N a j v y š š í s ú d 1Sžf/66/2015 Slovenskej republiky U Z N E S E N I E Najvyšší súd Slovenskej republiky ako odvolací súd v právnej veci ţalobcu: BB construct s.r.o., IČO: 46 514 333, so sídlom Šam

čl. 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie nasledujúce prejudiciálne otázky na rozhodnutie :

1. Je moţné taký postup vnútroštátneho orgánu, kedy pri nesplatených daňových záväzkoch inej právnickej osoby, kde bol súčasný štatutárny orgán takisto štatutárnym orgánom, je táto situácia povaţovaná vnútroštátnym právom za dôvod uloţenia daňovej kaucie aţ do výšky 500.000 €, vykladať ako súladný s cieľom článku 273 Smernice Rady 2006/112/ES z
2. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, t.j. v boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty ?
3. Je moţné hore uvedenú daňová kauciu označiť, ţe svojou výškou, a to aţ do hodnoty 500.000 €, ako bolo uloţené vo veci samej, nebráni slobode podnikania v zmysle článku 16 a nepriamo nevynucuje si vyhlásenie konkurzu na daňový subjekt, ţe nie je diskriminačná v zmysle článku 21 ods. 1 a ţe v oblasti výberu DPH nenarušuje zásadu ne bis in idem a zákaz retroaktivity v zmysle článku 49 ods. 1 a 3 Charty základných práv Európskej únie ? 2 1Sžf/66/2015 O d ô v o d n e n i e :
4. Návrh na začatie prejudiciálneho konania je Súdnemu dvoru Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor“) podaný vo veci výkladu článku 16 (Sloboda podnikania), článku 21 ods. 1 (Nediskriminácia) a článku 49 ods. 1 a 3 (Zásady zákonnosti a primeranosti trestných činov a trestov) Charty základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“) ako aj ustanovení Smernice Rady 2006/112/ES z
5. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH smernica“) dotknutých cieľom zintenzívniť boj proti daňovým podvodom a únikom.
6. Podkladom pre tento návrh sú právne nejasnosti vzniknuté v rámci sporu medzi spoločnosťou BB construct, s.r.o., Bratislava, Slovenská republika (ďalej len „žiadateľ“) a na druhej strane Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Bratislava, Slovenská republika (ďalej len „finančné riaditeľstvo“) vo veci povinnej registrácie na daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v zmysle § 4 a § 4c zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH zákon“) a s tým súvisiacej daňovej kaucie. Právny rámec Právna úprava Únie
7. Článok 16, článok 21 ods. 1, článok 49 ods. 1 a 3 a článok 50 Charty zakotvuje nasledovný text: „Článok 16 Sloboda podnikania sa uznáva v súlade s právom Únie, vnútroštátnymi právnymi predpismi a praxou. Článok 21
8. Zakazuje sa akákoľvek diskriminácia najmä z dôvodu pohlavia, rasy, farby pleti, etnického alebo sociálneho pôvodu, genetických vlastností, jazyka, náboţenstva alebo viery, politického alebo iného zmýšľania, príslušnosti k národnostnej menšine, majetku, narodenia, zdravotného postihnutia, veku alebo sexuálnej orientácie. 3 1Sžf/66/2015 Článok 49
9. Nikoho nemoţno odsúdiť za konanie alebo opomenutie, ktoré v čase, keď bolo spáchané, nebolo

vnútroštátneho alebo medzinárodného práva trestným činom. Takisto nesmie byť uloţený trest prísnejší, neţ aký bolo moţné uloţiť v čase spáchania trestného činu. Ak po spáchaní trestného činu zákon ustanovuje miernejší trest, uloţí sa tento trest.

1. Prísnosť trestov nesmie byť neprimeraná trestnému činu. Článok 50 Nikoho nemoţno stíhať alebo potrestať v trestnom konaní za trestný čin, za ktorý uţ bol v rámci Únie oslobodený alebo odsúdený konečným rozsudkom v súlade so zákonom.“
2. V odseku 59 preambule DPH smernice je zakotvené nasledujúce usmernenie pre overovanie spôsobilosti uchádzačov:

čl. 273 DPH smernice platí, ţe: „Členské štáty môţu uloţiť iné povinnosti, ktoré povaţujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, ţe splnia poţiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, ţe tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.“ Slovenská právna úprava 6. V zmysle čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) s nadpisom „Základné ustanovenia“ platí: 4 1Sžf/66/2015 „

čl. 35 ods. 1 ústavy platí: „

§ 2ods. 1 v spojení s § 105b ods. 1 Obchodného zákonníka v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej: „§ 2

§ 4ods. 1 veta prvá DPH zákona s nadpisom „Registračná povinnosť“ v citovanom znení: „

§ 4cods. 1 písm. c) bod 1 a 2 DPH zákona s nadpisom „Zábezpeka na daň“ v citovanom znení platí: „

§ 4ods.

