Obsah (8)

§ 250j§ 15§ 13§ 2§ 12§ 219§ 19§ 246c

Najvyšší súd 3Sţf 27/2010 Slovenskej republiky ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumanu a sudkýň JUDr. Jany Zemkove

§ 250jods.

2 písm. a/ OSP rozhodnutie ţalovaného č. I/221/12581-76844/2007/990447-r zo dňa

1. októbra 2007 a vrátil vec ţalovanému na ďalšie konanie. [2] Ţalovaný rozhodnutím č. I/221/12581-76844/2007/990447-r zo dňa
2. októbra 2007 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty z
3. júna 2007 č. 500/230/15081/07/Ral, ktorým správca dane

§ 15ods.

5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov nepriznal ţalobcovi nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie 2 3Sţf 27/2010 november 2006 v sume 3.925.180,-- Sk a určil mu vlastnú daňovú povinnosť v sume 1.017.186,--Sk. [3] Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, ţe z administratívneho spisu, najmä z rozhodnutí napadnutých ţalobcom súd zistil, ţe ţalobca podal dňa 22.12.2006 daňové priznanie dani z pridanej hodnoty za november roku 2006, ktorým si uplatnil nadmerný odpočet v sume 3.925.180,--Sk. Ţalobca v období október a november 2006 realizoval kúpu tovaru zo zahraničia mimo Európskej únie (z Ukrajiny), ktorý tovar bol pri nákupe v colnom reţime colné uskladňovanie (kód 71) vo verejnom colnom sklade, od tuzemského dodávateľa do svojho vlastníctva. Po nákupe tovaru sa colný reţim zmenil na aktívny zušľachťovací styk (podmienečný systém – kód 51), v ktorom ţalobca tovar spracoval na oceľové profily, pričom vzniknutý odpad (kovový šrot) sa prepustil do voľného obehu a daňového voľného obehu (kód 40). Spracovaný tovar (oceľové profily) predal ţalobca vo verejnom colnom sklade tuzemskej právnickej osobe M., spoločnosť s ručením obmedzeným K., IČO: X., pričom kupujúci nadobudol tovar do colného reţimu colné uskladnenie. Predajné ceny tovaru vyúčtoval ţalobca faktúrou č. 2603076 a faktúrou č. 2603078 a k týmto cenám neuplatnil daň z pridanej hodnoty. Dňa 21.2.2007 bola Daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty začatá a v zmysle § 15 ods. l5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov vykonaná daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č.j.: 500/322/11900/07/Dovh z 22.5.

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty ako prvostupňový správny orgán, na základe vykonanej kontroly vydal dňa 27.6.2007 rozhodnutie sp.zn. 500/230/15081/07/Ral, ktorým nepriznal ţalobcovi nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie november 2006 v sume 3.925.180,--Sk a určil vlastnú daňovú povinnosť v sume 1.017.186,--Sk a zaviazal ţalobcu zaplatiť určenú vlastnú daňovú povinnosť do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti citovaného rozhodnutia. Prvostupňový správny orgán skonštatoval porušenie § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 2 ods. 1 písm. a/, § 2 ods. 2 písm. a/, § 13 ods. 1 písm. a/ a § 8 ods. 1 písm. a/ citovaného zákona. [4] Prvostupňový správny orgán vo svojom rozhodnutí ako aj nadriadený správny orgán (ţalovaný) v preskúmavanom rozhodnutí č. I/221/12581-76844/2007/990447-r zo dňa
2. októbra 2007 aplikovali § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a v jeho intenciách predaj tovaru medzi ţalobcom a tuzemskou právnickou osobou M., spoločnosť s ručením obmedzeným K., IČO: X. povaţovali za dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou. V súlade s § 2 ods. 2 písm. a) zákona o DPH je tuzemskom územie Slovenskej republiky a

§ 13ods.

l písm.

