Obsah (14)

§ 250j§ 247§ 250i§ 49§ 2§ 43§ 71§ 15§ 165b§ 46§ 61§ 250k§ 246c§ 11

Najvyšší súd Slovenskej republiky 4Sžf/86/2015 R O Z S U D O K V M E N E S L O V E N S K E J R E P U B L I K Y Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Zemk

§ 250jods.

1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „O.s.p.“) zamietol ţalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia ţalovaného č. 1100303/1/502028/2014/4897 zo dňa 13.11.2014, ktorým ţalovaný zamietol odvolanie ţalobcu a potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice zo dňa 30.07.2014 č. 9801404/5/3676290/2014/Sas. Prvostupňový orgán určil ţalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2007 vo výške 55 702,05 €. Nadmerný odpočet uplatnený v podanom daňovom priznaní – SK: 1 509 760,- Sk, t.j. 50 114,85 €. Rozdiel dane v SK v sume 1 678 080,- Sk, t.j. 55 702,05 €. Vlastná daňová povinnosť po vyrubovacom konaní v SK: 168 319,98 Sk, t.j. 5 587,20 €. Krajský súd v Košiciach zároveň rozhodol o trovách konania tak, ţe ţalobcovi náhradu trov konania nepriznal. Predmetom súdneho prieskumu bolo rozhodnutie ţalovaného č. 1100303/1/502028/2014/4897 zo dňa 13.11.2014, ktorým ţalovaný zamietol odvolanie ţalobcu a potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice zo dňa 30.07.2014 č. 9801404/5/3676290/2014/Sas. Krajský súd v konaní

§ 247a nasl.

O.s.p., po preskúmaní napadnutého rozhodnutia ţalovaného a po oboznámení sa s administratívnymi spismi ţalovaného a správneho orgánu prvého stupňa dospel k záveru, ţe ţaloba nie je dôvodná. Krajský súd v Košiciach uviedol, ţe správca dane aj keď nebol viazaný výsledkami šetrení vykonávaných orgánmi činnými v trestnom konaní, ako jeden z ťaţiskových dôkazov vyuţil výpoveď svedka JUDr. M. C. – bývalého konateľa spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., uvedenú v zápisnici o výsluchu svedka ČVS: PPZ-191/NKA-FP-VY-2012 zo dňa 24.07.2014, ktorá bola spísaná Národnou kriminálnou agentúrou, Národnou jednotkou finančnej polície, expozitúrou Východ v Košiciach. 3 4Sžf/86/2015 Pri uvedenom vypočutí M. C., ktorý bol konateľom spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., od 09.05.2002 do 31.10.2010, nebol prítomný ani správca dane, ani splnomocnený zástupca ţalobcu, v dôsledku čoho ţalobca namietal, ţe daňovému subjektu nebola poskytnutá príleţitosť uplatniť jeho práva vyplývajúce mu z Daňového poriadku, a ţe správca dane bol povinný vykonať dokazovanie

ustanovenia § 24 Daňového poriadku. Krajský súd skonštatoval, ţe správca dane za účelom odstránenia tejto procesnej vady v súlade s ustanovením § 73 Daňového poriadku doplnil daňové konanie o výsluch svedka M. C. za účasti splnomocneného zástupcu ţalobcu JUDr. Eugena Kostovčíka. Svedok M. C. na otázku správcu dane, či trvá na výpovedi zo dňa 24.07.2014, uviedol, ţe v celom rozsahu trvá na výpovedi zo dňa 24.07.

1. Ďalej potvrdil, ţe obchody tak, ako ich opísal dňa 24.07.2014, prebiehali vo všetkých obdobiach a v prípadoch, kde bola dodávateľom spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., spoločnosť UNION STEEL, s.r.o., a odberateľom bola spoločnosť VISK, s.r.o.,. V danom období spoločnosť UNION STEEL, s.r.o. svojimi fiktívnymi faktúrami o dodaní zlata, zniţovala vzniknutú daňovú povinnosť v spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., nielen obchody pre VISK, s.r.o., ale všetky obchody, ktoré spoločnosť Tatra Trade Corporation, s.r.o., uskutočnila. Svedok M. C. vo svojej výpovedi ďalej uviedol, ţe v rámci obchodného vzťahu medzi Tatra Trade Corporation, s.r.o., a VISK, s.r.o., tovar, ktorý bol uvedený na faktúrach v roku 2007 nikdy reálne neexistoval a nikdy nebol reálne dodaný. Tento obchod sa vopred účelovo dohodol s cieľom získať financie prostredníctvom zniţovania dane z pridanej hodnoty fingovanými obchodmi alebo neoprávneným uplatnením nadmerných odpočtov na dani z pridanej hodnoty z fingovaných obchodov tak, ako to popísal v zápisnici zo dňa 24.07.
2. Krajský súd podotkol, ţe výpoveď svedka M. C. nebola jediným dôkazom o tom, ţe reálna existencia zlata uvedeného na preverovaných faktúrach nebola preukázaná, pričom uvedená svedecká výpoveď M. C. len utvrdila správcu dane o opodstatnenosti jeho pochybnosti o reálnej existencii fakturovaného tovaru, ktoré mal správca dane uţ na základe dovtedy získaných dôkazov (o samotnom predmete fakturácie, o spoločnostiach zapojených do fakturačného reťazca, o osobách, ktoré mali za tieto spoločnosti konať, čo vyplýva aj zo samotného odôvodnenia napadnutého rozhodnutia ţalovaného), a preto uţ aj so zreteľom na tieto skutočnosti nebol dôvod zo strany správcu dane a ţalovaného povaţovať výpovede svedka M. C. z 24.07.2014 a 19.09.2014 za nepravdivé. 4 4Sžf/86/2015 Krajský súd dospel k názoru, ţe takto zabezpečený dôkaz správcom dane bol vykonaný v súlade s ustanovením § 24 Daňového poriadku a vyhodnotený v súlade s ustanovením § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Krajský súd ďalej uviedol, pokiaľ ide o otázku provízie vyplácanej ţalobcovi, ţe tieto nemajú vplyv na závery správcu dane o neexistencii fakturovaného plnenia. Spochybňovaním pravdivosti tvrdení M. C. ţalobca nepreukázal opodstatnenosť uplatneného odpočítania dane a oslobodenia od dane. Pokiaľ ide o otázku predloţenia zlatej tehly, ktorú predloţil ţalobca správcovi dane dňa 09.08.2007, krajský súd uvádza, ţe táto skutočnosť ešte nepreukazuje, ţe sa jednalo o predmet preverovanej fakturácie. Ţalovaný nezmenil hodnotenie dôkazu správcom dane, pretoţe tak správca dane, ako aj ţalovaný vyhodnotili zlatú tehlu tak, ţe touto tehlou ţalobca nepreukázal, ţe sa jedná o zlato, ktoré mu dodala spoločnosť Tatra Trade Corporation, s.r.o., v apríli
3. Správcom dane a ţalovaným bol tento dôkaz, predloţený ţalobcom vyhodnotený v súlade s ustanovením § 3 ods. 3 Daňového poriadku. V otázke neakceptovania výpovede svedkov J. S. a S. B., krajský súd uviedol, ţe svedok J. S. v zápisnici o ústnom pojednávaní u správcu dane z 29.05.2013 uviedol, ţe konateľa ţalobcu pána K. pozná a poskytol mu priestory vo svojej prevádzke na Hroncovej ulici č. 5, Košice, za účelom obchodov a informoval ho, ţe ide o obchod so zlatom, a to v januári a februári
4. Tieto obchody boli uskutočňované cez pracovnú dobu, t.j. do 16.00 hod. Jednalo sa o odovzdávanie a preberanie tovaru, doklady sa nevystavovali a tieto boli uţ prichystané. Koľkokrát bol obchod uskutočnený a na dátumy ich uskutočnenia si nepamätá. Pri odovzdávaní a preberaní tovaru boli prítomné viaceré osoby, z ktorých okrem K. poznal ešte M. C.. Videl na stole poloţených viac kusov zlata obdĺţnikového tvaru, neboli balené a jeden mal aj v ruke. Svedok S. B., konateľ spoločnosti EUROPA GOLD, s.r.o., so sídlom v Prahe, do zápisnice správcu dane zo dňa 28.08.2013 uviedol, ţe výpoveď dňa 30.09.2011 pred vyšetrovateľom bola ovplyvnená faktom, ţe mu bolo povedané, ţe sa jedná o podozrenie z trestného činu v rámci jeho transakcie vo firme EUROPA GOLD, s.r.o., preto sú tam jeho výpovede účelovo pozmenené a s niektorými súhlasí. Účelovo je pozmenená výpoveď najmä 5 4Sžf/86/2015 čo sa týka nákupu zlata v tom zmysle, ţe nevidel zlato, ale sa zľakol a mal obavy, ţe sa do niečoho namočí. Detaily koľkokrát sa stretli si uţ nepamätá. Jednalo sa o obchod so zlatom, niekoľkokrát išiel on z Prahy za pánom K.. Spomína sa, koľkokrát prebehol obchod so zlatom v januári a februári
5. Kúpené zlato sa predalo ďalej záujemcovi o zlato, ktorého zohnal pán B.. Niekedy pri preberaní zlata bol, niekedy nie, lebo nebol kľúčovou osobou, aby bol pri všetkom. Prvýkrát prepravoval zlato, lebo bol zvedavý ako vyzerá. Raz sa stretol s pánom Baranom na pol ceste a išli spolu do Prahy, raz malo byť zlato prepravené jeho autom. Koľkokrát osobne prepravoval zlato zo Slovenska do Česka, si nepamätá. Podpisoval doklady o prevzatí a

