Najvyšší súd Slovenskej republiky 3Sţf/9/2015 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumanu a sudcov JUDr. Jozefa Milučk

rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2041812/2013 zo dňa 20.05.2013 zrušil podľa ust. § 250j ods. 2 písm.

1. d)OSP a vec vrátil ţalovanému na ďalšie konanie. Súčasne uloţil ţalovanému povinnosť zaplatiť ţalobcovi 70,- €, titulom náhrady súdneho poplatku, do 30 dní od nadobudnutia právoplatnosti rozsudku. Z obsahu administratívneho spisu ţalovaného krajský súd zistil, ţe správny orgán prvého stupňa svojím rozhodnutím zo dňa 20.05.2013 č. 9101302/5/2041812/2013 určil ţalobcovi zábezpeku na daň z pridanej hodnoty vo výške 500.000,- € na obdobie 12 mesiacov z dôvodu, ţe konateľ spoločnosti bol, resp. je konateľom iných právnických osôb, ktoré majú nedoplatok na DPH 1.000,- € a viac, ktorý ku dňu podania ţiadosti o registráciu ţalobcu pre 2 3Sţf/9/2015 daň z DPH, nebol zaplatený a ktorý vznikol v období, v ktorom konateľ ţalobcu bol konateľom iných právnických osôb. Proti vyššie uvedenému rozhodnutiu správneho orgánu prvého stupňa podal ţalobca odvolanie, o ktorom rozhodol ţalovaný preskúmavaným rozhodnutím zo dňa 02.08.2013 tak, ţe rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu potvrdil. Úlohou súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia ţalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa vo veci určenia zábezpeky ţalobcovi na DPH vo výške 500.000,- € na obdobie 12 mesiacov podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH. V preskúmavanej veci správny orgán prvého stupňa, ako aj ţalovaný dospeli k záveru, ţe nakoľko konateľ ţalobcu bol konateľom a spoločníkom iných daňových subjektov s nedoplatkom na DPH, konkrétne spoločnosť REAL-DESIGN, s.r.o., ERS systems spol. s r.o., REK MÉDIA, s.r.o., Development Service, spol. s r.o., ERS CREDIT, spol. s r.o. a BAU-RENT, spol. s r.o., ktoré mali nedoplatok na DPH 1.000,- € a viac, ktorý ku dňu podania ţiadosti o registráciu pre DPH nebol zaplatený a ktorý vznikol v období, v ktorom spoločník ţalobcu bol spoločníkom týchto právnických osôb. Na tomto skutkovom základe určil ţalobcovi zaplatiť zábezpeku na dani z pridanej hodnoty vo výške 500.000,- €. Čo sa týka výšky zábezpeky ţalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, ţe výška zábezpeky na daň bola automaticky vygenerovaná informačným systémom finančnej správy, pričom atribúty, na základe ktorých informačný systém generuje výšku zábezpeky pre daň, sú jednotne určené pre všetky daňové subjekty bez moţného individuálneho zásahu správcu dane. Krajský súd konštatoval, ţe tak ţalovaný, ako aj prvostupňový správny orgán sa dôsledne neriadili zákonnými ustanoveniami, ktoré sa vzťahujú na prejednávanú vec, v dôsledku čoho je rozhodnutie ţalovaného nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. V preskúmavanom rozhodnutí ţalovaný správny orgán uvádza len skutočnosti, ktoré sú zákonným predpokladom na vznik povinnosti ţalobcu na zloţenie zábezpeky na daň z pridanej hodnoty v zmysle ust. § 4c ods. 1 písm.
