, porušeniu zásady právnej istoty, nedošlo k ţiadnemu nezákonnému zásahu do dobromyseľne nadobudnutého práva daňového subjektu na inú právnu ochranu. Navrhol, aby Najvyšší súd SR Napadnutý rozsudok zmenil a ţalobu zamietol alebo ak Najvyšší súd SR bude názoru, ţe rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-111/05 Aktiebolaget nemá súvis s podstatou dodávky vo veci samej, navrhol, aby Najvyšší súd SR prerušil konanie a poţiadal Súdny dvor Európskej únie o rozhodnutie o predbeţnej otázke. Ţalobca v písomnom vyjadrení zo dňa 16.09.2014 k odvolaniu ţalovaného uviedol, ţe zákon o DPH ţiadnu právu definíciu pojmu „stavba“ neupravuje. Dodanie „stavby“ na základe zmluvy o dielo sa však povaţuje pre daňové účely za dodanie tovaru (§ 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH). Právny pojem „stavba“ je okrem zákona o DPH spomínaný aj v celom rade iných všeobecne záväzných právnych predpisov. Za osobitnú zmienku stojí Občiansky zákonník, ktorý „stavbu“ spojenú pevným základom so zemou povaţuje za nehnuteľnú vec. Ţalobca je presvedčený, ţe vzhľadom na existujúcu právnu úpravu sa v danom prípade ani postupovať inak nedalo, pretoţe ani pri najväčšej moţnej obrazotvornosti nemohlo platiteľa dane napadnúť, ţe správca dane bude pri daňovej kontrole posudzovať stavbu fotovoltaickej elektrárne nie podľa zákona, ale „podľa kritérií definovaných Súdnym dvorom EÚ“ pre optický kábel na morskom dne, a to v rozpore so zauţívanou praxou správnych orgánov v obdobných veciach. Ţalobca vo vyjadrení ďalej zotrváva na názore, ţe daňové orgány porušili princíp právnej istoty a zasiahli do jeho dobromyseľne nadobudnutých práv, ktoré vznikli nielen na základe platnej právnej úpravy, ale aj zauţívanou aplikačnou praxou daňových orgánov tak, ako to uvádzajú relevantné stanoviská Daňového riaditeľstva SR vydané v tejto veci. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) a dospel k záveru, ţe odvolaniu ţalovaného nemoţno priznať úspech. 6 8Sžf/90/2014 Podľa § 244 ods. 1 OSP v správnom súdnictve súdy preskúmavajú na základe ţalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Súdy v správnom súdnictve prejednávajú na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP). Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv občanov a právnických osôb, o ktorých sa rozhodovalo v správnom konaní; ide o právny inštitút, ktorý umoţňuje, aby sa kaţdá osoba, ktorá sa cíti byť rozhodnutím či postupom orgánu verejnej správy poškodená, dovolala súdu, ako nezávislého orgánu a vyvolala tak konanie, v ktorom správny orgán uţ nebude mať autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania s rovnakými právami, ako ten, o koho práva v konaní ide. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa piatej časti druhej hlavy Občianskeho súdneho poriadku je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadováţil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi, a či obsahovalo zákonom predpísané náleţitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúce vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v ţalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 OSP). Najvyšší súd Slovenskej republiky preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie ţalovaného správneho orgánu a rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu ako aj konania, ktoré im predchádzali, najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v ţalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia ţalovaného správneho orgánu. Najvyšší súd SR sa oboznámil s obsahom súdneho spisu, tvrdeniami oboch účastníkov, ako aj so závermi krajského súdu, ktoré povaţuje za vecne 7 8Sžf/90/2014 i právne správne, pričom nezistil ţiadnu vadu konania, ktorá by zakladala dôvod pre zrušenie rozhodnutia krajského súdu. Po vyhodnotení závaţnosti odvolacích dôvodov vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu Najvyšší súd SR s prihliadnutím na ustanovenie § 219 ods. 2 OSP konštatuje, ţe nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Preto sa s ním stotoţňuje v celom rozsahu, povaţujúc právne posúdenie veci krajským súdom za správne, a aby nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe fakty v prejednávanej veci spolu s právnymi závermi krajského súdu, Najvyšší súd SR sa vo svojom odôvodnení obmedzí na skonštatovanie správnosti dôvodov a ich doplnenie na zdôraznenie ich správnosti. Ţalovaný vo svojom odvolaní predostrel odvolaciemu súdu na posúdenie viaceré odvolacie námietky, ktoré obsahovo zodpovedajú argumentácii v prvostupňovom konaní, a to v zásade námietky brojace proti názoru prvostupňového súdu o