1. a)zákona o DPH, keď miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať vyvodili záver, ţe predaj tovaru v rámci verejného colného skladu, ktorý sa nachádzal na území Slovenskej republiky, teda v tuzemsku spadá do predmetu dane 3 3Sţf 27/2010 vymedzeného v § 2 ods. 1 písm.
2. a)zákona o DPH. V tomto kontexte správne orgány vyloţili aj § 8 ods. 1 písm.
3. a)zákona o DPH, keď tovar predávaný ţalobcom vo verejnom colnom sklade podradili pod dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva tak, ako je to definované citovaným ustanovením zákona. Povinnosť ţalobcu platiť daň z pridanej hodnoty správne orgány odvodili od § 69 ods. 1 zákona o DPH,

ktorého platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo sluţbu v tuzemsku, je povinný platiť daň z pridanej hodnoty. [5] Krajský súd dospel k záveru, ţe ak správne orgány vychádzali vo svojich úvahách pri hodnotení právnych vzťahov len z údajov uvádzaných na faktúrach a z geografického miesta, na ktorom sa predávaný tovar nachádzal – na území Slovenskej republiky, t.j. v tuzemsku, pričom vôbec nevzali na zreteľ colný a daňový reţim tovaru, nepostupovali v súlade so všeobecne platnými právnymi predpismi. [6] Zákon o DPH vo svojom § 12 odkazuje na ustanovenia colných predpisov. Správne orgány mali pri posúdení skutkového stavu, ktorý nie je medzi ţalobcom a ţalovaným resp. prvostupňovým správnym orgánom sporným vychádzať z nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 z 12.10.1992 (ďalej len „nariadenie“) ustanovujúceho colný zákonník spoločenstva, ktorý sa stal vstupom SR do EÚ súčasťou nášho právneho poriadku. Nie je sporu o to, ţe v tomto prípade ide o tovar z Ukrajiny, ktorý má v zmysle colných predpisov ES postavenie tovaru, ktorý nie je tovarom spoločenstva a ktorý je dováţaný z územia tretích krajín na colné územie ES a daňové územie SR. V tejto súvislosti je potrebné poukázať na čl. 84 nariadenia,

ktorého platí, ţe pokiaľ je takýto tovar prepustený a zotrváva v reţime colné uskladňovanie a aktívny zušľachťovací styk podmienečnom systéme, je takýto tovar podmienečne oslobodený od cla a zároveň takýto tovar nepodlieha ani obchodno – politickým opatreniam EÚ (napríklad DPH, dovozné licencie...). Colné predpisy sa jednotne uplatňujú na celom colnom území EÚ, ktorá je colnou úniou a Slovenská republika je jedným z týchto členských štátov. Daňové predpisy o DPH sa pritom uplatňujú v národnom reţime jednotlivých členských štátov Európskej únie v súlade s harmonizačnými smernicami EÚ. [7] Dovoz tovaru je pre účely zákona o DPH upravený v § 12 zákona o DPH, pričom toto zákonné ustanovenie výslovne odkazuje na colné predpisy, ktoré sa vzťahujú na daň pri dovoze tovaru do tuzemska. Miesto dovozu z hľadiska územia jednotlivých členských štátov EÚ upravuje § 18 zákona o DPH, čím rieši osobitnú úpravu pre DPH a clá platné v EÚ. Miestom dovozu, t.j. miestom zdaniteľného plnenia je teda členský štát, v ktorom sa skončia colné opatrenia, colne schválené určenie alebo colný reţim, do ktorého bol zahraničný tovar prepustený na základe rozhodnutia colného orgánu pri jeho dovoze na územie členských štátov EÚ z územia tretích krajín. Územie Slovenskej republiky je miestom dovozu v zmysle § 18 zákona o DPH, ak colný reţim, do ktorého bol dovezený zahraničný tovar prepustený, skončí prepustením tovaru do voľného obehu v Slovenskej republike. Daňová povinnosť vzniká daňovníkovi pri dovoze tovaru len v prípadoch a reţimoch taxatívne vymenovaných v § 21 zákona o DPH , teda v ostatných reţimoch nevzniká daňovníkovi na území SR daňová 4 3Sţf 27/2010 povinnosť, aj keď sa takýto tovar fyzicky vyskytuje na území SR, ktoré je členským štátom EÚ. [8]

názoru krajského súdu z ustanovenia § 21 zákona o DPH nevyplýva iná úprava vzniku daňovej povinnosti pre dováţaný zahraničný tovar, ako je definovaný vznik colného dlhu

