názoru súdu sú v rozpore so zásadou logického uvaţovania, aby nikto nepoznal identitu osôb, s ktorými sa ţalobca stretával na pracovných stretnutiach, konzultoval odborné otázky a podobne, pri značnom časovom a vecnom rozsahu zaúčtovaných sluţieb priamo v sídle ţalobcu. Preskúmaním spisového materiálu dospel krajský súd k záveru, ţe správca dane vykonal všetky dostupné dôkazy, ktorými mohol objasniť skutkový stav veci, hodnotil kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky vo vzájomnej súvislosti a prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Nestotoţnil sa s námietkou ţalobcu, ţe správca dane uprednostnil pred dôkazmi v prospech ţalobcu skutkové predpoklady, ku ktorým dospel na základe vlastného úsudku, pretoţe ţalobca namiesto toho, aby sám predkladal správcovi dane dôkazy, ktoré by vyvracali pochybnosti správcu dane o pravdivosti zaúčtovaných výdavkov a preukázal tak reálnosť uskutočneného plnenia od dodávateľa E., s.r.o., nepredloţil ţiadne iné dôkazy na preukázanie opodstatnenosti týchto nákladov, pričom súhlasí so správcom dane, ţe nepoţadoval od ţalobcu taký dôkaz, ktorým by reálne nemohol disponovať. Z uvedených dôvodov krajský súd po preskúmaní rozhodnutia a postupu ţalovaného v rozsahu a z dôvodov uvedených v ţalobe dospel k záveru, ţe rozhodnutie a postup ţalovaného v medziach ţaloby boli v súlade so zákonom a preto ţalobu
1 O.s.p. ako nedôvodnú zamietol. 3 Sţf 132/2009 3 Proti rozsudku krajského súdu podal včas odvolanie ţalobca uvádzajúc, ţe napadnutým rozsudkom bola vec po právnej a skutkovej stránke posúdená nesprávne, preto ho v celom rozsahu napadá. Poukázal na to, ţe súd v odôvodnení rozsudku argumentuje skutočnosťami, ktoré ţalovaný uviedol aţ vo svojom písomnom vyjadrení k ţalobe zo dňa 14.05.2008. Vyjadrenie ţalovaného ţalobca nemal k dispozícií, a súd mu ho doručil aţ na základe jeho ţiadosti spolu s rozsudkom. Nič, čo môţe mať význam pre rozhodnutie súdu alebo správneho orgánu, nesmie byť vylúčené z moţnosti jeho prerokovania stranami. Z obsahu rozsudku vyplýva, ţe vyjadrenie ţalovaného malo značný význam pre rozhodnutie súdu a súd v niektorých prípadoch rozsudok odôvodňuje textom vyjadrenia, keďţe rozhodnutie takúto argumentáciu neobsahuje. Súd mal písomné vyjadrenie ţalovaného k ţalobe doručiť aj ţalobcovi. Predmetom súdneho sporu bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č. I/223/14979-90495/2007/999523-r a nie písomného vyjadrenia k ţalobe, preto súd nemal na dodatočné vysvetlenia a spresnenia uvedené v predmetnom vyjadrení ţalovaného prihliadať. Správca dane nikdy v priebehu kontroly zákonným spôsobom a kvalifikovane nevyjadril pochybnosti o dokladoch ţalobcu a o jeho tvrdeniach. Dôkazom toho je aj spisový materiál ţalovaného, ktorý predloţil súdu a z ktorého nevyplýva, ţe správca dane mal pochybnosti o pravdivosti alebo úplnosti dokladov predloţených ţalobcom. Za stavu, keď správca dane neoznámi daňovému subjektu svoje pochybnosti, nie je moţné od daňového subjektu reálne očakávať, ţe sám uhádne, aké dôkazy má ešte predloţiť, aby vyvrátil pochybnosti správcu dane a uhádne, akým spôsobom vyvráti jeho pochybnosti, o ktorých ani nevie. Ţalobcovi doteraz nie je známe, aké určité informácie nadobudol správca dane, ktoré vyvolali závaţné pochybnosti o pravdivosti a hodnovernosti predloţených dokladov. Ak správca dane takéto informácie zistil, potom ich mal ţalovanému oznámiť, aby mu umoţnil uplatniť svoje právo
ustanovenia § 15 ods. 5 písm. d/ zákona č. 511/1992 Zb. (v znení do 01.09.2007) vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole a k spôsobu ich zistenia. Z obsahu spisu však vyplýva, ţe správca dane len jedinou výzvou z 10.04.2007 ţiadal o podanie informácií. Po doručení odpovede správca dane neţiadal o jej doplnenie a ani nikde neuviedol, ţe má závaţné pochybnosti o pravdivosti, hodnoverností alebo úplnosti odpovede ţalobcu. Nie je teda moţné súhlasiť so záverom súdu, ţe správca dane vykonal všetky dostupné dôkazy, ktorými mohol objasniť skutkový stav veci. Z ustanovenia § 41 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyplýva, ţe ide o povinnosť správcu dane takto postupovať, ak zistí uvedené skutočnosti. Daňové orgány nepostupovali