(1)nepreskúmateľnosti rozhodnutia ţalovaného pre nedostatok dôvodov,
(2)nesprávneho právneho posúdenia veci (nesprávnej aplikácie noriem a ich nesprávneho výkladu), a
(3)porušenia princípov uplatňovaných pri správe daní. Najvyšší súd SR v súvislosti so vznesenými námietkami zdôrazňuje, ţe podľa jeho názoru sa krajský súd dostatočne zrozumiteľne, určito a presvedčivo vysporiadal so všetkými námietkami ţalovaného uţ v prvostupňovom rozhodnutí. Prvú odvolaciu námietku Najvyšší súd SR povaţuje za nedôvodnú. Krajský súd vo svojom rozhodnutí presvedčivo, logicky a v dostatočnom rozsahu vysvetlil, v čom spočívala nepreskúmateľnosť napádaného rozhodnutia ţalovaného (vrátane rozhodnutia daňového úradu). Najvyšší súd SR v tejto súvislosti odkazuje na odôvodnenie rozhodnutia krajského súdu (napr. str. 13 - 14), podľa ktorého nepreskúmateľnosť spočívala najmä v tom, ţe sa ţalovaný sa (vrátane daňového úradu) nezaoberal podstatou a obsahom transakcie ţalobcu a ani sporným charakterom dodávky. Naopak, ţalovaný sa len obmedzil na prevzatie (a aj to len čiastočne a arbitrárne) názoru na charakter dodávky zo stanoviska Daňového riaditeľstva (ako aj Ministerstva financií). Najvyšší súd SR súhlasí s posúdením krajského súdu, podľa ktorého neobsahujú rozhodnutia správnych orgánov posúdenie charakteru sporného dodania fotovoltaickej elektrárne, ale len 8 8Sžf/90/2014 konštatovania. Argumentácia ţalovaného je účelová a nepresvedčivá, keďţe tvrdenie o opačnom postupe správnych orgánov zo spisov nevyplýva. Druhú odvolaciu námietku Najvyšší súd SR rovnako nepovaţuje za dôvodnú a s ohľadom na posúdenie charakteru dodávky fotovoltaickej elektrárne na kľúč plne súhlasí s právnym posúdením krajského súdu, ţe v tomto prípade sa jednalo o dodanie stavby, a nie tovaru s montáţou a inštaláciou. Stavebný zákon definuje stavbu cez „pevné spojenie so zemou“. Z tejto definície vyplýva, ţe stavba je stavbou vtedy, ak má pevné základy, ale pevným spojením so zemou sa rozumie aj upevnenie strojnými súčiastkami alebo zvarom o pevný základ v zemi, alebo o inú stavbu, ukotvenie pilótami alebo lanami, pripojenie na siete a zariadenia technického vybavenia územia, ako aj umiestnenie pod zemou. Okrem toho stavebný zákon definuje stavbu aj v tom zmysle, ţe je to stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami zo stavebných výrobkov, ktorá je pevne spojená so zemou, alebo ktorej osadenie vyţaduje úpravu podkladu. Občiansky zákonník v § 119 ustanovuje, ţe veci sú hnuteľné a nehnuteľné. Nehnuteľnosti definuje ako pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom. Pre účely zákona o DPH všetky nehnuteľnosti sú v zmysle ust. § 8 ods. 1 písm. a/ tovarom. Dodaním stavby alebo jej časti, ktoré sú pre účely zákona o DPH tieţ tovarom sa rozumie dodanie hmotného nehnuteľného majetku podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. Dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je uvedené samostatne z dôvodu, ţe obvykle v týchto prípadoch nedochádza súčasne k zmene vlastníckeho práva k stavbe. Fotovoltaická elektráreň len ako sústava fotovoltaických solárnych panelov alebo ako odnímateľné prenosné zariadenie by sa mohla javiť ako vec (hnuteľná), ktorá nie je stavbou. Ako správne uviedol krajský súd, toto správne orgány vo svojich rozhodnutiach síce naznačili, avšak dostatočne presvedčivo nezdôvodnili. Najvyšší súd SR súhlasí s postupom a posúdením krajského súdu, ktorý preto vykonal hlbšiu analýzu technického charakteru, preštudovaním stavebného povolenia (popis stavby, údaje o stavebných objektoch a prevádzkových súboroch), zmluvy, spisu, a prisvedčil tvrdeniu ţalobcu, ţe sa jedná o stavbu. Súdu rovnako nie je zrejmé, prečo správne orgány úplne ignorovali existenciu stavebného povolenia, a súčasne prečo nezobrali do úvahy zloţenie jednotlivých prvkov fotovoltaickej elektrárne, ich vlastnosti a technické zakomponovanie do celku. Fotovoltaická elektráreň, ako vyplýva z administratívneho spisu, bola súborom stavebných prvkov, 9 8Sžf/90/2014 stavebným dielom, projektovaným a stavebnotechnicky vyhotoveným. Bezpochyby bola fotovoltaická elektráreň fixovaná do zeme, tieţ pripojená na siete a zariadenia technického vybavenia územia a na jej výstavu bola potrebná úprava terénu (takisto stavebnými prácami). Podľa Smernice o DPH by úplne postačovalo uţ uvedené pevné spojenie so zemou. Súd dodáva, ţe pre správne orgány mala byť existencia stavebného povolenia na výstavbu fotovoltaickej elektrárne určujúcou skutočnosťou na posúdenie (určenie) zdaniteľnej osoby. Vydaním rozhodnutia v stavebnom konaní orgánom príslušným na to podľa osobitných predpisov bola pre ţalovaného vyriešená právna (predbeţná) otázka charakteristiky predmetu dodávky. Súd v tejto súvislosti ďalej zdôrazňuje, ţe z administratívneho spisu vyplýva, ţe ţalobcovi jeho dodávateľ fakturoval s pripočítaním DPH. V jeho daňovom priznaní bola taktieţ DPH vyjadrená. Ţalobcov dodávateľ, zahraničná osoba, sa v tuzemsku stala platiteľom dane, registrovala sa pre tieto účely u správcu dane, dodala tovar v tuzemsku, a teda jej vznikla daňová povinnosť – odviesť DPH z vyfakturovaného zdaniteľného plnenia. K tretej odvolacej námietke Najvyšší súd SR uvádza, ţe tieţ nie je dôvodná. Všetky skutočnosti uvádzané v odvolaní sú len rekapituláciou priebehu konaní pred správnymi orgánmi a konštatovaním dodrţiavania zásady daňovej neutrality, právnej istoty a práv ţalobcu zo strany ţalovaného. Najvyšší súd SR nepovaţuje za potrebné sa k nim vyjadriť, keďţe boli v dostatočnom rozsahu adresované v konaní pred krajským súdom a v odvolaní nie sú uvedené ţiadne nové relevantné skutočnosti. Najvyšší súd SR však v prejedávanej veci povaţoval za vhodné doplniť odôvodnenie rozhodnutia krajského súdu a zaoberať sa podrobnejšie právne významnou otázkou posúdenia aplikácie stanovísk Daňového riaditeľstva SR, ktorými sa ţalovaný riadil. Tak ţalobca v ţalobe, ako aj ţalovaný v odvolaní proti rozhodnutiu krajského súdu (a obaja vo svojich vyjadreniach a v predchádzajúcich konaniach) im totiţ prikladali zásadne odlišný význam. Ţalovaný v odvolaní opakovane vysvetlil situáciu okolo vydávania stanovísk a namietal, ţe „vydanými rozhodnutiami daňových orgánov nedošlo k porušeniu zásady daňovej neutrality, porušeniu zásady právnej istoty, nedošlo k žiadnemu nezákonnému odpočtu a nebolo porušené ústavné právo daňového subjektu na inú právnu ochranu“, a ţe opačný postup by viedol k nezákonnému odčerpaniu finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu. Ţalobca naopak okrem iného tvrdil, ţe neočakávanou zmenou aplikačnej praxe 10 8Sžf/90/2014 (napadnutými rozhodnutiami kopírujúcimi stanoviská) došlo k nezákonnosti spočívajúcej v zásahu do jeho legitímne nadobudnutých práv (de facto legitímne očakával, ţe bude rešpektovaná neutralita DPH a existujúca platná právna úprava uvedená v ustanovení § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH). Najvyšší súd SR úvodom poukazuje na čl. 1 ods. 1 prvá veta Ústavy SR, ktorá ustanovuje, ţe Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. Základom interpretácie a aplikácie čl. 1 ods. 1 je zabezpečenie materiálneho právneho štátu. Ústavný súd SR sa k princípu materiálneho právneho štátu jednoznačne vyjadril, ţe „v právnom štáte, v ktorom sú ako neoddeliteľné súčasti okrem iných stelesnené princípy, ako sú právna istota a spravodlivosť (princípy materiálneho právneho Štátu), čo možno spoľahlivo vyvodiť z čl. 1 ústavy, sa osobitný dôraz kladie na ochranu tých práv, ktoré sú predmetom jeho úpravy. Povinnosťou všetkých Štátnych orgánov je zabezpečiť reálnu možnosť ich uplatnenia tými subjektmi, ktorým boli priznané“ (I. ÚS 17/1999, Nález zo dňa 22.09.1999, Zbierka nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s 365, zhodne I. ÚS 44/1999, Nález z 13.10.1999, Zbierka nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s. 382). Z hľadiska princípu právnej istoty podlieha ochrane aj legitímne očakávanie, ktoré je uţšou kategóriou ako právna istota (Nález Ústavného súdu SR, sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 30.04.2008, Nález Ústavného súdu sp. zn. PL. ÚS 12/05 zo dňa 28.11.2007). Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (m.m. Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 24.06.2009, Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 10/04 zo dňa 06.02.2008). Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďţe daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, ţe účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môţe odvolať, končí aţ vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, ţe daňové orgány v daňovom konaní nemôţu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, ţe zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových 11 8Sžf/90/2014 subjektov. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v platnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa kaţdou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a pouţiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Skutočnosť, ţe daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôţe to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodrţania práva. Daňové orgány môţu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systém DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 -Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C-285/11 zo 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen). Vyplýva z nej, ţe právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo uţ zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo sluţieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. Smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôţe byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťaţujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik, uţ citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou 12 8Sžf/90/2014 v zmysle tejto Smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba vyuţívala uvedené tovary a sluţby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a ţe na vstupe musia byť tieto tovary a sluţby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik, uţ citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôţe byť v zásade zamietnuté. V intenciách vyššie uvedeného sa preto Najvyšší súd SR zaoberal otázkou, či nedošlo v konkrétnom prípade zo strany ţalovaného k práve takémuto nepredvídateľnému mocenskému zásahu do právnej situácie ţalobcu, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa ţalobca mohol legitímne spoliehať. Týmto výsledkom bolo rešpektovanie daňovej neutrality DPH, ktorej ochranu zdôraznil krajský súd vo svojom rozhodnutí, a ktorej porušenie ţalovaný odmieta. Existencia uvedených stanovísk v konkrétnych prípadoch pritom nie je jedinou rozhodujúcou skutočnosťou pre vznik legitímnych očakávaní v rešpektovanie daňovej neutrality, keďţe podľa názoru Najvyššieho súdu SR je rovnako významná aj všeobecne zauţívaná prax ţalovaného. Najvyšší súd SR z obsahu spisu zistil, ţe ţalovaný zaloţil napadnuté rozhodnutie najmä na stanovisku zo dňa 10.11.
  1. Z predmetného stanoviska vyplýva na jednej strane právny názor, ktorý sa premietol do rozhodnutia ţalovaného, a na druhej strane právny názor ohľadom aplikácie stanoviska na určité skupiny osôb. Prvý právny názor nie je potrebné opakovať. Stanovisko však uvádza, ţe do 14.04.2011, kedy bolo zverejnené stanovisko Daňového riaditeľstva SR č. 51/DPH/2011, bola prax odlišná, a Daňové riaditeľstvo SR vydávalo stanoviská, ţe v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne ide o dodanie stavby. V čase vydania stanoviska zo dňa 10.11.2011 nebola na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR vydaná informácia pre daňové subjekty, ako majú uplatňovať DPH v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne na kľúč. Stanovisko zo dňa 10.11.2011 dopĺňa aj to, ţe vo svojom predchádzajúcom stanovisku zverejnenom dňa 14.04.2011, v ktorom odporučilo prípadné doterajšie postupy pri zdaňovaní fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať s tým, ţe dotknuté zdaniteľné osoby by mali byť oboznámené s postupom uvedeným v tomto stanovisku. V stanovisku sa ďalej uvádza, ţe zmluva (zo dňa 29.03.2011) na dodanie fotovoltaickej elektrárne na kľúč bola uzavretá pred zverejnením stanoviska oddelenia metodiky nepriamych daní na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR a Daňové riaditeľstvo SR vyjadrilo názor, ţe pokiaľ daňové 13 8Sžf/90/2014 subjekty nemali moţnosť oboznámiť sa s uvedenou zmenou stanoviska Daňového riaditeľstva SR po 14.04.2011, ţe by sa postup takýchto platiteľov dane nemal pozastavovať, čo podľa Daňového riaditeľstva SR znamená, ţe „daň z dodania fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítanie dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“. Najvyšší súd SR súhlasí s právnymi názormi vyjadrenými v stanoviskách, aj keď ich interpretuje mierne odlišne od ţalovaného v odvolaní. Ţalovaný totiţ vykladá poţiadavku na nezasahovanie do nadobudnutých práv tak, ţe sa vzťahuje výlučne na subjekty, ktorým boli adresované odlišné stanoviská pred 14.04.