toho sa to dá zistiť. Doklady – faktúry za predaj zlata nerobil, zrejme ich vystavoval B. alebo účtovníčka. K týmto výpovediam krajský súd uviedol, ţe nepreukázali dodanie zlata spoločnosťou Tatra Trade Corporation, s.r.o., ţalobcovi a ani dodanie zlata ţalobcom spoločnosti EUROPA GOLD, s.r.o., v zdaňovacom období apríl 2007. Krajský súd preto zdôraznil, ţe zápisnice o ústnom pojednávaní svedkov J. S. a S. B. sa týkali ich vypočutia vo vyrubovacom konaní po daňovej kontrole dane z pridanej hodnoty za obdobie január a február 2007 vykonanej u ţalobcu a nie zdaňovacieho obdobia apríl 2007, ktoré bolo predmetom súdneho prieskumu. K ďalším námietkam ţalobcu krajský súd uviedol, ţe zásada objektívnej pravdy nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, kým sa bezpochyby nepreukáţu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu uvádzané ním v daňovom priznaní. Je na správcovi dane, ktorý vykonáva dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré uţ má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Krajsky súd poukázal na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR,

ktorej dôkazná povinnosť je na daňovom subjekte, pretoţe ide o skutočnosti, ktoré sú súčasťou jeho daňového priznania. Pod dôkaznou povinnosťou je potrebné chápať presné skutkové vymedzenie činnosti a označenie dôkazov preukazujúcich tvrdenia daňového subjektu. Podobne poukázal aj na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. III. ÚS 401/09-17 6 4Sžf/86/2015 zo dňa 16.12.2009, z ktorého vyplýva, ţe daňový subjekt má v daňovom konaní základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Formálne sa tieto povinnosti realizujú tak, ţe daňový subjekt, ktorý podáva daňové priznanie, to riadne vyplní, to je jeho povinnosť tvrdenia, pričom spolu s ním predloţí správcovi dane aj písomné doklady, ktorý je

právnych predpisov povinný a to je jeho dôkazná povinnosť. Ak ale správca dane pri preverovaní predloţených písomných podkladov hoci aj v rámci daňovej kontroly preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predloţených daňovým subjektom, potom moţno konštatovať, ţe správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a potom je opäť dôkazné bremeno na daňovom subjekte predloţením, resp. navrhnutím ďalších dôkazov vyvrátiť spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Teda tu dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane. Pokiaľ právny zástupca ţalobcu na pojednávaní súdu dňa

1. septembra 2015 poukázal na to, ţe v protokole o výsledku daňovej kontroly zo dňa 26.08.2008 na strane 5 sa uvádza, ţe v predmetnej veci nebolo spochybnené, ţe sa jedná o investičné zlato a podstatou tohto sporu je preukázanie, či zlato existovalo, k tomu je potrebné uviesť, ţe potom čo Krajský súd v Košiciach rozsudkom č.k. 7S/24/2009-110 zo dňa 24.10.2012 nadväzujúc na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sţf/39/2011 zo dňa 20.06.2012 zrušil rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR zo dňa 05.02.2009 a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane následne vo vyrubovacom konaní vykonal ďalšie dokazovanie, ktoré odôvodnil vo svojom rozhodnutí. Zistil, ţe uzatvorený kruh spoločností RESTAR TRANS, s.r.o., – PNEU-VAN, s.r.o., – UNION STEEL, s.r.o., – Tatra Trade Corporation, s.r.o., – VISK, s.r.o., – EUROPA GOLD, s.r.o., – RESTAR TRANS, s.r.o., v ktorom sa deklarovali dodávky tovaru od prvého dodávateľa cez piatich deklarovaných obchodníkov späť k tomuto dodávateľovi, vykazuje znaky typického karuselového obchodovania. Na základe zistených skutočností správca dane skonštatoval, ţe v uvedenom prípade sa nejednalo o ekonomickú činnosť reálne vykonávanú podnikateľskými subjektmi, pričom samotné predloţenie daňových dokladov - faktúry, účtovníctva, nie je dôkazom o tom, ţe sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo tak, ako je deklarované faktúrami, pretoţe technicky je moţné vyhotoviť akýkoľvek doklad. Vzhľadom na takto novozistený skutkový stav správcom dane je irelevantná námietka právneho zástupcu ţalobcu s poukazom na protokol o výsledku daňovej kontroly zo dňa 26.08.2008, ţe v predmetnej veci nebolo spochybnené, ţe sa jedná o investičné zlato. 7 4Sžf/86/2015 Krajský súd napokon dospel k záveru, ţe postup správcu dane vo vyrubovacom konaní, ako aj pri výkone daňovej kontroly a aj pri voľnom hodnotení vykonaného dokazovania bol v súlade s Daňovým poriadkom a vykonané dôkazy hodnotil v ich vzájomnej súvislosti z hľadiska ich pravdivosti a preukázanosti, čo zodpovedá zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných zákonov.
2. Včas podaným odvolaním sa ţalobca domáhal, aby odvolací súd rozsudok Krajského súdu v Košiciach sp.zn.: 7S/9/2015-67 zo dňa
3. septembra 2015 zmenil a zrušil rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 1100303/1/502028/2014/4897 zo dňa 13.11.2014, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 9801404/5/3676290/2014/Sas zo dňa 30.07.2014 a vec vrátil ţalovanému na ďalšie konanie. Ţalobca je presvedčený, ţe správne orgány najvyššiu hodnotu závaţnosti na prijatie právneho záveru, ţe zlato nikdy neexistovalo a išlo o fiktívne obchody pripisujú výpovediam M. C. z 24.07.2014 a z 19.09.2014.