ustanovenia § 2 ods. 2 a § 41 tohto zákona, pretoţe nikdy v priebehu kontroly zákonným spôsobom a kvalifikovane nevyjadrili pochybnosti o tvrdeniach ţalobcu. Ak správca dane mal pochybnosti o pravdivosti alebo úplnosti dokladov predloţených ţalobcom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a tieto pochybnosti ţalobcovi zákonným spôsobom neoznámil, potom jeho konanie bolo konaním nezákonným a jednalo sa o závaţné procesné pochybenie zasahujúce priamo 3 Sţf 132/2009 4 do hmotných práv ţalobcu, ktorý mal povinnosť preukázať, ţe sluţby poskytla spoločnosť E., s. r. o. a nie to, kto za túto spoločnosť sluţby vykonával. Výpovede svedkov ako dôkazy nebolo moţné odmietnuť len preto, ţe svedkovia nevedeli presne poznať aj identitu osôb, s ktorými spolupracovali. Selekcia výpovednej hodnoty svedeckých výpovedí
vzťahu svedka k účastníkovi konania je v rozpore so zákonom. Svedeckej výpovedi nie je moţné prisúdiť zanedbateľnú výpovednú hodnotu a odoprieť vierohodnosť len preto, ţe svedok je zamestnancom účastníka konania. Ani nedostupnosť súčasnej konateľky a predchádzajúceho konateľa spoločnosti E., s.r.o. a ďalšie zistenia o tejto spoločnosti nemôţu byť posudzované ako nesplnenie dôkazného bremena ţalobcu. Dôkazy správcu dane a ţalovaného mali mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, záväznosť a vierohodnosť, ako dôkazy predloţené ţalobcom. Z obsahu spisu vyplýva, ţe daňové orgány listinné dôkazy predloţené ţalobcom (kompletnú účtovnú evidenciu, objednávky, faktúry, pokladničné doklady, bankové výpisy, „Špecifikácie“) nevyhodnotili ale len odmietli. Daňové orgány neakceptovali dôkazy predloţené ţalobcom, no ich neuznanie nepodloţili ţiadnymi dôkazmi, ale len vlastnými úsudkami o tom, čím by
nich mal ešte ţalobca disponovať. Vzhľadom k uvedenému stavu ţiadal napadnutý rozsudok krajského súdu zrušiť, vec mu vrátiť na ďalšie konanie a priznať náhradu trov. Ţalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu navrhol rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdiť. K námietke ţalobcu, ţe mu nebolo doručené vyjadrenie k ţalobe, z ktorého súd pri svojom rozhodovaní vychádzal, zdôraznil, ţe nemôţe uvádzať iné skutočnosti ani závery neţ tie, ktoré boli uvedené v jeho rozhodnutí, resp. v rozhodnutí správcu dane. V ňom len odôvodňuje správnosť vydaného rozhodnutia a postupu, ktorý mu predchádzal a vyporiadaval sa s námietkami uvedenými v ţalobe, čo aj v danom prípade bolo. Za zásadný procesný nedostatok povaţuje ţalobca skutočnosť, ţe správca dane neuplatnil v priebehu kontroly vytýkacie konanie
511/1992 Zb. a nepoţadoval od ţalobcu, aby doplnil chýbajúce údaje a vysvetlil nejasnosti. Táto námietka bola pouţitá ţalobcom aţ v odvolaní proti rozsudku, a ak ju povaţoval za takého závaţné procesné pochybenie, mal ju uplatniť uţ v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, resp. v ţalobe, a v takomto prípade by sa ňou musel zaoberať ţalovaný ako odvolací orgán a následne aj súd. Zdôraznil, ţe z celého kontextu podaného odvolania vyplýva, ţe ţalobca sa zaoberal viac písomným vyjadrením ţalovaného k ţalobe ako odôvodnením rozsudku súdu. Predloţenie účtovných dokladov, zmlúv alebo iných listín ešte nemoţno povaţovať za splnenie dôkaznej povinnosti. Ich predloţením daňový subjekt len tvrdí, ţe k určitému výdavku došlo, musí byť však schopný preukázať ho aj inak. Pokiaľ daňový subjekt uplatňuje za daňovo uznateľný výdavok ten výdavok, ktorý údajne vynaloţil len za poskytnuté sluţby, potom musí preukázať nielen vecnú súvislosť zakúpených sluţieb s dosiahnutím, zaistením, či udrţaním svojich príjmov ale tieţ to, ţe