colných predpisov v danom prípade. Pri colných reţimoch colné uskladňovanie, aktívny zušľachťovací styk v podmienečnom systéme je potrené určiť miesto a čas vzniku zdaniteľného plnenia v zmysle ustanovení zákona o DPH, a to jeho § 2, § 12, § 18 a § 21, teda týmto miestom a časom je miesto a čas, kde sú tieto colné reţimy ukončené, a to prepustením uvedeného tovaru do colného reţimu voľného obehu na území SR. Tovar – oceľové zvitky, ktorý ţalobca nakúpil, spracoval a nakoniec predal, sa vţdy nachádzal vo vonkajšom tranzite v colnom reţime colné uskladnenie alebo aktívny zušľachťovací styk v podmienečnom systéme, a teda z pohľadu colných a daňových predpisov sa nepovaţuje za tovar spoločenstva a pre daňové účely za tovar dovezený na územie SR, ani sa nepovaţoval za tovar tuzemsku. Nákup tovaru a predaj tovaru ţalobcom, ktorý nie je tovarom spoločenstva, teda nemoţno povaţovať za dodanie tovaru

§ 2ods.

1 písm. a/ alebo c/ zákona o DPH , pretoţe tovar bol na územie spoločenstva dovezený v zmysle § 2 ods. 1 písm. d/, § 12 a § 18 ods. 2 zákona o DPH. Ţalovaný na jednej strane hovoril o irelevantnosti nedostatku faktúry, pričom vyvodzoval záver o dodaní tovaru priamo zákazníkovi a na druhej strane zdôvodňoval nemoţnosť uplatniť si odpočítanie DPH ţalobcu z dôvodu nedostatku faktúr. Záver ţalovaného o nadobudnutí vlastníctva k dodanému tovaru priamo od dodávateľov v prospech zákazníkov ţalobcu len na základe faktického prevzatia veci zákazníkom, moţnosti disponovania s tovarom zákazníkmi ţalobcu bez zohľadnenia skutočného obsahu zmlúv uzavretých všetkými zúčastnenými stranami, krajský súd povaţoval za predčasný, právne nedostatočne zdôvodnený a skutkovo nepodloţený. [9] Pre vyššie uvedené colné reţimy ale nie sú v zákone dané iné osobitné ustanovenia, ako platia pre vznik colného dlhu

colného zákonníka ES. Vznik colného dlhu a dováţaného tovaru, ktorý nemá štatút spoločenstva, je viazaný len na zmenu jeho štatútu, nie na zmenu vlastníctva, čo nastáva aţ pri jeho prepustení do colného reţimu voľného obehu. Teda aţ prijatie colného vyhlásenia na prepustenie dováţaného zahraničného tovaru do colného voľného obehu je zdaniteľným plnením (vznikom daňovej povinnosti)

colného zákonníka ES a súčasne aj

zákona o DPH. Uplatňovanie územného princípu

zákona o DPH na scudzenie dováţaného tovaru bez ohľadu na colný štatút takéhoto tovaru a colné predpisy EÚ by znamenalo oklieštenie výhod medzinárodného obchodu a bolo by v rozpore s medzinárodnými colnými dohovormi i dohodou o zaloţení WTO, ktoré sú plne implementované v colných predpisoch EÚ, pričom zákon o DPH priamo v § 12 odkazuje na aplikáciu týchto predpisov. Pokiaľ teda nedôjde k prepusteniu takéhoto tovaru do voľného obehu v Slovenskej republike, nevzniká v danom prípade medzi ţalobcom ako predávajúcim a jeho kupujúcimi vo vzťahu k tovaru umiestnenom v uvedených colných reţimoch na území SR daňová povinnosť. Krajský súd sa stotoţnil s tvrdením ţalobcu o neutrálnej, teda pre štátny rozpočet nulovej operácii v prípade, ak by z právnych predpisov vyplývala povinnosť ţalobcu účtovať pri predaji tovaru v rámci colných reţimov colné uskladňovanie 5 3Sţf 27/2010 alebo aktívny zušľachťovací styk daň z pridanej hodnoty. Ţalobca by ju účtoval a inkasoval od kupujúceho a odviedol ju štátnemu rozpočtu, pričom kupujúci by si ju následne uplatňoval na vstupe. Vyňatie tovaru spod obchodno – politických opatrení (DPH) má teda okrem zákonného opodstatnenia aj vecnú logiku. [10] Námietka ţalobcu, zmätočnosť napadnutého rozhodnutia v časti duplicitného výroku a lehoty na plnenie, bola dôvodná a zmätočnosť spôsobila nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, keď ţalovaný okrem potvrdenia prvostupňového rozhodnutia uţ obsahujúceho daňovú povinnosť a lehotu na plnenie, zaviazal ţalobcu ako daňovníka novým výrokom na splnenie obsahovo totoţnej povinnosti duplicitne a preto tieto správne rozhodnutia ţalovaného v spojení s prvostupňovými rozhodnutiami správcu dane obsahujú dvakrát tú istú povinnosť v samostatných výrokoch, čo je v zmysle judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky závaţné pochybenie, ktoré spôsobuje zmätočnosť rozhodnutí a tým aj ich nepreskúmateľnosť. Na nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť súd musí prihliadnuť aj bez namietania tejto skutočnosti ţalobcom v ţalobe a to s poukazom na § 250j ods. 3 posledná veta, z obsahu ktorého vyplýva, ţe rozsahom a dôvodmi ţaloby v týchto prípadoch nie je súd viazaný. [11] Proti rozsudku podal ţalovaný včas odvolanie. Navrhoval, aby najvyšší súd napadnutý rozsudok zmenil a ţalobu zamietol alebo rozsudok zrušil, pretoţe rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Namietal, ţe Najvyšší súd Slovenskej republiky pod sp. zn. 5Sţf/91/2008 zo dňa 20.10.2009 rozhodol v konaní vo veci ţalobcu P. spol. s r.o., IČO: X., rozsudok Krajského súdu v Bratislave Najvyšší súd Slovenskej republiky zmenil tak, ţe ţalobu zamietol. V tomto prípade sa viedlo konanie o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, ktoré boli vydané na rovnakom skutkovom základe a rovnakom právnom posúdení spornej otázky a Najvyšší súd Slovenskej republiky vyslovil záver, ţe ţalovaný (Daňové riaditeľstvo) správne