ţalobcu, daňové orgány na základe dvoch výpovedí tej istej osoby, ktorá je trestne stíhaná za trestnú činnosť priamo súvisiacu s predmetom daňového sporu, popreli pravdivosť všetkých predchádzajúcich výpovedí M. C., v ktorých presne popísal priebeh obchodov, ako aj všetkých ostatných dôkazov. Ţalobca poukazuje na to, ţe osoba obvinená v trestnom konaní nemusí vypovedať pravdu a výsluch v trestnom konaní je súčasťou vlastnej obhajoby obvineného, môţe zásadným spôsobom ovplyvniť hodnotu pravdivosti, a tým aj samotnú dôkaznú hodnotu takejto výpovede pre účely daňového konania. Ţalobca osobitne poukazoval na spôsob „hodnotenia“ pravdivosti výpovedí M. C. do novembra 2013. Ak ţalovaný uvádza, ţe protichodnosť výpovedí svedka M. C. bola odstránená doplneným konaním, keď svedok 19.09.2014 opakovane uviedol, ţe trvá na svojej výpovedi z 24.07.2014 a svoje výpovede pred novembrom 2013 označil ako účelovo dohodnuté s obchodnými partnermi, je ţalobca toho názoru, ţe správca dane a ani ţalovaný pravdivosť výpovedí M. C. do novembra 2013, keďţe boli v prospech ţalobcu nehodnotili, len ich odmietli. 8 4Sžf/86/2015 Zároveň správne orgány pravdivosť dvoch výpovedí M. C. z 24.07.2014 a z 19.09.2014 nehodnotili, len ich mechanicky prevzali a pripísali im absolútnu hodnotu pravdivosti. Ţalobca poukazuje na to, ţe pravdivosť výpovedí M. C. spochybňuje najmä výpoveď J. S. z 29.05.2013, ktorú ţalovaný zhodnotil tak, ţe J. S. síce tvrdil, ţe v jeho priestoroch prebiehali obchody so zlatom, ale jeho tvrdenie nepreukazuje, ţe sa jednalo o zlato dodané ţalobcovi spoločnosťami Tatra Trade Corporation, s.r.o., alebo EURÓPA GOLD, s.r.o. Ţalobca namieta, ţe J. S. nielen potvrdil priebeh obchodov v priestoroch jeho firmy, ale aj to, ţe M. C., ktorého pozná, sa obchodov osobne zúčastnil. Sám M. C. v písomnom vyjadrení, ktoré je súčasťou zápisnice z 23.01.2008 podrobne popísal priebeh obchodov so zlatom a okrem iného uviedol, ţe predaj tovaru prebiehal aj v sídle spoločnosti Mikado, s.r.o., na Hroncovej 5 v Košiciach. Ţalobca zlato v období január aţ jún a august 2007 nakupoval len od dodávateľa Tatra Trade Corporation, s.r.o. a v mesiaci júl 2007 len od dodávateľa UNION STEEL, s.r.o.,. Ak predaj zlata medzi Tatra Trade Corporation, s.r.o., a ţalobcom a medzi ţalobcom a EURÓPA GOLD, s.r.o. v priestoroch firmy Mikado, s.r.o. na Hroncovej 5 v Košiciach zhodne potvrdili J. S., V. K., S. B. a aj M. C., ktorý sa obchodov osobne zúčastnil, potom jediným logickým záverom z uvedeného je

odvolateľa, ţe zlato reálne existovalo a ţe sa jednalo o zlato nakúpené od dodávateľa Tatra Trade Corporation, s.r.o.,. Ţalobca je presvedčený, ţe pokiaľ ide o otázku existencie zlata, o tomto svedčí aj zlatá tehla, ktorú ţalobca predloţil správcovi dane. Správca dane k tejto zlatej tehle v rozhodnutí uviedol, ţe nepreukazuje, ţe išlo o obchodovateľný kus v apríli 2007, ale išlo len o názornú ukáţku deklarovaného predmetu fakturácie, ale nemalo vypovedaciu hodnotu pre posudzovanie reálnosti nadobudnutia 16 kusov tehál rýdzeho zlata od dodávateľa Tatra Trade Corporation, s.r.o. v apríli

1. Ţalobca preto namieta, ţe ak išlo o názornú ukáţku predmetu fakturácie, potom mohlo ísť len o zlato od dodávateľa Tatra Trade Corporation, s.r.o., alebo od dodávateľa UNION STEEL, s.r.o.,. Keďţe M. C. vo výpovedi z 19.09.2014 poprel akékoľvek dodanie zlata pre ţalobcu ţalovaný zmenil hodnotenie dôkazu správcom dane a uviedol, ţe ţalobca 9 4Sžf/86/2015 nepreukázal, ţe sa jednalo o zlato, ktoré bolo dodané spoločnosťou Tatra Trade Corporation, s.r.o.,. Ţalobca teda namieta, ţe je otázne, akoby ţalovaný vedel posúdiť, či zlato predloţené k obhliadke pochádzalo od dodávateľa Tatra Trade Corporation, s.r.o., od dodávateľa UNION STEEL, s.r.o. alebo od iného dodávateľa. Ţalobca ďalej poukazuje na mnoţstvo rozporov vo výpovediach M. C. z 24.07.2014 a 19.09.2014 z pohľadu formálnej logiky. Najzávaţnejší rozpor je v tvrdení M. C., ţe ţalobca na tomto obchode zarábal 4% tak, ţe vyplácal na základe faktúr spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o. reálne len 15% z DPH, pričom z týchto faktúr si uplatnil 19% odpočet dane od štátu. Ţalobca namieta, ţe spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., bola celá suma vrátane DPH uhradená, keďţe však nadmerné odpočty vo výške 456 168,78 € neboli doteraz vrátené, uvedeným spôsobom nemohol nič zarábať. Ak M. C. tvrdí, ţe na fingované úhrady sa vyuţívali príjmové a výdavkové pokladničné doklady, bolo povinnosťou správcu dane zistiť, ako za daného stavu M. C. vyplatil ţalobcovi províziu vo výške 4%. Ţalobca preto poukazuje na zásadný rozpor medzi výpoveďou M. C. z 24.07.2014, kedy uviedol, ţe prvý obchod so ţalobcom sa realizoval v januári 2007 a M. C. zabezpečil 4 kg zlata od spoločnosti Schoeller Munzhandel GmbH. a jeho výpoveďou z
3. 2014, kedy tvrdil, ţe v „rámci obchodného vzťahu medzi TTC, s.r.o., a spoločnosťou VISK, s.r.o., tovar, ktorý bol uvedený na faktúrach v roku 2007 nikdy reálne neexistoval a nikdy nebol reálne dodaný“. Ďalší vnútorný rozpor je

ţalobcu vo výpovedi M. C. zo dňa 24.07.2014, keď na strane jednej uvádza, ţe predstavil V. K. českú firmu EURÓPA GOLD, s.r.o., no súčasne uvádza, ţe konateľa tejto spoločnosti nikdy nestretol a nepozná ho.

ţalobcu V. K., konateľ ţalobcu, vo všetkých svojich výpovediach popísal nákup zlata od dodávateľa Tatra Trade Corporation, s. r. o., rovnako jeho zahraniční obchodní partneri potvrdili existenciu a dodanie zlata a v rovnakom duchu ako ţalobca vypovedal 10 4Sžf/86/2015 aj M. C. vo výpovediach do novembra