fakticky boli tieto sluţby dodané v mnoţstve a spôsobom, ako to daňový subjekt tvrdí. Uvedené znamená, ţe účtovné doklady môţu byť dôkazom len vtedy, ak boli vystavené na základe reálneho plnenia. Správca dane v priebehu 3 Sţf 132/2009 5 kontroly poţadoval od ţalobcu, aby konkrétne uviedol, ako boli práce vykonávané a mená konkrétnych osôb, ktoré ich vykonali, avšak ţalobca takéto údaje uviesť nevedel. Zápisnice o ústnych pojednávaniach dostatočne preukazujú ako správca dane zisťoval skutkový stav a za stavu, keď ţiadna z osôb, ktoré správca dane vypočúval nevedela uviesť priamo konkrétne údaje o osobách, ktoré mali vykonávať práce pre ţalobcu, vytýkacie konanie
511/1992 Zb. by nesplnilo účel. Správca dane svedecké výpovede hodnotil v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky vo vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. V zmysle toho boli hodnotené aj svedecké výpovede zamestnancov ţalobcu. Všetky zistenia a z toho vyplývajúce závery boli uvedené v protokole o daňovej kontrole a v dodatočnom platobnom výmere. Ţalobca sa k protokolu o daňovej kontrole písomne vyjadril a neboli upreté jeho práva vyplývajúce z ustanovenia § 15 ods. 5 písm. d/ zákona č. 511/1992 Zb. Ţalobca namieta, ţe daňové výdavky majú tzv. neosobný (vecný) charakter, a preto je rozhodujúca materiálna existencia výdavku, a jeho povinnosťou bolo preukázať, ţe sluţby poskytla spoločnosť E., s.r.o., a nie to, kto za túto spoločnosť sluţby vykonával. S týmto tvrdením nemoţno súhlasiť, pretoţe akceptovaním výdavku na daňové účely je daňový subjekt zaťaţený dôkazným bremenom preukázateľnosti jeho vynaloţenia a to nielen po stránke formálnej – predloţením dokladu, ale aj po stránke obsahovej. Zistenia týkajúce sa spoločnosti boli len jedným z dôkazov o daňovej kontrole, a boli hodnotené spolu s ďalšími dôkazmi. Práce na projekte APV DIS boli vykonávané v rozsahu cca 2 – 3 mesiace, niekoľko hodín týţdenne a to prostredníctvom konzultácií, čiţe dochádzalo k osobným kontaktom medzi zamestnancami ţalobcu a osobami, ktoré konzultácie poskytovali. Preto je nanajvýš nevierohodné, aby u ţalobcu neexitovali údaje o týchto osobách. Všetky zistenia viedli k záveru, ţe uvedená spoločnosť deklarované sluţby neposkytla. Záverom ţalovaný poukázal na zmluvu č. 003620 zo dňa 22.02.2002 uzavretú medzi ţalobcom a Daňovým riaditeľstvom SR, článok 9, bod 9.4,
ktorého zhotoviteľ zhotoví dielo sám. Na základe predchádzajúceho písomného súhlasu objednávateľa môţe zhotoviteľ poveriť zhotovením diela alebo jeho časti inú spôsobilú osobu, avšak podmienkou udelenia tohto súhlasu je schválenie cenníka výkonov subdodávateľa objednávateľom. Z uvedeného vyplýva, ţe ţalobca nemohol zadávať práce iným osobám bez súhlasu objednávateľa. Aj keď k týmto ustanoveniam dôvodil, ţe išlo len o poradenské sluţby a preto súhlas zadávateľa úlohy nebol potrebný, a ţe dodávateľská firma neprišla do styku s dátami tretích strán, bolo vyţiadané stanovisko odboru informatiky Daňového riaditeľstva SR, ktoré vychádza z predloţených preberacích protokolov tak, ako boli predloţené ku kontrole a toto jednoznačne vyvracia tvrdenie ţalobcu, ţe išlo o konzultačnú a poradenskú činnosť a spochybňuje uskutočnenie obchodu tak, ako to ţalobca deklaroval a odôvodňoval počas daňovej kontroly. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku, ďalej len O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok v rozsahu dôvodov uvedených v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. 1 O.s.p.) a postupom
2 veta prvá O.s.p. po tom, ako bolo oznámené verejné vyhlásenie rozsudku na úradnej tabuli súdu 3 Sţf 132/2009 6 a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.supcourt.gov.sk, verejne vyhlásil vo veci rozsudok postupom
3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 O.s.p. a § 219 ods. 1 a 2 O.s.p., potvrdil rozsudok krajského súdu, keď dospel k záveru, ţe je vecne správny.