1 a 2, je povinná zloţiť zábezpeku na daň zloţením peňaţných prostriedkov 5 1Sžf/66/2015 na účet daňového úradu alebo bankovou zárukou poskytnutou bankou 4b) bez výhrad na obdobie 12 mesiacov v prospech daňového úradu vo výške poţadovanej zábezpeky (ďalej len „zábezpeka na daň“), ak c) konateľ alebo spoločník tejto zdaniteľnej osoby je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá je alebo bola konateľom alebo spoločníkom inej právnickej osoby, 1. ktorá má alebo mala ku dňu zániku nedoplatky na dani 1 000 eur a viac, ktoré vznikli v období, v ktorom táto fyzická osoba alebo právnická osoba bola jej konateľom alebo spoločníkom, a ktoré ku dňu podania ţiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené,

§ 3ods.

1 a 3 vety prvé zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v citovanom znení (ďalej len „konkurzný zákon“) platí: „

osobitného predpisu, má viac ako jedného veriteľa a hodnota jeho záväzkov presahuje hodnotu jeho majetku.“ Spor vo veci samej 12. Na základe ţiadosti o povinnú registráciu podanej ţiadateľom po splnení zákonných podmienok mu prvostupňový orgán finančného riaditeľstva (ďalej len „správca dane“) určil postupom

§ 4cods.

2 DPH zákona na obdobie 12 mesiacov zábezpeku na DPH (ďalej len „daňová kaucia“) v sume 500.000 € s povinnosťou daňovú kauciu uhradiť štátu do 20 dní. 6 1Sžf/66/2015 Svoje rozhodnutie správca dane s poukazom na § 4c ods. 1 písm.

1. c)DPH zákona odôvodnil zistením historického dlhu, t.j. ţe štatutárny orgán/spoločník ţiadateľa bol/je personálne alebo majetkovo prepojený na inú právnickú osobu (spoločnosť BAU – STAV System s.r.o. – ďalej len „iná právnická osoba“), ktorá má/mala nedoplatok na DPH 1.000 € a viac, ktorý ku dňu podania ţiadosti nebol zaplatený a ktorý u inej právnickej osoby vznikol v období, v ktorom štatutárny orgán/spoločník ţiadateľa bol v obdobnom postavení u tejto právnickej osoby. Predkladajúci súd musí pri tomto historickom dlhu zdôrazniť, ţe sa na neho nevzťahujú účinky premlčania či prekluzie, ktoré finančné riaditeľstvo naopak uplatňuje pri ţiadostiach daňových subjektov o vratky daní. 13. Ţiadateľ sa na Krajskom súde Bratislava (ďalej len „krajský súd“) a teraz na Najvyššom súde Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) domáha zrušenia, resp. zníţenia uloţenej daňovej kaucie dôvodiac, ţe takto uloţená daňová kaucia porušuje princíp zákazu retroaktivity, ktorý vychádza z ústavných tradícií a medzinárodných záväzkov spoločných pre členské štáty Európskej únie, porušuje súkromnú autonómiu úpravy obchodných spoločností, je diskriminačná vzhľadom na svoju absolútne neprimeranú výšku a historickú neobmedzenosť s nemoţnosťou sa tomuto postupu vyhnúť, lebo je krytý pokutou za porušenie nepeňaţnej povinnosti. Ţiadateľ v ţalobe navrhuje a odôvodňuje krajskému súdu podanie prejudiciálnych otázok, avšak na Ústavný súd Slovenskej republiky. 14. Z dôvodovej správy k zákonu č. 246/2012 Z.z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, a to konkrétne k doplnenému ustanoveniu § 4c, pre najvyšší súd vyplýva, ţe s oporou v článku 273 DPH smernice zákonodarca navrhuje, aby správca dane ţiadateľom o registráciu na DPH uvedeným v odseku 1 písm.
2. a)aţ
3. d)uloţil povinnosť zloţiť zábezpeku na DPH. 15. Za tejto situácie senát 1S najvyššieho súdu po neverejnej porade dospel k záveru, ţe pre ďalšie konanie vo veci samej je nutné za účelom výkladu dotknutých ustanovení práv Európskej únie predloţiť Súdnemu dvoru hore uvedené prejudiciálne otázky. 7 1Sžf/66/2015 K predloženým prejudiciálnym otázkam 16. Najvyšší súd si je vedomý pri kladení prejudiciálnych otázok s právnym základom v Charte, ţe Súdny dvor skúma dodrţanie rozsahu pôsobnosti Charty prostredníctvom jej článku 51 ods. 1,

ktorého sú ustanovenia Charty určené pre členské štáty výlučne vtedy, ak vykonávajú právo Únie (rozsudok Hans Åkerberg Fransson, C-617/10, ako aj uznesenie Sociedade Agrícola e Imobiliária da Quinta de S. Paio). Preto najvyšší súd zdôrazňuje, ţe nepoţaduje samoúčelný výklad práv vyplývajúcich pre dotknutého ţiadateľa na slobodu podnikania, zásad ukladania sankcií a princípu nediskriminácie, ktoré sú zakotvené v článku Charty, v spojitosti s ich právami

DPH smernice, ale poukazuje na vyššie uvedený základ sporu pred vnútroštátnym súdom, v ktorom sa má posudzovať legitímnosť a efektivita uloţenia daňovej kaucie ako prostriedku na potlačenie daňových únikov a podvodov pri výbere DPH.

1. Ako uţ hore najvyšší súd naznačil, daňová kaucia bola do slovenského právneho poriadku implementovaná na základe článku 273 DPH smernice za účelom potláčania daňových podvodov a únikov na DPH s tým poslaním, ţe ak nový daňový subjekt bude vykazovať v nasledujúcom ročnom období nedoplatky na DPH, tak sa správca dane zhojí z tejto daňovej kaucie. Je nepochybné, ţe spoločný systém DPH je tesne spätý s ekonomickými činnosťami, t.j. aj so slobodou podnikania a právom sa usadiť zaručenými na úniovej úrovni najmä článkami 49 aţ 62 Zmluvy o fungovaní Európskej únie a na vnútroštátnej úrovni ústavou (čl. 35 ods. 1) a Obchodným zákonníkom (§ 2 ods. 1). Ţiadateľ sa rozhodol uplatniť svoju slobodu podnikať a na základe svojej sústavnej činnosti vykonávanej samostatne vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť ţiadateľ realizoval finančný obrat, t.j. príjem aj zisk.
2. Dosiahnutím zákonom stanovenej výšky celkového príjmu za sledované obdobie 12 mesiacov sa naplnil zákonný predpoklad na vznik registračnej povinnosti, ktorá vyvoláva dva celkom protikladné dôsledky a člení homogénnu skupinu ţiadateľov o registráciu na dve skupiny s nerovnakým daňovým zaobchádzaním. Totiţ pri nesplnení registračnej povinnosti sa kaţdý daňový subjekt vrátane ţiadateľa vystavuje sankčnému postihu aţ do výšky 20.000 €. Naopak pri splnení registračnej povinnosti bude ţiadateľovi, pokiaľ naplní niektorú 8 1Sžf/66/2015 z podmienok historických dlhov, uloţená povinnosť zabezpečiť splatenie svojich budúcich daňových povinností sumou od 1.000 do 500.000 €. Na druhej strane v inej skupine ţiadateľov, ktorí aj môţu mať existujúce, ale svojim charakterom nie daňové dlhy (nedoplatky), nebude táto povinnosť uloţená. Potom vznikajú u ţiadateľa celkom oprávnene pochybnosti, ţe vnútroštátna úprava daňovej kaucie je voči nemu diskriminačná.
3. Ďalej najmä hornú sadzbu daňovej kaucie vníma ţiadateľ ako likvidačnú prekáţku slobody podnikania s charakterom retroaktívnej sankcie (argumentácia tieţ v bode č. 23) za to, ţe bol alebo je personálne alebo majetkovo prepojený na daňové subjekty, ktoré doteraz, resp. pred svojim zánikom neuhradili svoj historický nedoplatok na dani. Uvedená sankcia má pritom ţiadateľa ako novovzniknutý daňový subjekt postihovať iba inštitucionálne, hoci existuje iba personálna, t.j. existuje tu nepriama väzba cez fyzické osoby na uvedený historický dlh, u ktorého sa nedá vylúčiť, ţe medzičasom právne plynutím času zanikol, a u ktorého moţnosť dotknutou osobou zabezpečiť úhradu tohto historického dlhu veľakrát nebola (najmä z pozície spoločníka v obchodnej spoločnosti).