§ 2ods.

1 písm.

1. a)zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov zaťaţil ţalobcu daňovou povinnosťou pri jeho predaji tovaru tuzemskej osobe, hoci tento predaj sa uskutočnil v priestoroch colného skladu a argumentáciu o nutnosti pouţiť na predmetný prípad ust. § 2 ods. 1 písm. d), §§ 12, 18, § 21 ods. 3 písm.
2. a)citovaného zákona správne odmietol, lebo v danom prípade (predaj tovaru) uţ o dovoz z pohľadu daňových predpisov u ţalobcu nešlo. [12] K nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia ţalovaného uviedol, ţe povinnosť zaplatiť vyrubený rozdiel dane, uvedená v rozhodnutí ţalovaného, nie je uloţená duplicitne, ale uvádza, ţe do 15 dní od doručenia rozhodnutia o odvolaní, vyrubený rozdiel dane nadobudne právoplatnosť a ţalobca je povinný ho zaplatiť. Preto musí mať rozhodnutie odvolacieho orgánu (ţalovaného) rovnaké náleţitosti ako prvostupňové rozhodnutie, pretoţe rozhodnutie ţalovaného sa stáva exekučným titulom) vrátane určenia sumy peňaţného plnenia, čísla účtu príslušnej banky, kde je povinný daňový subjekt sumu zaplatiť a taktieţ určenia doby splatnosti. 6 3Sţf 27/2010 [13] Podstatou skutkového stavu je skutočnosť, ţe ţalobca nakúpil tovar (oceľové zvitky) od tuzemskej právnickej osoby vo verejnom colnom sklade nachádzajúcom sa v priestoroch ţalobcu – J.K., t. j. nachádzajúcom sa na území SR, v tuzemsku tento tovar bol ţalobcom spracovaný na oceľové profily, ktoré ţalobca následne po spracovaní predal tuzemskej právnickej osobe. Dodanie tohto tovaru sa

kúpnej zmluvy zo dňa 01.02.2005 vykonalo v colnom sklade odberateľa tovaru na ul. J.K., t. j. v colnom sklade nachádzajúcom sa na území SR (v tuzemsku). Ţalobca k predajným cenám tohto tovaru neuplatnil daň z pridanej hodnoty. [14]