2. c)bod 1 zákona o DPH. Výšku zábezpeky, ktorá bola v danej veci určená na sumu 500.000,- € však ţalovaný neodôvodňuje ţiadnymi konkrétnymi okolnosťami. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia ţalovaného tak nie je zrejmé, aká je skutočná výška nedoplatkov spoločností, v ktorých je konateľ ţalobcu spoločníkom, resp. konateľom. Ţalovaný len uvádza, ţe tento nedoplatok predstavoval 1.000,- € a viac a v odôvodnení rozhodnutia ţalovaný poukazuje len na skutočnosť, ţe v konkrétnom prípade bola výška zábezpeky na daň automaticky vygenerovaná informačným systémom finančnej správy bez moţného zásahu správcu dane. Proti tomuto rozsudku podal ţalovaný v zákonnej lehote odvolanie. Namietal, ţe nerozporuje konštatovanie krajského súdu, ţe z rozhodnutia správnych orgánov nie je zrejmá konkrétna výška nedoplatkov prepojených daňových subjektov, vzhľadom na skutočnosť, ţe podľa právneho názoru ţalovaného v zmysle platného zákona číslo 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov by uvádzaním konkrétnej výšky nedoplatku konkrétneho daňového subjektu došlo k porušeniu daňového tajomstva zakotveného v § 11 ods. 1 a 4 Daňového poriadku. Daňovým tajomstvom je informácia o daňovom subjekte, ktorá sa získa pri správe daní a porušením daňového tajomstva je oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva osobe, ktorá nemá oprávnenie oboznamovať sa s daňovým tajomstvom. To znamená, ţe uvedením konkrétnej sumy nedoplatku v spojitosti s konkrétne identifikovanou osobou prepojeného daňového subjektu, u ktorej bol daňový nedoplatok zistený, by došlo k zverejneniu daňového dlţníka nad rámec § 52 Daňového poriadku, ktorý upravuje zverejňovanie zoznamov daňových dlţníkov a ktorý jediný prelomil daňové 3 3Sţf/9/2015 tajomstvo v prípade uvádzania daňových nedoplatkov. Obdobne uvedené platí aj v prípade porušovania daňových povinností prepojených daňových subjektov v osobe spoločníka/konateľa (atribúty rizikovosti), keď uvádzaním konkrétnych porušení povinností konkrétne identifikovaných prepojených daňových subjektov by opätovne mohlo dôjsť k porušeniu daňového tajomstva. Vzhľadom na znenie § 11 Daňového poriadku a skutočnosť, ţe v súvislosti s § 4c zákona o DPH daňové tajomstvo prelomené nebolo, nebolo moţné, aby daňový úrad v odôvodnení uvádzal konkrétne sumy nedoplatkov a priraďovať konkrétne skutočnosti - atribúty, ktoré mali vplyv na určenie výšky zábezpeky, ku konkrétnym prepojeným daňovým subjektom, nakoľko by pri ich identifikovaní mohlo dôjsť k porušeniu daňového tajomstva. Odôvodnenie rozhodnutia o určení zábezpeky správcu dane, ako aj odôvodnenie odvolacieho orgánu tak bolo podriadené záujmom zachovania daňového tajomstva prepojených daňových subjektov v zmysle § 11 Daňového poriadku. V konkrétnom prípade ţiadateľa o registráciu BAU Contract s.r.o. bola zistená výška nedoplatkov u prepojených subjektov podľa zostavy detailu daňového subjektu nasledovne: STAR-FOOD spol. s r.o. v likvidácii v sume 319 014,64 eur (nedoplatok odpísaný z dôvodu zániku spoločnosti, ex offo výmaz z obchodného registra), SUNNY spol. s r.o. v sume 22 672,80 eur (nedoplatok odpísaný z dôvodu zániku spoločnosti, ex offo výmaz z obchodného registra), REAL-DESIGN spol. s r.o. v sume 10 170,61 eura, ERS systems spol. s r.o. v sume 1 070,42 eura, REK MÉDIA, s.r.o. (predtým ERS MÉDIA spol. s r.o.) v sume 3 031,98 eura, Home service, spol. s r.o v sume 3 678,57 eura, Development Service spol. s r.o. v sume 3 714,00 eur, BAU-RENT spol. s r.o. v sume 14 247,58 eura, t.j. v celkovej sume vyššej ako 377 000 eur (výstupy z daňového informačného systému RDS a DWH, preukazujúce výšku nedoplatkov na dani z pridanej hodnoty u prepojených daňových subjektov jednotlivo členené podľa dátumu vzniku a zúčtovacích symbolov sú súčasťou ţurnalizovaného