4. Ţalobca v uvedenej súvislosti zdôrazňuje, ţe jediným kritériom, ktorým sa správca dane riadi pri svojej úvahe o výške daňovej kaucie, je vyhodnotenie rizika vzniku nedoplatku na dani u zdaniteľnej osoby. Finančné riaditeľstvo vo svojom odvolaní z 09.02.2015 proti rozsudku krajského súdu iba konštatuje (č.l. 85), ţe „Výpočet výšky zábezpeky v stanovenom rozmedzí sa vţdy realizuje automatizovane, suma zábezpeky je generovaná informačným systémom finančnej správy bez moţného zásahu správcu dane. [....] Kaţdé spracovanie ţiadosti v systéme je výsostne individuálne a súčasne čo najobjektívnejšie, keďţe sa realizuje na základe vyuţívania programovej aplikácie DM4, ktorá čerpá údaje z dátového skladu, čím sa eliminuje subjektívne správanie správcu dane.“
5. Najvyšší súd ďalej poukazuje na pochybnosti ţiadateľa ako obchodnej spoločnosti, ţe hoci pred vznikom obchodnej spoločnosti Obchodný zákonník (§ 105b) obligatórne vyţaduje súhlas správcu dane po splnení podmienky, ţe zakladajúca osoba nemá daňový nedoplatok, tak ten rovnaký správca dane následne označil ţiadateľa po jeho vzniku ako obchodnej spoločnosti zápisom do obchodného registra za osobu s vysokým rizikom 9 1Sžf/66/2015 vzniku daňového nedoplatku a uloţil mu povinnosť zloţiť zábezpeku v najvyššej prípustnej výške.
6. Tieţ ţiadateľ argumentuje tým, ţe pri svojom vzniku musel splniť podmienku vytvorenia základného imania vo výške minimálne 5.000 € a jeho obrat z ekonomických činností pri vzniku registračnej povinnosti je na úrovni 49.790 €. Z uvedeného číselného vyjadrenia sa ţiadateľovi javí ako logický záver, ţe tieto finančné prostriedky nie sú spôsobilé pokryť ani niţšiu výšku daňovej kaucie ako bola vymeraná ţiadateľovi v prejednávanej veci. V súvislosti s uvedeným ţalobca namieta, ţe ide o likvidačné opatrenie, kedy správca dane pri nesplnení povinnosti v zákonom stanovenej lehote 20 dní vymáha splnenie povinnosti v exekučnom konaní (§ 4c ods. 4) s tým, ţe speňaţí majetok ţiadateľa potrebný na jeho ďalšie podnikanie, resp. tento stav spôsobí platobnú neschopnosť ţiadateľa s povinnosťou na seba podať návrh na vyhlásenie konkurzu (§ 11 ods. 2 zákona o konkurze). Hoci obidva spôsoby vedú k zániku podnikania ţiadateľa, finančné riaditeľstvo v odvolaní zdôrazňuje, ţe iný ako tento postup mu zákon neumoţňuje.
7. Navyše otázka likvidačnej výšky finančnej kaucie vo vzťahu k majetkovým moţnostiam ţiadateľa vyvoláva s prihliadnutím na článok 52 ods. 3 Charty pochybnosti, či daňová kaucia sa nestáva nepriamou sankciou v zmysle Engelových kritérií ustanovených v judikatúre Európskeho súdu pre ľudské práva (viď body
8. a
9. rozsudok Engel a spol. proti Holandsku z 08.06.1976, sťaţnosti č. 5100 aţ 5102/71, č. 5354/72 a č. 5370/72).

záverov Európskeho súdu pre ľudské práva na spresnenie, či skutok pričítaný jednotlivcovi má charakter trestného obvinenia, je nutné nielen posúdiť, kam je skutok

vnútroštátneho práva zaraďovaný a tieţ vyhodnotiť skutočnú podstatu tohto skutku ale aj prísnosť (zjavnú škodlivosť) trestu (vrátane administratívnej sankcie).