1. Existenciu zlata a jeho dodanie do Českej republiky nezávisle potvrdili V. S. a S. B.. V. S. popísal priebeh obchodov tak, ţe išlo o zliatkové zlato v tvare tehál, na ktoré sa nezvyknú vystavovať certifikáty, uviedol ŠPZ a majiteľov vozidiel, ktorými bolo zlato dovezené do Českej republiky. Napriek tomu, ţe V. S. sa vyjadroval k existencii zlata, teda k zásadnej otázke, ktorú bolo potrebné objasniť správca dane prijal záver, ţe výpovede V. S. nemajú ţiadnu vypovedaciu schopnosť, svedčia o tom, ţe spoločnosť EURO AD, s.r.o., bola zaloţená len účelovo. S. B. vo výpovedi uviedol, ţe spoločnosť EURÓPA GOLD, s.r.o., v roku 2007 obchodovala so zlatom, spoločnosť VISK, s.r.o., jej zlato predala, pozná konateľa, boli v kontakte, podpisoval faktúry, objednávky a protokoly o prevzatí a odovzdaní tovaru. Aj napr. v protokole Daňového úradu Košice I za apríl 2007 z 26.08.2008 sa uvádza, ţe S. B. zlato prevzal od V. K. osobne, nadobudnutie zlata z iného členského štátu bolo priznané a neskôr ho predal firme RESTAR TRANS, s.r.o., v Bratislave. S. B. vo výpovedi z
3. 2011 pred orgánmi polície, okrem iného vyhlásil, ţe s V. K. ho zoznámil V. B., ktorý uviedol, ţe s V. K. bude jednať a obchodovať S. B., pretoţe „V. B. nechcel, aby sa V. K. dozvedel, ţe zlato je cez neho“ (str. 4 zápisnice). Aj v uvedenom ide o závaţný dôkaz nielen o tom, ţe zlato reálne existovalo, ale aj o tom, ţe ak V. B. nechcel, aby sa V. K. dozvedel, ţe zlato je cez neho, potom je jasné, ţe V. B. nechcel, aby sa V. K. dozvedel, ţe UNION STEEL, s.r.o., dodáva zlato spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o. To súčasne vyvracia tvrdenie M. C., ţe ţalobca vedel o karuselovom obchodovaní so zlatom. Ţalobca poukazoval na obsah uznesenia ČPS PPZ-203/BOK-VY-2011 z 20.05.2012 z ktorého okrem iného vyplýva, ţe koncom roka 2006 bola zaloţená zločinecká skupina, na vrchole skupiny bol aj štatutár spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., M. C., ktorý riadil činnosť skupiny. Z výpovedí M. C. z 24.07.2014 a 19.09.2014 však vyplýva, ţe celý obchod s investičným zlatom sprostredkoval a dohodil V. D.. Značnú úlohu mal V. B. a úloha M. C. sa z jeho výpovedí javí ako sekundárna. V predmetnom uznesení sa ďalej uvádza, ţe za účelom okrádania štátu zabezpečil skutočne existujúci tovar, ktorý bol predmetom 11 4Sžf/86/2015 obchodovania. Vzhľadom na závery uvedené v predmetom uznesení, ako aj v iných materiáloch orgánov polície sa tvrdenia M. C. vo výpovediach z 24.07.2014 a z 19.09.2014 sa javia ako účelové a jeho „vlastné rozhodnutie od novembra 2013 vypovedať pravdivo“ je súčasťou jeho obhajoby s cieľom minimalizovať jeho podiel na páchaní trestnej činnosti a tým ovplyvniť výšku trestu. M. C. sa vyjadril, ţe zlato reálne existovalo len pre odberateľa Zlatokov SK, a.s., Ţalobca uvádza, ţe tento právny záver je zaloţený len na účtovných dokladoch a na tvrdení M. C.. Z výsledkov miestneho zisťovania v spoločnosti Zlatokov SK, a.s., nie je moţné prijať záver, ţe k ţiadnemu obchodu medzi ţalobcom a Tatra Trade Corporation, s.r.o., nedošlo. Ţalobca, na rozdiel od spoločnosti Zlatokov SK, a.s., existenciu zlata nepreukazoval len predloţením daňových dokladov ale jeho existenciu preukázal aj fyzicky a ďalšími dôkazmi. Zo zistení u dodávateľa Schoeller Munzhandel GmbH vyplýva, ţe tento dodávateľ potvrdil dodanie zlata pre odberateľov zo Slovenska (okrem iných ALHALA, s.r.o., UNION STEEL, s.r.o., V. D., M. C.) a uvádza, ţe neeviduje na faktúrach čísla certifikátov zlatých prútov, preto nemôţeme presne zistiť, komu boli tieto prúty dodané. Ţalobca poukazoval na to, ţe dodanie zlata dodávateľom Tatra Trade Corporation, s.r.o., ţalobcovi bolo preverované počas rozsiahlych kontrol, boli vykonané aj opakované kontroly, ţiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Vo všetkých prípadoch správca dane zistil, ţe zlato dodané bolo a na tomto zistení zaloţil svoje ďalšie právne závery, ţe išlo o dodanie investičného zlata. Ani v súdnych konaniach krajský súd a ani Najvyšší súd SR nikde neuvádzajú, ţe skutkový stav nebol zistený dostatočne spoľahlivo, ale naopak súdy prijali záver, ţe správne orgány nepreukázali, ţe sa jednalo o dodanie investičného zlata. Ţalobca ďalej pripomína, ţe zásada objektívnej pravdy nemôţe byť zaloţená na absolútnom akceptovaní výpovede M. C. z 24.07.2014, ktorá nebola zabezpečená zákonným spôsobom a výpovede z 19.09.2014, ktoré sú v zásadnom rozpore s mnoţstvom jeho predchádzajúcich výpovedí a iných dôkazov. Ak ţalovaný, napriek tomu, ţe ţalobca existenciu tovaru preukázal jeho predloţením správcovi dane a jeho existenciu potvrdilo nezávisle mnoţstvo svedkov dospel k záveru, ţe išlo iba o dôkazy formálnej povahy a ţalobca reálne dodanie tovaru nepreukázal, potom jeho rozhodnutie popiera pravidlá formálnej a právnej logiky, je v extrémnom nesúlade s vykonanými skutkovými a právnymi zisteniami. 12 4Sžf/86/2015 Ţalobca je presvedčený, ţe rozsudkom Krajského súdu v Košiciach sp.zn. 7S/9/2015 zo 16.09.2015 došlo k porušeniu základného práva ţalobcu na súdnu a inú právnu ochranu, resp. práva na spravodlivý proces

či. 46 ods. 1 a ods. 2 Ústavy SR, § 157 ods. 2 O.s.p., čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „Dohovor“) a základného práva na rovnosť účastníkov v konaní

čl. 47 ods. 3 Ústavy SR. Súčasťou základného práva na spravodlivé súdne konanie

či. 46 ods. 1 a ods. 2 Ústavy SR, § 157 ods. 2 O.s.p. a čl. 6 ods. 1 Dohovoru je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany (napr. III. ÚS 260/06, III. ÚS 153/07). Z judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva vyplýva, ţe súd v odôvodnení rozsudku musí jasne a zrozumiteľne odpovedať na všetky kľúčové právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany. Dostatočnosť a relevantnosť dôvodov rozhodnutia sa musí týkať nielen toho, z akých úvah súd vychádzal, keď povaţoval námietky ţalobcu za nedôvodné, ale mal sa zaoberať skutkovo i právne odôvodnením jednotlivých námietok s dostatočnou podrobnosťou tak, aby z dôvodov bolo zrejmé, akými skutkovými a právnymi podkladmi sa riadil. Rozhodnutie súdu musí uviesť dostatočné dôvody, na základe ktorých je zaloţené a rozsah tejto povinnosti sa musí posúdiť vo svetle okolností kaţdej veci.

ţalobcu krajský súd takto nepostupoval. Poţiadavky uvedené v čl. 46 ods. 1 a ods. 2 Ústavy SR, § 157 ods. 2 O.s.p. a v čl. 6 ods. 1 Dohovoru nemôţu byť naplnené tým, ţe súd jednostranne obhajuje závery správnych orgánov bez toho, aby výsledok konfrontácie záverov ţalovaného a záverov ţalobcu predstavil zákonne konformným spôsobom. Ţalobca ďalej namieta, ţe v daňovom konaní a v ţalobe poukazoval na mnoţstvo dôkazov, z ktorých kaţdý dôkaz samostatne a v súvislosti s ďalšími dôkazmi nie len spochybnili pravdivosť výpovedí M. C., ako najzávaţnejšieho dôkazu k prijatiu záveru o fiktívnosti obchodov, ale súčasne preukazovali aj reálnu existenciu zlata a teda aj opodstatnenosť uplatneného odpočítania dane a oslobodenia od dane. 13 4Sžf/86/2015 Ţalovaný uvádza, ţe M. C. 19.09.2014 opakovane uviedol, ţe trvá na svojej výpovedi z 24.07.2014 a svoje výpovede pred novembrom 2013 označil ako účelovo dohodnuté s obchodnými partnermi. Ţalobca na takýto spôsob „hodnotenia“ dôkazov osobitne upozorňoval súd (bod 32 ţaloby). Krajský súd sa s uvedenou zásadnou námietkou vysporiadal len reprodukciou tvrdení M. C. a konštatovaním, ţe zo strany správcu dane a ţalovaného nebol dôvod povaţovať tieto výpovede M. C. za nepravdivé. Z rozhodnutí správnych orgánov ako aj z rozhodnutia súdu vôbec nie je zrejmé, na základe akých úvah dospeli k záveru, ţe výpovede M. C. z 24.07.2014 a z 19.09.2014 sú pravdivé a jeho všetky dovtedajšie výpovede v ktorých podrobne popísal dodávky zlata pravdivé nie sú.