spisu spoločnosti). Ide teda o mimoriadne vysokú výšku nedoplatkov, ktorá bola znásobená jednotlivými atribútmi rizikovosti, keďţe podľa detailu daňového subjektu prepojené subjekty podávajú nepravidelne daňové priznania na DPH, DPPO alebo DPFO, majú povinnosť podávať účtovné výkazy a tieto nepodávajú, na prepojené osoby boli vydané rozhodnutia o začatí daňového exekučného konania, FO, štatutár, spoločník alebo prokurista je prepojený na iné daňové subjekty s nedoplatkom a spoločník alebo štatutár je spoločníkom alebo štatutárom nespolupracujúcej spoločnosti. Rizikovosť bola teda posudzovaná podľa kritérií zostavy detailu daňového subjektu, v ktorom sú vymenované jednotlivé atribúty, ktoré boli zohľadňované a ktorá je súčasťou ţurnalizovaného spisu spoločnosti. Stanovená výška zábezpeky 500 000 eur tak v tomto prípade v plnej miere zohľadnila mieru rizika vzniku a nezaplatenia prípadných daňových nedoplatkov na DPH, vzniknutých po registrácii za platiteľa DPH. Povinnosť platiť daň v určenom termíne je základnou povinnosťou stanovenou všeobecne záväzným právnym predpisom a pokiaľ si majetkovo/personálne prepojený daňovník (v tomto prípade spoločnosti REAL-DESIGN spol. s r.o., ERS systems spol. s r.o., REK MÉDIA, s.r.o. (predtým ERS MÉDIA spol. s r.o.), Home service, spol. s r.o, Development Service spol. s r.o. a BAU-RENT spol. s r.o.) neplnil túto svoju povinnosť vyplývajúcu mu zo zákona, nesie konateľ ţiadateľa o registráciu prirodzené dôsledky svojho celkového ekonomického správania. Rovnako jediný konateľ spoločnosti BAU Contract, s. r.o. p. Roman Ruhig jednoznačne ako konateľ alebo spoločník právnických osôb participoval v spoločnostiach STAR-FOOD spol. s r.o. v likvidácii a SUNNY spol. s r.o., ktoré v rozhodnom čase mali vysoké daňové nedoplatky na DPH, boli následne ex offo vymazané z obchodného registra, vymáhanie týchto nedoplatkov bolo výmazom spoločností z obchodného registra znemoţnené a uvedené spoločnosti tak nikdy 4 3Sţf/9/2015 svoje záväzky voči štátnemu rozpočtu neuhradili. Pri určení výšky zábezpeky na daň v uvedenom prípade daňový úrad prihliadal na riziko vzniku nedoplatku na dani, keďţe správca dane mal odôvodnené obavy, ţe pri obdobnom správaní konateľa ţiadateľa v budúcnosti by registrácia spoločnosti BAU Contract, s. r.o. na daň z pridanej hodnoty mohla byť zneuţitá na získanie neoprávnenej výhody. Nie je daňovo spravodlivé, ţe jedny daňové subjekty si riadne a včas plnia svoje daňové povinnosti a iné dane neplatia a svojim nezákonným konaním tak získavajú nespornú konkurenčnú výhodu. Ţalobca vo vyjadrení zo dňa 19.01.2015 k odvolaniu ţalovaného navrhoval, aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil. Uviedol, ţe rozhodnutie žalovaného neobsahuje dostatočné a preskúmateľné určenie výšky zábezpeky z tých hľadísk, ktoré sú priamo stanovené v ust. § 4c ods. 1 písm.
3. c)zákona o DPH. Rozhodnutie ţalovaného obsahuje len stručné, všeobecné, nejasné a nezdôvodnené konštatovanie hľadísk uvedených v ust. § 4c ods. 1 písm.
4. c)zákona o DPH, pričom rozhodnutie nepoukazuje na relevantné skutkové a právne dôvody výrokovej časti Rozhodnutia a na odôvodnenie na základe akej správnej úvahy dospel ţalovaný k výške uloţenej zábezpeky na daň (v sume 500.000,00 €) a ako ţalovaný aplikoval hľadiská uvedené v § 4c ods. 1 písm.
5. c)zákona o DPH v konkrétnom prípade na ţalobcu. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 246c O.s.p.