1. Celkom logicky hore opísaná situácia ţiadateľa po dosiahnutí obratu 49.790 € naznačuje modifikované pouţitie zásady „ne bis in idem“, t.j. pri úspešnom napĺňaní slobody podnikať daňovým subjektom s historickým dlhom neexistuje moţnosť sa vyhnúť postihu vo forme aţ likvidačnej daňovej kaucie alebo sankcie za daňový delikt nerešpektovania registračnej povinnosti. 10 1Sžf/66/2015
2. Za tejto situácie sa potom ako vhodná pre konanie vo veci javí pre najvyšší súd prejudiciálna otázka, či je moţné hore opísaný postup správcu dane pri ukladaní daňovej kaucie aţ do výšky 500.000 € vykladať ako súladný s cieľom článku 273 DPH smernice v tom duchu, ako to je objasnené v dôvodovej správe k zákonu č. 246/2012 Z.z. S uvedeným postupom správcu dane nepochybne súvisí legitimita samotného charakteru ukladanej daňovej kaucie a tieţ to, či svojou výškou (napríklad 500.000 €, ako bolo uloţené vo veci samej, ale aj v niţšej hodnote) nebráni slobode podnikania s tým, či si nepriamo nevynucuje vyhlásenie konkurzu na ţiadateľa o registráciu, a tieţ či nie je diskriminačná a či v oblasti výberu DPH nenarušuje zásadu ne bis in idem a zákaz retroaktivity v zmysle spoločných európskych tradícií.
3. Takto vzniknuté výkladové nejasnosti komunitárneho práva viedli Najvyšší súd k poloţeniu hore uvedených prejudiciálnych otázok. Odôvodnenie prerušenia národného konania a nevykonania odkladu napadnutého rozhodnutia správnych orgánov 27.

§ 109ods.

1 písm. c) v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá Občianskeho súdneho poriadku ako aj s prihliadnutím na § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny poriadok: súd konanie preruší, ak rozhodol, ţe poţiada Súdny dvor Európskych spoločenstiev o rozhodnutie o predbeţnej otázke

medzinárodnej zmluvy. Z uvedeného ustanovenia preto najvyššiemu súdu za tejto situácie vyplynula povinnosť konanie prerušiť aţ do okamihu zaslania relevantného rozhodnutia Súdneho dvora. 28.

§ 250cods.

2 O.s.p. platí, ţe: ak bolo konanie prerušené

§ 109ods.

1 písm. c) O.s.p. súd vykonateľnosť rozhodnutia odloţí uznesením, proti ktorému je prípustné odvolanie.

§ 246cods.

1 veta posledná O.s.p.: proti rozhodnutiu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky opravný prostriedok nie je prípustný. 11 1Sžf/66/2015

1. Nakoľko krajský súd uznesením zo dňa 05.12.2013 odloţil vykonateľnosť rozhodnutia správcu dane o povinnosti uhradiť daňovú kauciu, potom najvyšší súd nemohol opätovne odloţiť vykonateľnosť uvedeného rozhodnutia v zmysle hore citovaného § 250c ods. 2 O.s.p. Uznesenie krajského súdu je súdnym rozhodnutím predbeţného charakteru a jeho účinky vrátanie zákonného odkladu vykonateľnosti uvedených rozhodnutí správnych orgánov sa viaţu aj na konanie Súdneho dvora o poloţených prejudiciálnych otázkach.
2. Na základe hore uvedených skutkových zistení, právnych záverov a citovaných zákonných ustanovení najvyšší súd rozhodol tak, ako je to uvedené vo výrokovej časti tohto uznesenia. Iný prístup súdu by odňal ţalobcovi právo na súdnu ochranu, ktorá je obsiahnutá v článku 46 ústavy vrátane práva na zákonného sudcu, t.j. Súdneho dvora (viď článok 48 ústavy).
3. S prihliadnutím na ustálenú judikatúru Súdneho dvora ako aj na ust. § 246c ods. 1 O.s.p. najvyšší súd nepripustil proti svojmu uzneseniu právo na opravné prostriedky, lebo ich aplikácia by spôsobila problémy v komunikácii medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom. P o u č e n i e : Proti tomuto uzneseniu nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave dňa
4. septembra 2016 Ing. JUDr. Miroslav G a v a l e c PhD., v. r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Mgr. Zuzana Vojtelová