1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
2 O.s.p., ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Odvolací súd vyhodnotil rozsah a dôvody odvolania vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Košiciach po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím na ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 372 ods. 1 O.s.p. dospel k záveru, ţe nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa odvolací súd stotoţňuje v celom rozsahu. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu zistil, ţe protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 695/320/76988-1542/07/Tom bol vyhotovený dňa 27.08.
i/ citovaného zákona, na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov, preukázateľne vynaloţený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka, alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka
11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak. V daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pri tom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyţadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní pouţije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťaţujú a umoţňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. Správca dane hodnotí dôkazy
svojej úvahy, a to kaţdý dôkaz jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 1, 2, 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov, ďalej len „zákon o správe daní“). 3 Sţf 132/2009 8 Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pri tom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 29 ods. 2 citovaného zákona).
8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. S prihliadnutím na vyššie citované zákonné ustanovenia je potrebné zdôrazniť, ţe samotné tvrdenie daňovníka v daňovom konaní nepostačuje. Ako vyplýva z vykonaného dokazovania, ţalobca v danom prípade len formálne deklaroval, ţe k poskytnutiu sluţieb spoločnosťou E. s.r.o. došlo, ale nepreukázal obsahovú stránku uplatňovaného výdavku. Ak počas daňovej kontroly tvrdil, ţe uvedená spoločnosť svojimi zamestnancami poskytla sluţby priamo u ţalobcu, mal ich aj preukázať. Aby mohli byť výdavky na daňové účely akceptované, je daňový subjekt povinný ich preukázať nielen po stránke formálnej (vystavenými dokladmi) ale i po stránke obsahovej. Daňový doklad totiţ sám o sebe ešte nie je dôkazom, ţe k určitému plneniu došlo. Je len tvrdením o tejto skutočnosti, ktorú musí vedieť preukázať aj inak, ak jeho vierohodnosť v daňovej kontrole bola spochybnená. Ak mali byť poradenské a konzultačné sluţby vykonané expertmi v IT, je predsa nemysliteľné, aby ţalobca, resp. jeho zamestnanci, pre ktorých boli určené, nemal a neviedol tieţ evidenciu o menách osôb, t.j. kto ich vykonal, akou formou a aká bola pre jednotlivé osoby výška ohodnotenia, a to záznamami z pracovných sedení, v ktorých dňoch boli vykonané, v akých priestoroch, v počte hodín, keďţe boli v kontakte so zamestnancami ţalobcu, lebo bez takéhoto preukázania je úhrada za takéto sluţby nanajvýš pochybná. Dokazovanie vykonané správcom dane, ním vyhodnotené a po podaní odvolania doplnené dôvody ţalovaným povaţuje odvolací súd za dostatočné. Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na strane jednej a právnymi závermi na strane druhej. Treba súhlasiť so ţalovaným, ţe dôvody uvádzané právnym zástupcom ţalobcu v odvolaní neboli namietané v ţalobe, rovnako neboli uplatnené ani v odvolaní proti napadnutému dodatočnému platobnému výmeru, preto na ne ani odvolací súd nemohol prihliadať. S poukazom na uvedené odvolací súd dospel k záveru, ţe rozsudok krajského súdu je vecne správny, preto ho potvrdil, keďţe neboli zistené skutočnosti vedúce k záveru, ţe by správca dane či ţalovaný vydali nezákonné rozhodnutie. 3 Sţf 132/2009 9 O trovách konania rozhodol súd
1 O.s.p. v spojení s § 246c veta prvá O.s.p. a § 250k ods. 1 veta prvá O.s.p. tak, ţe ţalobcovi, ktorý v odvolacom konaní nemal úspech náhradu trov odvolacieho konania nepriznal. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave dňa 10. júna 2010 JUDr. Ivan R u m a n a , v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Alena Augustiňáková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.