názoru ţalovaného prvostupňový súd pri hodnotení sporných právnych vzťahov nepostupoval správne, pretoţe pri posudzovaní zisteného skutkového stavu vychádzal a aplikoval len colné predpisy – colný zákon č. 199/2004 Z.z., nariadenie Rady (EHS) č. 2913/912 ustanovujúce colný zákonník spoločenstva v platnom znení, nariadenie komisie (EHS) č. 2454/93 na vykonanie colného zákonníka spoločenstva a vybrané ustanovenia zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ktoré pojednávajú o dovoze tovaru. Ţalovaný nespochybňuje skutočnosť, ţe na tovar umiestnený vo verejnom colnom sklade sa uplatňujú príslušné colné predpisy. Napriek tomu, však kaţdý tovar nachádzajúci sa v tuzemsku podlieha okrem iných predpisov (colné predpisy, na ktoré poukazuje ţalobca a súd prvého stupňa) aj hmotnoprávnemu predpisu, ktorým je zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Ako prvostupňový správny orgán, tak i ţalovaný sa pri posudzovaní vyššie uvedeného skutkového stavu neopierali len o niektoré ustanovenia zákona o DPH ako je uvedené v odôvodnení rozsudku, ale pri posudzovaní skutkového stavu sa riadili konkrétnymi ustanoveniami zákona o DPH, ktoré sa priamo na skutkový stav vzťahujú. Predaj tovaru ţalobcom je samostatným plnením (samostatnou obchodnou transakciou), ktoré sa v zmysle zákona o DPH posudzuje samo o sebe,

konkrétneho plnenia, na ktorom sa ţalobca zúčastňuje. Skutočný obsah tohto právneho úkonu nemôţe byť zmenený z dôvodu predchádzajúcich udalostí, na ktorých sa ţalobca vôbec nepodieľal. V dôsledku uvedeného nie je moţné na predaj tovaru ţalobcom v tuzemsku aplikovať ustanovenia zákona o DPH, ktoré pojednávajú o dovoze tovaru a vzniku daňovej povinnosti pri dovoze tovaru, ako ani príslušné nariadenia Rady EHS, na ktoré sa prvostupňový súd odvoláva. Uvedené ustanovenia predpisov by bolo moţné aplikovať na skutkový stav, ktorého účastníkom by bol dodávateľ ţalobcu, t.j. subjekt, ktorý doviezol tovar z Ukrajiny (z územia tretích štátov) na územie SR, tento uskladnil na území SR vo verejnom colnom sklade, pričom tento tovar nebol prepustený do reţimu voľný obeh, a preto v tomto prípade miestom dovozu tovaru u dodávateľa ţalobcu nebola SR a dodávateľovi ţalobcu nevznikla daňová povinnosť z titulu dovozu tovaru. Túto skutočnosť ţalovaný nenamieta a ani nenamietal. Ustanovenia § 2 ods. 1 písm. d) § 12, § 18, § 21 ods. 1 písm. a) zákona o DPH upravujú postup z hľadiska uplatňovania dane pri vstupe tovaru i územia tretích štátov na územie Európskych spoločenstiev a pri jeho prepustení do niektorého z colných reţimov uvedených v § 21 ods. 1 zákona o DPH, kedy dochádza k dovozu tovaru do tuzemska, ktorý je predmetom dane

§ 2ods.

1 písm. d) zákona o DPH. Uvedené však nie je moţné aplikovať v prípade predaja tovaru ţalobcom, pretoţe ţalobca po spracovaní predal vo verejnom colnom sklade na území SR tovar, ktorý bol 7 3Sţf 27/2010 dodávateľom ţalobcu dovezený z územia tretích štátov a následne dodávateľom ţalobcu vo verejnom colnom sklade na území SR ţalobcovi predaný. Z uvedeného vyplýva, ţe ţalobca neuskutočnil dovoz tovaru

§ 12

zákona o DPH, a preto tvrdenie prvostupňového súdu, ţe v tomto ustanovení je stanovená prednosť colných predpisov pred ustanoveniami zákona o DPH pri dovoze tovaru nie je dôvodné. Daňové orgány preto aplikovali na zistený skutkový stav predovšetkým ustanovenia zákona o DPH, ktoré priamo a výslovne pojednávajú o dodaní (predaji) tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou v zmysle zákona o DPH. [15]

ust. § 2 ods. 1 písm.

1. a)zákona o DPH – predmetom dane z pridanej hodnoty je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou. [16] Pojem tuzemsko je pre účely zákona o DPH definovaný v ust. § 2 ods. 2 písm.
2. a)zákona o DPH,

ktorého je tuzemskom územie Slovenskej republiky. Územím Európskych spoločenstiev

ust. § 2 ods. 2 písm.

1. c)zákona o DPH sa rozumie tuzemsko a územia ostatných členských štátov vymedzené na účely dane ako tuzemsko týchto členských štátov. Napriek tomu, ţe niektoré členské štáty Európskej únie majú územia vylúčené z tuzemska jednotlivých členských štátov. Slovenská republika nemá ţiadne územia vylúčené z tuzemska, takţe aj verejné colné sklady nachádzajúce sa na území SR sú tuzemskom pre účely zákona o DPH. [17] Ust. § 13 zákona o DPH upravuje miesto dodania tovaru, ktoré je potrebné určiť pri kaţdom dodaní tovaru platiteľom dane. Pri určení miesta dodania tovaru postupovali daňové orgány správne, keď určili miesto dodania tovaru ţalobcom colný sklad nachádzajúci sa na území SR (v tuzemsku), pretoţe dodanie (predaj) tovaru ţalobcom bolo uskutočnené vo verejnom colnom sklade nachádzajúcom sa na území SR (v tuzemsku). Na takéto dodanie tovaru, v prípade, ţe predaj tovaru bol spojený s prepravou z jedného colného skladu do druhého colného skladu (ul. J.K.), je preto moţné aplikovať len ust. § 13 ods. 1 písm.
2. a)zákona o DPH,

ktorého ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miestom dodania tovaru miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať. V prípade, ţe by sa tovar predal bez prepravy, t. j. k predaju tovaru by došlo v colnom sklade ţalobcu,

ust. § 13 ods. 1 písm.

1. c)zákona o DPH, je miestom dodania tovaru miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, t. j. opäť vo verejnom colnom sklade nachádzajúcom sa na území SR (v tuzemsku). [18] Ust. § 8 ods. 1 písm.
2. a)zákona o DPH definuje dodanie tovaru, ako dodanie hmotného majetku (hnuteľné a nehnuteľné veci), pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva. [19] Uvedené ustanovenie určuje, čo sa rozumie pod dodaním tovaru na účely § 2 ods. 1 písm.
3. a)zákona o DPH, t.j. na účely predmetu dane. Samotná zmena vlastníckeho práva bez toho, ţe by došlo k dodaniu tovaru v rámci podnikania za odplatu, nezakladá vo všeobecnosti vznik zdaniteľného plnenia. Preto tvrdenie, ţe zmena vlastníctva dováţaného 8 3Sţf 27/2010 tovaru, pri ktorom nevznikne colný dlh a ani daňová povinnosť z titulu dovozu, nie je zdaniteľným plnením, nie je v tejto súvislosti dôvodné. Napriek tomu, ţe zmena vlastníctva tovaru prepusteného do colných reţimov, ktoré nezakladajú vznik daňovej povinnosti z titulu dovozu, je

colných predpisov ES len skutočnosťou, podliehajúcou oznamovacej povinnosti deklaranta: zmena vlastníctva z pohľadu zákona o DPH znamená vznik práva kupujúceho nakladať s tovarom ako vlastník a dňom dodania takéhoto tovaru inej osobe na území tuzemska, platiteľ, dodávateľ tovaru, je povinný platiť daň v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH. [20] Napriek tomu, ţe colné predpisy pri tovare prepravenom zo zahraničia do tuzemska rozlišujú tovar Európskeho spoločenstva a tovar, ktorý nie je tovarom Európskeho spoločenstva, uvedená skutočnosť je vo vzťahu k uplatneniu dane z pridanej hodnoty právne irelevantná, pretoţe zákon o DPH nerozlišuje, či pri dodaní tohto tovaru ide o tovar Európskeho spoločenstva, alebo nie. Taktieţ tvrdenie, ţe tento tovar mal krajinu pôvodu mimo územia Európskej únie a v ţiadnej z krajín Európskej únie nemá miesto dovozu, nie je dôvodné, pretoţe zákon o DPH nepodmieňuje predmet dane pri predaji tovaru miestom dovozu tohto tovaru na území krajín Európskeho spoločenstva. [21] Faktom je, ţe tým, ţe dodávateľ ţalobcu prepravený tovar z územia tretích štátov na územie SR uskladnil na území SR vo verejnom colnom sklade (tovar nebol prepustený do reţimu voľný obeh), miestom dovozu tovaru u dodávateľa ţalobcu nebola SR a dodávateľovi ţalobcu nevznikla daňová povinnosť z titulu dovozu tovaru. Túto skutočnosť ţalovaný nenamieta a ani nenamietal. Uvedené tvrdenie však nie je v tomto prípade dôvodné, pretoţe určenie miesta dovozu tovaru v zmysle zákona o DPH je dôleţité len z dôvodu posúdenia vzniku daňovej povinnosti z titulu dovozu tovaru dovozcom. Uvedená skutočnosť však neznamená, ţe tento tovar sa nenachádzal na území SR. Je nesporné, ţe tovar, ktorý ţalobca v colnom sklade nachádzajúcom sa na území SR kúpil, v tom istom colnom sklade prepracoval a následne v colnom sklade na území SR predal, sa nachádzal na území SR. Kaţdý tovar nachádzajúci sa v tuzemsku (územie SR) podlieha okrem iných predpisov (napr. colné predpisy) aj hmotnoprávnemu predpisu, ktorým je zákon o DPH. Tovar, ktorý bol prepustený do ktoréhokoľvek colného reţimu, alebo bol umiestnený do slobodného pásma alebo slobodného skladu v prípade, ţe sa nachádza na území SR a je dodaný inej osobe, posudzuje sa na účely zákona o DPH rovnako ako kaţdý iný tovar dodaný v tuzemsku a predaj tohto tovaru podlieha dani z pridanej hodnoty. [22] V tomto prípade, ako prvostupňový správny orgán, tak i ţalovaný, sa pri aplikácii ustanovení zákona o DPH na daňovou kontrolou zistený skutkový stav – dodanie tovaru v colnom sklade, riadili všeobecne záväznými právnymi predpismi SR – zákonom č. 222/2004 Z.z., o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ako i závermi Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť dane z pridanej hodnoty, ktorá bola zriadená v roku 2004 ako spoločná odborná komisia DR SR a MF SR za účasti zástupcov MF SR, DR SR a Slovenskej komory daňových poradcov, ktorá na svojom 3. zasadnutí konanom dňa 18.05.2004 v bode 1. prerokovala problematiku dodania 9 3Sţf 27/2010 tovaru v colných skladoch na území Slovenskej republiky a prijala záver, ţe na predaj tovaru v colnom sklade, ktorý bol prepustený do reţimu uskladňovania v colnom sklade po 30.04.2004, sa pouţijú ustanovenia nového zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, v zmysle ktorého pri predaji tovaru colnom sklade vzniká daňová povinnosť. Uvedené stanovisko bolo zverejnené a sprístupnené verejnosti na internetovej stránke Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky v zloţke Stanoviská a informácie MF SR k ustanoveniam zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a závery komisie pre jednotné uplatňovanie dane z pridanej hodnoty. Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky sa k problematike predaja tovaru v colnom sklade vyjadrilo aj v rámci Metodického pokynu k uplatňovaniu ustanovení §§ 19-21 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, v bode III. str. 24 metodického pokynu,

ktorého pri predaji tovaru v colnom sklade vzniká daňová povinnosť. Uvedený metodický pokyn bol sprístupnený i verejnosti zverejnením na internete Daňového riaditeľstva SR dňa 13.10.2005. Teda pred tým, ako ţalobca uskutočnil sporné zdaniteľné obchody. [23] Ţalobca vo vyjadrení zo dňa 07.06.2010 k odvolaniu ţalovaného navrhoval, aby odvolací súd rozsudok ako vecne správny potvrdil. Uviedol, ţe základný rozpor pri posudzovaní spornej otázky je

1. a)či aplikácia colných predpisov a aplikácia daňových predpisov predstavujú súvisiace alebo samostatné procesy v danej veci,
2. b)či verejný colný sklad úpadcu, predtým dlžníka, je potrebné vyhodnotiť ako územie vylúčené alebo nevylúčené z tuzemska pre účely DPH. [24] Napadnutému rozsudku je odvolaním vytýkané, ţe prvostupňový súd aplikoval vo veci pri svojom rozhodovaní len colné predpisy bez zohľadnenia hmotnoprávneho predpisu, ktorým je zákon o DPH. V danej súvislosti to ţalobca povaţuje za správny postup v súvislosti s § 12 zákona o DPH. Dáva odvolaciemu súdu do pozornosti, ţe podal na Ústavný súd SR sťaţnosť proti rozsudku NS SR 5Sţf/91/2008, ktorým bolo zmenené rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave tak, ţe ţaloba úpadcu bola zamietnutá. [25] Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku, ďalej len „OSP“) preskúmal napadnutý rozsudok iba v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní žalovaného (§ 212 ods. 1 OSP) a postupom

§ 250ja ods.