ţalobcu uţ skutočnosť, ţe M. C. v trestnom konaní zmenil svoje výpovede a to, ţe osoba obvinená v trestnom konaní nemusí vypovedať pravdu môţe zásadným spôsobom ovplyvniť hodnotu pravdivosti, a tým aj samotnú dôkaznú hodnotu takejto výpovede pre účely daňového konania. Ţalobca dáva do pozornosti odvolaciemu súdu, ţe M. C. netvrdil, ţe zlato pre ţalobcu nebolo dodané len v zdaňovacom období apríl 2007, ale poprel akékoľvek dodanie zlata pre ţalobcu, teda tak v zdaňovacom období január a február 2007, ako aj v zdaňovacom období apríl

1. Za stavu, keď M. C. poprel akékoľvek dodanie zlata pre ţalobcu argumentácia súdu uplatnená na obhajobu ţalovaného tým, ţe J. S. a S. B. sa vyjadrovali len k zdaňovaciemu obdobiu január a február 2007 resp. potvrdili existenciu zlata v týchto zdaňovacích obdobiach a nie v zdaňovacom období apríl 2007 je nelogická. Ţalobca v ţalobe (bod 34) poukazoval na výpovede V. Svozila, ktorý nezávisle od iných svedkov, ako konateľ spoločnosti EURO AD, s.r.o., potvrdil existenciu zlata. Súd sa uvedeným dôkazom vôbec nezaoberal.
2. Vyjadrenie ţalovaného k odvolaniu, bolo krajskému súdu doručené dňa 09.12.
3. Ţalovaný uviedol, ţe námietky uplatnené ţalobcom v odvolaní sú obsahovo zhodné so ţalobnými dôvodmi ţalobcu a sú zamerané najmä na hodnotenie výpovedí M. C.. K uvedeným námietkam sa ţalovaný vyjadril v stanovisku k ţalobe č. 1100303/1/148514/2015 zo dňa 08.04.2015, na ktorom trvá. 14 4Sžf/86/2015

ţalovaného výpoveď M. C. nebola jediným dôkazom správcu dane, ale bola jedným z dôkazov, ktoré správca dane v danej veci zabezpečil a ktoré hodnotil jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Ţalobca namietanými rozpormi vo výpovediach M. C. sa snaţí preukázať nesprávnosť hodnotenia ţalovaného, správcu dane, ako i súdu a spochybniť pravdivosť tvrdení M. C., ale tieto tvrdenia ţalobcu nie sú schopné preukázať reálne dodanie fakturovaného tovaru, teda nie sú takými skutočnosťami, ktoré by mali rozhodujúci vplyv na závery vyvodené v danej veci. V danej veci bolo rozhodujúce, ţe ţalobca nepreukázal nárok na odpočítanie dane z faktúr za rýdze zlato od spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., pretoţe nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov. V zistenom fakturačnom reťazci spoločností zapojených do obchodovania so zlatom nebol zistený výrobca zlata, ani zdroj jeho nadobudnutia, pôvod zlata, ani jeho konečný odberateľ a konečné pouţitie. Ţalovaný zastáva názor, ţe v danom prípade neboli splnené podmienky pre odpočítanie dane stanovené zákonom č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Ţalovaný v danej veci nezistil pochybenie správcu dane v postupe, ani iné porušenie platných zákonov. Ţalovaný z obsahu spisu dospel k záveru, ţe námietky ţalobcu uvedené v podanej ţalobe, ako aj v odvolaní, nie je moţné akceptovať a tieto námietky sú neopodstatnené. Správca dane a ţalovaný postupovali v súlade s platnými právnymi predpismi. Z vyššie uvedených dôvodov navrhol, aby Najvyšší súd SR rozsudok Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/9/2015-67 zo dňa 16.09.2015 ako vecne správny potvrdil. 4. Ţalobca podal stanovisko k vyjadreniu ţalovaného k odvolaniu, ktoré bolo Najvyššiemu súdu SR doručené dňa 14.04.2016. V tomto stanovisku ţalobca konštatuje: Ak daňové orgány tvrdia, ţe v rámci obchodného vzťahu medzi Tatra Trade Corporation, s.r.o., a ţalobcom tovar nikdy reálne neexistoval a dodávateľ vystavoval 15 4Sžf/86/2015 len fiktívne faktúry, potom

daňových orgánov ţalobca bol priamym a vedomým účastníkom na daňovom podvode. Ţalobca poukazuje na ustálenú judikatúru Súdneho dvora EÚ (napr. C-439/04 Kittel, C-440/04 Recolta Recycling SPRI, C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Peter Dávid, atď.), ako aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sţf/49/2010 z 30.06.2011 z ktorých vyplýva, ţe skutočnosť či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, ţe sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Dôkazné bremeno je spojené so zodpovednosťou za vznik dôkaznej núdze ohľadne preukázania tvrdených skutočností. Ak daňové orgány vedomú účasť ţalobcu na podvodnom konaní zaloţili na neexistencii tovaru, potom bolo ich dôkazným bremenom preukázať, ţe tovar neexistoval.

ţalobcu zistenie skutkového stavu z ktorého vychádzalo rozhodnutie ţalovaného, je v extrémnom rozpore s obsahom spisov, rozhodnutie je vnútorne rozporné, nelogické a z uvedených dôvodov je aj nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Ţalovaný uvádza, ţe výpoveď M. C. nebola jediným dôkazom správcu dane, ale bola jedným z dôkazov, ktoré správca dane v danej veci zabezpečil a ktoré hodnotil jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Dodanie zlata dodávateľom Tatra Trade Corporation, s.r.o., bolo preverované počas rozsiahlych kontrol za zdaňovacie obdobia marec aţ august 2007, ani jedna nebola ukončená v lehote 6 mesiacov, boli prerušované z dôvodu doţiadaní, ţiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, miestnych zisťovaní a často z dôvodu prerušenia trvali viac ako rok. Za júl a august 2007 boli vykonané aj opakované kontroly. V protokoloch a v následných rozhodnutiach správca dane poukazuje na ustanovenia § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. a tvrdí, ţe skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Vo všetkých prípadoch správca dane zistil, ţe zlato dodané bolo, no išlo o dodanie investičného zlata bez nároku na odpočítanie dane. Zmena skutkových okolností je spojená výlučne so zmenou výpovede M. C., vyvolanou odhalením zločineckej skupiny riadenej M. C., jeho obvinenia z rozsiahlej trestnej činnosti a zmena jeho výpovede je základným prvkom jeho obhajoby. Ţalobca za jedno z najzávaţnejších pochybení krajského súdu, ktoré vyţaduje osobitnú pozornosť povaţuje spôsob, ako sa súd vysporiadal so svedeckou výpoveďou J. S. 16 4Sžf/86/2015 (bod 27 aţ 30 odvolania). Súd sa vôbec nevysporiadal s argumentáciou ţalobcu v ţalobe (bod 27), namiesto toho závery finančných orgánov obhajoval tým, ţe výpoveď J. S. nepreukázala dodanie zlata spoločnosťou Tatra Trade Corporation, s.r.o., ţalobcovi z toho dôvodu, ţe jeho výpoveď sa týkala kontroly dane z pridanej hodnoty za obdobie január a február 2007 a nie zdaňovacieho obdobia apríl 2007. 5. Ţalobca podal zároveň s odvolaním aj návrh na podanie ţiadosti Súdnemu dvoru Európskej únie na rozhodnutie o prejudiciálnej otázke

medzinárodnej zmluvy, ktorý bol NS SR doručený dňa 07.04.2016.

čl. 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie Súdny dvor EÚ má právomoc vydať predbeţný nález o otázkach, ktoré sa týkajú:

1. a)výkladu zmlúv,
2. b)platnosti a výkladu aktov inštitúcií, orgánov alebo úradov alebo agentúr Únie. Ak sa takáto otázka poloţí v konaní pred vnútroštátnym súdnym orgánom a tento súdny orgán usúdi, ţe rozhodnutie o nej je nevyhnutné pre vydanie jeho rozhodnutia, môţe sa obrátiť na Súdny dvor EÚ, aby o nej rozhodol. Ak sa takáto otázka poloţí v konaní pred vnútroštátnym súdnym orgánom, proti ktorého rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok

vnútroštátneho práva, je tento súdny orgán povinný obrátiť sa na Súdny dvor EÚ. Žalobca navrhol položiť tieto prejudiciálne otázky:

1. Má sa Smernica Rady 2006/112 vykladať v tom zmysle, ţe zmena výpovedí konateľa dodávateľa, v ktorých potvrdil existenciu zlata a podrobne popísal priebeh obchodov novou výpoveďou pred orgánmi polície, v ktorej poprel existenciu zlata je dostatočne objektívnou skutočnosťou k preukázaniu toho, ţe zdaniteľná osoba je priamym a úmyselným účastníkom podvodu vo vzťahu k DPH?
2. Je postup daňových orgánov v súlade so zásadou proporcionality zakotvenej v práve Únie, keď daňové orgány za stavu, ak ţalobca zlato v období január aţ jún a august 2007 nakupoval len od dodávateľa Tatra Trade Corporation, s. r. o., v mesiaci júl 2007 len od dodávateľa UNION STEEL, s.r.o. a nákup zlata od iných dodávateľov 17 4Sžf/86/2015 nebol správcom dane zistený, odmietli predloţenie zlatej tehly, ako dôkazu o reálnej existencii zlata s tým, ţe ţalobca nepreukázal, ţe sa jednalo o zlato, ktoré bolo dodané spoločnosťou Tatra Trade Corporation, s.r.o.,?
3. Je postup súdu v súlade s právom na obhajobu, ktoré predstavuje všeobecnú zásadu práva Únie, bez akéhokoľvek dokazovania a bez toho, aby ţalobca mohol účinne vyjadriť svoje stanovisko prijať záver, ţe zlato v zdaňovacom období apríl 2007 neexistovalo, pretoţe otázky kladené svedkom sa týkali výlučne zdaňovacieho obdobia január a február 2007 a nemôţu byť akceptovateľné pri posudzovaní zdaňovacieho obdobia apríl 2007?
4. Má sa Smernica Rady 2006/112 vykladať v tom zmysle, ţe k reálnemu preukázaniu existencie obchodovaného tovaru je potrebné správcovi dane predloţiť tovar v čase jeho obchodovania, resp. je moţné predloţený tovar, ako dôkaz o existencii odmietnuť z toho dôvodu, ţe sa nejedná o dôkaz, ktorý by nepochybne preukázal existenciu tovaru a jeho dodanie dodávateľom v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach?
5. Ţalovaný vo svojom vyjadrení k návrhu ţalobcu na podanie návrhu na rozhodnutie o prejudiciálnej otázke Súdnemu dvoru Európskej únie, zo dňa 16.05.2016, zastáva tento názor: Ţalobcom navrhované otázky Súdnemu dvoru EU sa týkajú konkrétneho dokazovania a hodnotenia konkrétnych dôkazov vo vzťahu k preukázaniu splnenia podmienok pre odpočítanie dane stanovených zákonom č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Pre rozhodnutie Najvyššieho súdu SR v tomto konkrétnom prípade nie je potrebný výklad Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 zo strany Súdneho dvora EÚ, preto nie je nevyhnutné klásť navrhované otázky Súdnemu dvoru EU. Úlohou Súdneho dvora EÚ je poskytnúť výklad práva Európskeho spoločenstva alebo rozhodnúť o jeho platnosti a nie uplatňovať toto právo na skutkový stav v konkrétnom konaní, to je úlohou národného súdu. 18 4Sžf/86/2015 Platná právna úprava odpočítania dane z pridanej hodnoty (ustanovenia § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov), ako aj dokazovania a hodnotenia dôkazov (ustanovenia § 24 a § 3 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov) je zjavná. Zmena výpovede konateľa, predkladanie zlatej tehly ako dôkazu o reálnej existencii zlata, výpoveď svedka týkajúca sa iných zdaňovacích období, preukazovanie existencie zlata, sú takými skutočnosťami, ku ktorým je moţné zaujať stanovisko aj vnútroštátnym súdom, bez nevyhnutného výkladu práva EÚ zo strany Súdneho dvora EÚ. V danej veci bolo rozhodujúce, ţe ţalobca nepreukázal nárok na odpočítanie dane z faktúr za rýdze zlato od spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., pretoţe nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov. V zistenom fakturačnom reťazci spoločností zapojených do obchodovania so zlatom nebol zistený výrobca zlata, ani zdroj jeho nadobudnutia, pôvod zlata, ani jeho konečný odberateľ a konečné pouţitie. Ţalovaný zastáva názor, ţe v danom prípade neboli splnené podmienky pre odpočítanie dane stanovené zákonom č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Ţalovaný opakovane poukazuje na skutočnosť, ţe výpoveď M. C. nebola jediným dôkazom správcu dane, ale bola jedným z dôkazov, ktoré správca dane v danej veci v súlade s ustanovením § 24 ods. 2 a 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov zabezpečil a ktoré hodnotil v zmysle ustanovenia § 3 ods. 3 Daňového poriadku jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Ţalovaný aj v prípade podania ţiadosti Súdnemu dvoru EÚ o rozhodnutie o prejudiciálnej otázke trvá na všetkých svojich dôvodoch uvedených vo vyjadrení k ţalobe č. 1100303/1/148514/2015 zo dňa 08.04.2015, ako i vo vyjadrení k odvolaniu ţalobcu proti rozsudku 7S/9/2015 zo dňa 16.09.2015 – č. 1752210/2015 zo dňa 09.12.
7. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu 19 4Sžf/86/2015 a v medziach podaného odvolania (§ 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a § 212 ods. 1 O.s.p.), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania

§ 250ja ods.

2 O.s.p., keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk. Z predloţeného administratívneho spisu najvyšší súd zistil, ţe správca dane vykonal u ţalobcu ako u platiteľa dane daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl

1. Ţalobca bol v prejednávanej veci odberateľom investičného zlata od spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., a mal za to, ţe dodanie investičného zlata je oslobodené od dane, a teda z dodávok od spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., nemala vzniknúť daňová povinnosť. Daňová kontrola bola začatá dňa 17.07.
2. Oznámením zo dňa 10.01.2008 správca dane predĺţil lehotu na výkon daňovej kontroly do 17.07.
3. Rozhodnutím č. 695/321/21161/08/Sas zo dňa 03.04.2008 správca dane prerušil konanie u ţalobcu vo veci kontroly DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2007 z dôvodu prebiehajúceho konania o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, aţ do doby jeho ukončenia. Listom zo dňa 03.06.2008, doručeným právnemu zástupcovi ţalobcu, bolo ţalobcovi oznámené, ţe dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená, pominuli. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 695/321/66214/08/Sas zo dňa 26.08.2008, ktorý bol prerokovaný dňa 26.09.2008, t.j. týmto dňom bola ukončená daňová kontrola. Následne, na podklade tohto protokolu vydal správca dane rozhodnutie č. 695/231/78731/2008/Dub zo dňa 30.09.2008, ktorým nepriznal ţalobcovi nadmerný odpočet v sume 1 509 760,- Sk a určil vlastnú daňovú povinnosť v sume 168 320,- Sk. Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. I/223/164-12699/2009-990057-r zo dňa 05.02.2009 potvrdilo rozhodnutie Daňového úradu Košice I č. 695/231/78731/2008/Dub zo dňa 30.09.
4. Ţalobca následne v zákonnej lehote podal na Krajský súd v Košiciach ţalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/223/164-12699/2009-990057-r zo dňa 05.02.
5. Krajský súd v Košiciach rozsudkom č.k. 7S/24/2009-57 zo dňa 04.11.2009 predmetnú ţalobu zamietol. Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesením č.k. 6Sţf/4/2010 zo dňa 27.04.2011 rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Krajský súd v Košiciach následne rozsudkom 20 4Sžf/86/2015 č.k. 7S/24/2009-110 zo dňa 19.11.2012 zrušil rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/223/164-12699/2009-990057-r zo dňa 05.02.2009 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Rozsudok nadobudol právoplatnosť dňa 20.12.
6. Po zrušení druhostupňového rozhodnutia daňového orgánu, Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky v prejednávanej veci opätovne rozhodlo rozhodnutím č. 1100303/1/4301-17999/2013/4897 zo dňa 16.01.2013, a to tak, ţe zrušilo rozhodnutie Daňového úradu Košice I č. 695/231/78731/2008/Dub zo dňa 30.09.2008 a vec mu vrátilo na ďalšie konanie. Predmetné rozhodnutie bolo správcovi dane doručené dňa 12.02.
7. Daňový úrad Košice následne listom zo dňa 03.05.2013 oznámil ďalšie konanie vo veci pokračovania vyrubovacieho konania na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2007 u ţalobcu a súčasne poţiadal Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky o predĺţenie lehoty na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní. Ţalovaný listom zo dňa 18.07.2013 oznámil, ţe lehotu nemoţno predĺţiť. Správca dane následne rozhodol rozhodnutím č. 9801404/5/3676290/2014/Sas zo dňa 30.07.2014, a to tak, ţe ţalobcovi určil rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 55 702,05 €. Ţalovaný rozhodnutím č. 1100303/1/502028/2014/4897 zo dňa 13.11.2014 potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 9801404/5/3676290/2014/Sas zo dňa 30.07.
8. V odvolacom konaní Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako súd odvolací, preskúmal rozsudok Krajského súdu v Košiciach, sp.zn. 7S/9/2015-67 zo dňa
9. septembra
10. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 O.s.p.). Na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.).

§ 250iods.

1 O.s.p. pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia. Súd môţe vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia. 21 4Sžf/86/2015

§ 49ods.

1 zákona č. 222/2004 Z.z., o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) právo odpočítať daň z tovaru alebo zo sluţby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo sluţbe vznikla daňová povinnosť. Ďalej § 49 ods. 2 zákona o DPH ustanovuje, ţe platiteľ môţe odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a sluţieb, ktoré pouţije na dodávky tovarov a sluţieb ako platiteľ s výnimkou

odsekov 3 a 7. Platiteľ môţe odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a sluţieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

§ 2ods.

1 písm. a/ zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobu, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.

§ 43ods.

1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a/ uvádza, ţe právo na odpočítanie dane

§ 49

môţe platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane

§ 49ods.

2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú

§ 71

. V uvedených ustanoveniach sú stanovené podmienky, ktorých splnenie sa vyţaduje pri uplatnení práva na odpočet DPH. Aby mohol byť pri dodaní tovaru uplatnený odpočet DPH, nestačí len vyhotovenie faktúry s náleţitosťami

§ 71zákona o DPH.

Musí dôjsť aj k preukázaniu reálneho, faktického dodania, ktoré musí byť rovnako materiálne preukázané. Tieto dva druhy preukázania musia byť splnené kumulatívne. Dôkazné bremeno v takomto prípade zaťaţuje daňový subjekt, ktorý musí preukázať splnenie formálnej, ako aj materiálnej podmienky. Daňový subjekt má povinnosť preukázať faktúry resp. iné dokumenty, na základe ktorých si uplatňuje odpočet DPH. Tieto preukázané listiny sa musia zhodovať so skutočne zrealizovanými plneniami. Preukázanie samotnej faktúry je dostačujúce iba v prípade, ţe je nepochybne preukázateľná zhoda údajov uvedených vo faktúre s reálnym plnením. Doklady musia byť vystavené na reálnom materiálnom 22 4Sžf/86/2015 podklade, pričom údaje v nich musia byť aj ako právna skutočnosť reálne preukázateľné. Ak správca dane s prihliadnutím na objektívne skutočnosti zistí, ţe právo na odpočet DPH sa uplatňuje neoprávnene, spôsobom pokúšajúcim sa obísť zákon, subjektu právo na odpočet dane zamietne. Uvedené vyplýva z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie a rovnako aj so smernice Rady Európskej únie 2006/112/ES o spoločnom systéme dani z pridanej hodnoty. Ţalovaný, ako aj krajský súd vo svojich rozhodnutiach pripísali ťaţiskovú váhu rozhodujúceho dôkazu o neuskutočnení obchodov s rýdzim ale s investičným zlatom práve výpovedi svedka JUDr. M. C., bývalého konateľa spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., zo dňa 24.07.2014 pred Národnou kriminálnou agentúrou, Národnou jednotkou finančnej polície, expozitúrou Východ v Košiciach. Svedok JUDr. M. C. bol vypočutý aj v rámci daňového konania dňa 19.09.2014, za prítomnosti právneho zástupcu ţalobcu, nakoľko ţalobca namietal, ţe počas výpovede zo dňa 24.07.2014 pred Národnou kriminálnou agentúrou nebol prítomný správca dane ani splnomocnený zástupca ţalobcu. Vo výpovedi zo dňa 19.09.2014 uviedol, ţe trvá na svojej výpovedi zo dňa 24.07.2014, konkrétne v rámci vzťahu medzi spoločnosťami Tatra Trade Corporation, s.r.o. a VISK, s.r.o., tovar, ktorý bol uvedený na faktúrach v roku 2007 nikdy reálne neexistoval a nikdy nebol reálne dodaný. Tento obchod sa vopred účelovo dohodol s cieľom získať financie prostredníctvom zniţovania dane z pridanej hodnoty fingovanými obchodmi alebo neoprávneným uplatnením nadmerných odpočtov na DPH z fingovaných obchodov. Krajský súd, ako aj ţalovaný teda na základe uvedeného konštatovali, ţe k reálnemu uskutočneniu obchodov s investičným zlatom nedošlo, a teda ţalobcovi bol určený rozdiel z DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2007. Odvolací súd povaţuje za nevyhnutné poukázať na skutočnosť, ţe v pripojenom administratívnom či súdnom spise sa nachádza iba fotokópia predmetných zápisníc o výsluchu svedka JUDr. M. C.. Rovnako najvyšší súd zdôrazňuje, ţe sa krajský súd v napadnutom rozsudku vôbec nezaoberal dodrţaním lehoty na vykonanie daňovej kontroly.

§ 15ods.

17 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbliţšie nadriadený správcovi dane môţe lehotu uvedenú v prvej vete v zloţitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺţiť, 23 4Sžf/86/2015 najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane

osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán

odseku 15, príslušným orgánom na predĺţenie lehoty je ministerstvo.

§ 15ods.

18 zákona č. 511/1992 Zb., ak správca dane alebo orgán

odseku 15 nemôţe daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺţená

odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt.

§ 15ods.

19 zákona č. 511/1992 Zb. lehoty na vykonanie daňovej kontroly

odsekov 17 a 18 neplatia, ak sa daňová kontrola vykonáva na poţiadanie orgánov činných v trestnom konaní.

§ 165bods.

2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „daňový poriadok“), daňové konanie začaté

zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí

zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.

§ 46ods.

10 daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane pouţije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane

osobitného predpisu, druhostupňový orgán môţe lehotu

prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺţiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov.

§ 61ods.

1 písm. b/ daňového poriadku, správca dane daňové konanie môţe prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom

osobitného predpisu.

§ 61ods.

3 aţ 5 daňového poriadku, konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôţe byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, 24 4Sžf/86/2015 v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôţe byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemoţno podať odvolanie. Správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. Ak je daňové konanie prerušené, lehoty

tohto zákona neplynú. Správca dane začal daňovú kontrolu dňa 17.07.

1. Nadriadený finančný orgán následne predĺţil lehotu na výkon daňovej kontroly do 17.07.2008, t.j. na maximálnu moţnú, zákon prípustnú dĺţku daňovej kontroly. Daňová kontrola bola následne prerušená rozhodnutím správcu dane č. 695/321/21161/08/Sas, ktoré bolo právnemu zástupcovi daňového subjektu doručené dňa 11.04.2008 a oznámenie o pominutí dôvodov na prerušenie daňovej kontroly dňa 09.06.2008, t. j. daňová kontrola bola prerušená na 59 dní. Z vyššie citovaných právnych predpisov vyplýva, ţe počas týchto 59 dní lehota na výkon daňovej kontroly neplynula. Správca dane vydal dňa 26.08.2008 protokol č. 695/321/66214/08/Sas a daňová kontrola bola ukončená prerokovaním protokolu dňa 26.09.
2. Keďţe počas 59 dní, kedy bola daňová kontrola prerušená, lehota na jej výkon neplynula, k uplynutiu lehoty na výkon daňovej kontroly došlo dňa 17.09.2008 (posledný deň lehoty pripadol na 14.09.2009, čo bola nedeľa a následne 15.09.2009 bol štátny sviatok, a teda posledný deň pripadol na utorok 16.09.2008). Najvyšší súd na základe uvedeného konštatuje, ţe lehota na výkon daňovej kontroly bola prekročená o 9 dní. Lehota na výkon daňovej kontroly je lehotou zákonnou a pre správcu dane predstavuje záväzný limit determinujúci zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu), ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu, totiţ predstavuje závaţný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy, čo celkom jednoznačne vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly. Cieľ daňovej kontroly tak nie je moţné dosahovať na úkor práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje poţiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto poţiadavku v niektorých prípadoch zákonodarca formuloval celkom exaktne stanovením limitov konkrétneho typu zásahu. 25 4Sžf/86/2015 Lehotu na výkon daňovej kontroly teda správca dane nemôţe porušiť, inak by celá vykonaná daňová kontrola nadobudla status nezákonnej daňovej kontroly. Daňovú kontrolu teda nemoţno vykonávať dlhšie, neţ to ustanovuje zákon. Daňový poriadok pripúšťa maximálnu dĺţku trvania daňovej kontroly jeden rok. U ţalobcu trvala daňová kontrola presne 1 rok aj 9 dní (počas prerušenia daňovej kontroly lehota 59 dní neplynula). Daňový poriadok pripúšťa jedinú moţnosť, kedy môţe daňová kontrola trvať dlhšie ako jeden rok, a to v prípade, ţe daňový subjekt neposkytuje potrebnú súčinnosť na vykonanie daňovej kontroly. Uvedené však v prejednávanej veci nebolo zistené. Odvolací súd teda s istotou konštatuje, ţe správca dane nezákonne presiahol lehotu na výkon daňovej kontroly o 11 dní. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu nevyplýva, ţe by daňová kontrola v tejto veci začala na poţiadanie orgánov činných v trestnom konaní. Ak teda správca dane v prejednávanej veci nerešpektoval maximálnu dĺţku trvania daňovej kontroly, porušil tým nielen ustanovenie § 46 ods. 10 daňového poriadku, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemoţno pouţiť. V prípade, ak pouţitý bol, je celé daňové konanie zaťaţené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné. Vyššie uvedené konštatovanie odvolacieho súdu je umocnené aj ustálenou judikatúrou Ústavného súdu Slovenskej republiky, v zmysle ktorej „ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý“ (judikát č. 30/2010, nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010). Z administratívneho spisu, ktorý správca dane i ţalovaný predloţili súdu nie je moţné jednoznačne konštatovať či bola daňová kontrola v tomto prípade začatá z podnetu orgánov činných v trestnom konaní. Preto bude úlohou správcu dane a ţalovaného v ďalšom konaní zaujať k tejto podstatnej otázke stanovisko. 26 4Sžf/86/2015 Správny orgán je viazaný právnym názorom odvolacieho súdu ( §250ja ods. 4 O.s.p.). Ţalobca podaním doručeným najvyššiemu súdu dňa 07.04.2016 ţiadal o predloţenie prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru Európskej únie. Odvolací súd je však toho názoru, ţe v konaní, ako pred finančnými orgánmi, tak pred všeobecnými súdmi, sa nepreukázala potreba výkladu komunitárneho práva Súdnym dvorom Európskej únie. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd poslednej inštancie v rámci všeobecného súdnictva dospel k záveru, ţe nie je dôvod obracať sa za tohto stavu na Súdny dvor Európskej únie s prejudiciálnou otázkou a konanie nie je potrebné prerušovať, keďţe

obsahu návrhu ţalobcu ide o návrhy skutkového charakteru. Úlohou ţalovaného bude v ďalšom konaní a to aţ po vyriešení otázky dodrţania zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly, zaujať stanovisko i k navrhnutým prejudiciálnym otázkam pri aplikácií Smernice Rady Európskej únie 2006/112/ES. Vzhľadom k uvedenému rozhodol najvyšší súd o návrhu ţalobcu na predloţenie prejudiciálnych otázok Súdneho dvoru EÚ tak, ţe tento návrh zamietol. O náhrade trov konania rozhodol odvolací súd

§ 250kods.

1 O.s.p., § 224 ods. 1, 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. tak, ţe ţalobcovi, ktorý bol v konaní úspešný priznal náhradu trov konania proti ţalovanému za celé konanie, t.j. za prvostupňové aj odvolacie konanie, keďţe rozsudok súdu prvého stupňa bol zmenený. Úspešnému ţalobcovi je priznaná náhrada uplatnených a účelne vynaloţených trov konania

§ 246cods.

1 O.s.p. a § 250k ods. 1 O.s.p. Právny zástupca ţalobcu predloţil vyčíslenie trov konania v podaní doručenom odvolaciemu súdu dňa 11.11.2016, t.j. v zákonom stanovenej trojdňovej lehote na vyčíslenie trov konania (§ 151 O.s.p.). Trovy konania pozostávajú z trov právneho zastúpenia za päť úkonov právnej sluţby

predloţenej špecifikácie a to za prevzatie a prípravu právneho zastúpenia v roku 2015 vo výške 139,83 €

§ 11ods.

4 vyhlášky č. 655/2004 Z.z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych sluţieb, v znení účinnom v čase vykonania úkonu právnej sluţby (ďalej len „vyhláška“) v spojení s § 13a ods. 1 písm. a/ vyhlášky vo výške 1/6 výpočtového základu, ktorý bol v roku 2015 vo výške 839,- €, reţijný paušál 8,39 €, podanie ţaloby doručenej súdu dňa 26.01.2015 vo výške 139,83 €

§ 11ods.

4 vyhlášky 27 4Sžf/86/2015 v spojení s § 13a ods. 1 písm. c/ vyhlášky vo výške 1/6 výpočtového základu, ktorý bol v roku 2015 vo výške 839,- €, reţijný paušál 8,39 €, písomné podanie na súd – stanovisko zo dňa 05.06.2015 vo výške 139,83 €

§ 11ods.

4 vyhlášky v spojení s § 13a ods. 1 písm. c/ vyhlášky vo výške 1/6 výpočtového základu, ktorý bol v roku 2015 vo výške 839,- €, reţijný paušál 8,39 €, účasť na pojednávaní dňa 16.09.2015 vo výške 139,83 €

§ 11ods.

4 vyhlášky v spojení s § 13a ods. 1, písm. d/ vyhlá?