  2. Najvyšší súd SR však zásadne nesúhlasí s takýmto výkladom, keďţe poţiadavka na rešpektovanie právnej istoty a legitímnych očakávaní sa vzťahuje aj na iné subjekty, ktorým vznikli práva nie len na základe im adresovaných stanovísk, ale aj na základe zauţívanej praxe príslušných orgánov. Najvyšší súd SR povaţuje za nesporné, ţe Daňové riaditeľstvo SR síce zmenilo od 14.04.2011 svoj právny názor týkajúci sa spôsobu zdaňovania daňových subjektov v prípade dodávky fotovoltaickej elektrárne na kľúč, ale zároveň umoţnilo širokému okruhu daňových subjektov, ktoré sa pri takýchto dodávkach riadili predchádzajúcou praxou, aby podľa predchádzajúcej praxe v uţ jestvujúcich obchodných prípadoch pokračovali a v intenciách uţ nastolených pravidiel zdanenie dokončili. Daňové riaditeľstvo SR potvrdilo, ţe široký okruh osôb disponoval informáciou o zauţívanej praxi daňových orgánov. Týmto spôsobom Daňové riaditeľstvo SR jednoznačne rešpektovalo ústavné poţiadavky na zachovanie právnej istoty, kedy orgán štátu pri zmene doterajšieho právneho názoru v určitých veciach, ktorý je v rozpore s doterajšou praxou, nesmie „sankcionovať“ dotknuté osoby, pokiaľ tieto konali v čase rozhodnom pre posúdenie veci v súlade s doterajšími pravidlami, a to len preto, ţe tento postup uţ v čase rozhodovania nebol povaţovaný za súladný s novou rozhodovacou praxou. Najvyšší súd SR poukazuje na skutočnosť, ţe v oboch stanoviskách (zo dňa 13.04.2011 a zo dňa 10.11.2011), Daňové riaditeľstvo SR odporučilo uţ prebiehajúce odlišné postupy pri zdaňovaní fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať a neskôr uviedlo, ţe „daň z dodania fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona o DPH v tuzemsku a kontrolovaný 14 8Sžf/90/2014 platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítame dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“. Toto odporúčanie sa pritom vzťahovalo aj na vec ţalobcu, takţe nie je zrejmé, prečo daňové orgány len selektívne a nesprávne prihliadli na prvú časť stanovísk, ale ignorovali ich druhú časť zaoberajúci sa riešením konkrétnych prípadov, vrátane ţalobcovho. Celý sled vývoja vydávania stanovísk k predmetnej problematike, ktorý ţalobca uviedol vo svojich podaniach, a ktorý opakovane popísal ţalovaný v odvolaní (len inými slovami) len potvrdzuje, ţe medzi príslušnými daňovými orgánmi existovala zauţívaná aplikačná prax, ktorá nepochybne bola spôsobená zaloţiť legitímne očakávania na strane platiteľov dane. Rovnako z nich vyplýva, ţe príslušné orgány po dlhšie obdobie sami nemali jasno v spôsobne posudzovania predmetnej transakcie. Vo svetle legislatívnych zmien a konkrétnych aplikačných nejasností sa príslušné orgány zjednotili na spoločnom názore, avšak aţ do uverejnenia nového výkladu s ním nebola verejnosť oboznámená, a preto sa široký okruh dotknutých subjektov musel a mohol legitímne spoliehať na dlhodobú a zauţívanú aplikačnú prax daňových orgánov. Ţalobca a zahraničný dodávateľ uzavreli zmluvu dňa 29.03.2011, kedy sa podľa praxe príslušných orgánov dodávka fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku povaţovala za dodávkou stavby v zmysle § 8 ods. 1 písm. b/ Zákona o DPH. V predmetnom prípade je zjavné, ţe ţalobca konal v dobrej viere a v dôsledku zauţívanej praxe príslušných orgánov mu vznikli legitímne očakávania, ţe jeho postup bude hodnotený v súlade s touto zauţívanou praxou. Naopak, zo spisu nevyplýva, ţe by ţalobca disponoval v relevantnom období informáciou o zmene zauţívanej praxe. Legitímne očakávania ţalobcu preto mali byť rešpektované, čo uznalo aj Daňové riaditeľstvo SR v stanovisku z 10.11.2011 tým, ţe v konkrétnom prípade (ţalobcu) odporučilo vyslovením správneho právneho názoru, ţe „daň z dodania fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítame dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“, a ţe aj v tomto konkrétnom prípade nemá daňový orgán pozastavovať postup platiteľov dane. Dôvody, prečo sa ţalovaný týmto odporúčaním neriadil, dodnes presvedčivo nevysvetlil. Bez ohľadu na právne závery ohľadom povahy dodania fotovoltaickej elektrárne na kľúč je zjavné, ţe ţalovaný porušil § 3 ods. 1 15 8Sžf/90/2014 daňového poriadku, keď nedbal na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb, nerešpektoval princíp právnej istoty a nezákonne zasiahol do legitímnych očakávaní ţalobcu, ţe daňové orgány umoţnia odpočet DPH v súlade s princípom daňovej neutrality. Postup a rozhodnutia daňových orgánov však vyústili do krajským súdom konštatovaného porušenia princípu neutrality DPH, a takéto porušenie daňovej neutrality je v právnom štáte neakceptovateľné. Najvyšší súd SR s poukazom na závery uvedené vyššie povaţoval námietky ţalovaného uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť posúdenie danej veci. Námietky ţalovaného sa takmer úplne zhodujú s jeho doterajšími vyjadreniami v konaniach a boli dostatočným spôsobom adresované v odôvodnení rozsudku krajského súdu, ktorý jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na namietané právne a skutkovo relevantné otázky. Najvyšší súd SR nevzhliadol dôvod na prerušenie konania podľa § 109 ods. 1 písm. c/ OSP ako to alternatívne navrhoval ţalovaný, keďţe v prejednávanej veci nebol sporný výklad práva EÚ, ale práva vnútroštátneho, zákona o DPH. Nebolo sporným, ţe sa jedná o dodávku tovaru, keďţe podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, ale sporným bolo, či išlo o dodávku stavby alebo tovaru s montáţou. Najvyšší súd SR preto napadnutý rozsudok krajského súdu v Bratislave ako vecne správny podľa § 250ja ods. 3 druhá veta OSP a § 219 ods. 1 OSP potvrdil, doplňujúc a stotoţniac sa aj s dôvodmi jeho rozhodnutia (§ 219 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP), pretoţe pri nedostatku dôvodov pre zrušenie napadnutého rozhodnutia nezistil ani okolnosti, ku ktorým by musel prihliadať z úradnej povinnosti. O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol odvolací súd podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 vetou prvou OSP a § 250k ods. 1 OSP s poukazom na § 151 ods. 1 a 8 OSP, tak ţe ţalobcovi priznal náhradu trov konania pozostávajúcich z trov právneho zastúpenia v sume 158,84 €, ktoré tvorí tarifná odmena advokáta za 1 úkon právnej sluţby podľa § 14 ods. 1 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych sluţieb v znení neskorších predpisov; ďalej len „vyhláška“ (písomné podanie vyjadrenia k odvolaniu ţalovaného zo dňa 16.09.2014) vo výške 130,16 € (§ 11 ods. 4 vyhlášky) s paušálnou náhradou (§ 16 ods. 3 vyhlášky) 8,04 €. Nakoľko je advokát ţalobcu platiteľom dane z pridanej 16 8Sžf/90/2014 hodnoty, zvyšuje sa jeho odmena a náhrada o daň z pridanej hodnoty 20 % (§ 18 ods. 3 vyhlášky), čo predstavuje sumu 20,64 €. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave
  3. septembra 2016 Mgr. Peter M E L I C H E R, v. r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia : Dagmar Bartalská

🔗 Na úradný zdroj

AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.