2 veta prvá OSP po tom, ako bolo oznámené verejné vyhlásenie rozsudku na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk, www.supcourt.gov.sk, verejne vyhlásil vo veci rozsudok postupom

§ 250ja ods.

3 veta druhá OSP v spojení s § 246c ods. 1 OSP a § 219 ods. 1, 2 OSP a potvrdil napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave, keďţe dospel k záveru, ţe rozsudok je vecne správny a zákonný. [26]

§ 219ods.

1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. 10 3Sţf 27/2010 [27]

§ 219ods.

2 OSP ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotoţňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môţe sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. [28] Skutkový stav zistený správcom dane nebol medzi účastníkmi konania sporný. Ţalobca v období október a november 2006 realizoval kúpu tovaru zo zahraničia mimo Európskej únie (z Ukrajiny), ktorý tovar bol pri nákupe v colnom reţime colné uskladňovanie (kód 71) vo verejnom colnom sklade, od tuzemského dodávateľa do svojho vlastníctva. Po nákupe tovaru sa colný reţim zmenil na aktívny zušľachťovací styk (podmienečný systém – kód 51), v ktorom ţalobca tovar spracoval na oceľové profily, pričom vzniknutý odpad (kovový šrot) sa prepustil do voľného obehu a daňového voľného obehu (kód 40). Spracovaný tovar (oceľové profily) predal ţalobca vo verejnom colnom sklade tuzemskej právnickej osobe M., spoločnosť s ručením obmedzeným K., IČO: X., pričom kupujúci nadobudol tovar do colného reţimu colné uskladnenie. Predajné ceny tovaru vyúčtoval ţalobca faktúrou č. 2603076 a faktúrou č. 2603078 a k týmto cenám neuplatnil daň z pridanej hodnoty. [29] Správca dane a ţalovaný orgán konštatovali porušenie § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 2 ods. 1 písm. a/, § 2 ods. 2 písm. a/, § 13 ods. 1 písm. a/ a § 8 ods. 1 písm. a/ citovaného zákona. [30] Zásadnou právnou otázkou bolo, či daňové transakcie uskutočnené ţalobcom – predaj dovezeného a spracovaného tovaru vo verejnom colnom sklade, keď tovar nebol ešte prepustený do voľného obehu (ale aktívny zušľachťovací styk v podmienečnom reţime) moţno vykvalifikovať ako dodanie tovaru v tuzemsku

§ 2ods.

1 písm. a) zákona o DPH. [31] Jednotlivé pojmy zákona o DPH musia byť vykladané systematicky vo vzájomných súvislostiach tak, aby si navzájom neodporovali, ale dopĺňali sa do jedného materiálne logického celku (systematický výklad). Týka sa to i pojmu „tuzemsko“. Ak je tovar v tuzemsku, najskôr musí vzniknúť daňová povinnosť pri dovoze tovaru v zmysle § 21 zákona o DPH. Ak táto daňová povinnosť nevznikla, znamená to, ţe tovar nezdieľa právny reţim tuzemska. Daňová povinnosť z dodania tovaru v tuzemsku

§ 19v spojení s § 2 ods.

1, písm. a) zákona o DPH nemôže predchádzať daňovej povinnosti pri dovoze tohto tovaru zo zahraničia (§ 21 v spojení s § 2 ods. 1, písm. d/ zákona o DPH).

§ 12

zákona o DPH „dovozom tovaru je vstup tovaru z územia tretích štátov na územie Európskych spoločenstiev. Pri dovoze tovaru do tuzemska sa na naň vzťahujú ustanovenia colných predpisov, ak tento zákon neustanovuje inak“. Pri predaji tovaru v colnom sklade preto daňová povinnosť predávajúcemu nevznikne, ak sa tovar nachádza v niektorom z colných reţimov uvedených v § 18 zákona o DPH. 11 3Sţf 27/2010 [32] O trovách odvolacieho konania rozhodol súd

§ 246cods.

1 OSP v spojení s § 224 ods. 1 OSP a § 250k ods. 1 veta prvá OSP tak, ţe ţalobcovi, ktorý mal v odvolacom konaní úspech náhradu trov odvolacieho konania nepriznal, pretoţe trovy konania si neuplatnil. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný. V Bratislave, dňa 07. decembra 2010 JUDr. Ivan R u m a n a, v. r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Peter Szimeth 12 3Sţf 27/2010