ustanovením § 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal odvolaním napadnutý rozsudok krajského súdu a konanie mu predchádzajúce (§ 246c O.s.p.

§ 212O.s.p.

a nasl.), postupom podľa § 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p., bez nariadenia pojednávania a napadnutý rozsudok krajského súdu § 250ja ods. 3 posledná veta O.s.p.

§ 219ods.

1 O.s.p. ako vecne správny potvrdil. Podľa § 219 ods. 1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Podľa § 219 ods. 2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 31.12.2013 žiadateľovi o registráciu uvedenému v odseku 1 určí daňový úrad rozhodnutím výšku zábezpeky na daň, ktorá je najmenej 1 000 eur a najviac 500 000 eur. Pri určení výšky zábezpeky na daň prihliadne daňový úrad na riziko vzniku nedoplatku na dani zdaniteľnej osoby. Žiadateľ o registráciu je povinný zložiť zábezpeku na daň do 20 dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky na daň. Preskúmaním veci najvyšší súd zistil, ţe správca dane neodôvodnil výšku zábezpeky na daň podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. skutočnosťami, z ktorých zistil riziko vzniku nedoplatku. Ţalovaný jeho rozhodnutie potvrdil s odôvodnením na s. 9, ţe uvedené ustanovenie súčasne stanovuje správcovi dane povinnosť určiť sumu zábezpeky, pričom atribúty, na základe ktorých informačný systém, generuje výšku zábezpeky, sú jednotne určené pre všetky a daňové subjekty a daňový úrad nie je oprávnený túto výšku zábezpeky meniť. 5 3Sţf/9/2015 Najvyšší súd poukazuje na to, ţe v zmysle ust. § 4c ods.2 zákona č. 222/2004 Z.z. výšku zábezpeky určuje daňový úrad. Vzhľadom na to správca dane musí vykonať správnu úvahu a na základe konkrétnych údajov odôvodniť zistené riziko vzniku nedoplatku. V danom prípade informačný systém vygeneroval zábezpeku vo výške 500 000 € bez akýchkoľvek doplňujúcich údajov. Ţalovaný aţ v konaní pred najvyšším súdom, v odvolaní proti rozsudku krajského súdu uviedol konkrétnu výšku nedoplatkov, z ktorých vychádzal pri určovaní rizika. Tieto dôvody však mali byť obsiahnuté v odôvodnení správcu dane tak, aby k nim ţalobca mohol zaujať stanovisko v daňovom konaní. V ďalšom konaní správca dane na základe uvedených údajov vyhodnotí riziko vzniku nedoplatku s tým, ţe zábezpeka musí byť určená v rozpätí od 1000 € do 500 000 €. Je potrebné zdôrazniť, ţe zábezpeka vo výške 500 000 € je na samej hornej hranici zákonného rozpätia, z čoho vyplýva, ţe riziko i vzhľadom na obrat daňového subjektu musí byť mimoriadne vysoké. O trovách odvolacieho konania rozhodol odvolací súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p.

§ 224ods.

1 O.s.p. a § 246c ods. 1 O.s.p. tak, ţe ţalobcovi vznikol nárok na náhradu trov odvolacieho konania. Trovy mu nevznikli, preto mu odvolací súd ich náhradu nepriznal. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave dňa 29. júna 2016 JUDr. Ivan R U M A N A, v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková