Najvyšší súd 4Sžf/14/2016 Slovenskej republiky ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Zemkovej PhD. a zo sudkýň JUDr.

§ 49ods.

2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b)

§ 49ods.

2 písm. b/ je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c)

§ 49ods.

2 písm. c/ má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d)

§ 49ods.

2 písm. d/ má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 4.13 Podľa § 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozhodnutia (ďalej len ako „daňový poriadok“), správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 4.14 Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 4.15 Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. 4.16 Podľa § 24 ods. 1, písm. a/ a c/ daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný 4Sžf/14/2016 14 uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 4.17 Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 4.18 Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 1.19 Odvolací súd vyhodnotil rozsah a dôvody odvolania vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Košiciach po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím na ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p. dospel k záveru, že zistil dôvod na zmenu napadnutého rozsudku krajského súdu. 4.20 Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. 4.21 Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, 4Sžf/14/2016 15 na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. 4.22 Podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015, aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 4.23 V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky, č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné 4Sžf/14/2016 16 bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“. 4.24 Z citovaných ustanovení daňového poriadku, ako aj z rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, či Ústavného súdu Slovenskej republiky má najvyšší súd za to, že dôkazné bremeno v daňovom konaní zaťažuje primárne daňový subjekt. 4.25 Najvyšší súd konštatuje, že v spise sa nachádzajú rozhodujúce daňové doklady, ktoré mali byť žalobcom predložené orgánom činným v trestnom konaní, len vo fotokópiách a s fotokópiou pečiatky Daňového úradu Žilina a s textom: táto fotokópia súhlasí doslovne s prvopisom. 4.26 Rovnako v administratívnom spise absentuje informácia, či úradný záznam, akým spôsobom bola overená pravosť a obsah daňových dokladov žalobcu, ktoré tvoria rozhodujúci obsah administratívneho spisu v tejto veci, keďže orgány činné v trestnom konaní, u ktorých sa podľa údajov v pripojenom administratívnom spise originál daňové doklady žalobcu majú nachádzať, sa k vyhotoveným kópiám daňových dokladov a k osvedčeniu o ich obsahu, tak ako sa nachádzajú v administratívnom spise žalovaného, nevyjadrili a ani ich obsah neosvedčili. 4.27 Odvolací súd ďalej zistil, že zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 19.02.2013 č.: 9514401/5/674288/2013 Cab2 vyplýva, že svedok P. odovzdal správcovi dane 4Sžf/14/2016 17 aj evidenciu jázd motorového vozidla L. za rok

1. Uvedené dôkazy nie sú súčasťou pripojeného administratívneho spisu. V pripojenom administratívnom spise sa nenachádza originál plnej moci na zastupovanie žalobcu v daňovom konaní I., nachádza sa v ňom len fotokópia označená ceruzkou číslom
2. 4.28 K osobe p. M. správca dane iba konštatoval, že má k dispozícii výpoveď svedka zo dňa 10.11.2011 a zo dňa 22.12.2011 vyhotovenú v trestnom konaní, podľa ktorého osobou spolupracujúcou so skupinou obchodujúcou fiktívne s masívnymi dubovými podlahami bola menovaná osoba. Odvolací súd sa nestotožnil so záverom prvostupňového súdu, že ak nešlo o dôkaz, ktorý bol hlavným podkladom pre rozhodnutie správcu dane, a z ktorého správca dane pri svojom rozhodovaní vychádzal, nejde o takú vadu, ktorá by mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). Práve naopak pokiaľ sú vo vyrubovacom konaní použité i dôkazy z konania trestného, je nevyhnutné preukázať spôsob zabezpečenia takéhoto dôkazu – vyžiadanie od príslušného orgánu, potvrdenie pravosti obsahu takéhoto dôkazu. Samozrejmosťou by malo byť, že takto zabezpečený dôkaz bude označený príslušným orgánom, že poskytol rovnopis alebo kópiu listiny a z akého spisu s podpisom zodpovedného pracovníka a uvedením jeho mena a priezviska. 4.29 Aj napriek vyššie uvedenému, najvyšší súd zastáva názor, že príslušné finančné orgány nedostatočne zistili skutkový stav veci, pretože sa nevysporiadali so všetkými dôkaznými prostriedkami nachádzajúcimi sa v administratívnom spise. Odvolací súd poukazuje predovšetkým na listinné dôkazy – protokoly o prevzatí tovaru a prehliadke kvality a množstva dodávaného tovaru č. 2010/232, 2010/233, 2010/234, 2010/235, 2010/236, 2010/237, 2010/238, 2010/239, 2010/240, 2010/241, 2010/242, 2010/243, 2010/244, 2010/245, ktoré by mohli preukazovať uskutočnenie zdaniteľných obchodov. V spise sa síce nachádzajú iba fotokópie predmetných protokolov, ktoré nie sú datované a podpísané zo strany žalobcu, avšak vzhľadom na závažnosť vykonanej daňovej kontroly, ako aj vzhľadom na sumu vyrubenej dane z pridanej hodnoty, či citované ustanovenia daňového poriadku, je potrebné tieto protokoly podrobiť dokazovaniu. V napadnutom 4Sžf/14/2016 18 rozhodnutí žalovaného sa spomínajú CMR medzinárodné nákladné listy, tieto však nie sú súčasťou administratívneho spisu, a tak odvolací súd nevie posúdiť ich dôkaznú silu, či možný vplyv na rozhodnutie vo veci. 4.30 Najvyšší súd teda dospel k záveru, že v priebehu konania u správcu dane nebol dostatočne zistený skutkový stav, a to predovšetkým s poukazom na uvedené skutočnosti a absenciu listinných dôkazov a v konaní sa vyskytli vady, ktoré môžu mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia ( § 250j ods. 2 písm. c/ a e/ O.s.p.). 4.31 Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá pre správcu dane v daňovom konaní ustanovuje povinnosť postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. V zmysle zásady súčinnosti správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov, podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. 4.32 Odvolací súd konštatuje, že bolo nesporne povinnosťou žalobcu predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočet DPH. Existencia faktúry nepostačuje. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. 4.33 Žalobca predložil protokoly o prevzatí tovaru a prehliadke kvality a množstva dodávaného tovaru, tieto listiny však neboli podrobené dokazovaniu, či hodnoteniu, v súlade so zásadami daňového konania. 4.34 Poukazujúc na uvedené, dospel senát odvolacieho súdu k záveru, že žalovaný sa v ďalšom konaní vysporiada s námietkami žalobcu, vyhodnotí relevanciu predložených 4Sžf/14/2016 19 dôkazov – protokoly o prevzatí tovaru a prehliadke kvality a množstva dodávaného tovaru č. 2010/232, 2010/233, 2010/234, 2010/235, 2010/236, 2010/237, 2010/238, 2010/239, 2010/240, 2010/241, 2010/242, 2010/243, 2010/244, na základe čoho opakovane posúdi skutkový stav a vec znovu právne posúdi. 4.35 Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1100308/1/570637/2013 zo dňa 27.11.2013 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Úlohou žalovaného bude vyžiadať si od žalobcu resp. príslušných orgánov originály predmetných protokolov o prevzatí tovaru a prehliadke kvality a množstva dodávaného tovaru č. 2010/232, 2010/233, 2010/234, 2010/235, 2010/236, 2010/237, 2010/238, 2010/239, 2010/240, 2010/241, 2010/242, 2010/243, 2010/244, ako aj spomínaných CMR medzinárodných nákladných listov, zodpovedajúcim zdaňovaciemu obdobiu júl 2010, preverí tieto protokoly a CMR o dodávkach tovaru, a to predovšetkým ich obsah, ako aj to, či reálne k dodávkam tovaru pre dodávateľa žalobcu došlo a ako aj medzi ktorými subjektmi k dodávkam tovaru došlo. 4.36 Pokiaľ sa správca dane v rozhodnutí odvoláva na použité dôkazy – zápisnice o vypočutí svedka a na zápisnicu o vypočutí obvineného, resp. konkrétne na výpoveď svedka M. v trestnom konaní, takéto dôkazy musia tvoriť súčasť predloženého administratívneho spisu. Pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia žalovaného a správcu dane sa súd zaoberá i skutočnosťami, či zistenie skutkového stavu, z ktorého vychádza žalobou napadnuté rozhodnutie je v rozpore/v súlade s obsahom predloženého administratívneho spisu. V tomto prípade administratívny spis neobsahuje predmetné dôkazy, naviac niektoré jeho časti neboli predložené v origináli, či v overených kópiách, ale len vo fotokópii, čo je v rozpore s ustálenou judikatúrou najvyššieho súdu (Pod pojmom „spisy žalovaného správneho orgánu“ sa rozumie úplný, žurnalizovaný a originálny spisový materiál správneho orgánu, vrátane originálu dokladov o doručení rozhodnutí [R 66/1998]). 4Sžf/14/2016 20 4.37 V prípade, že žalovaný správny orgán vôbec nepredloží svoj administratívny spis, prípadne predloží neúplný spis, alebo len fotokópiu spisu, súd nemôže náležite preskúmať, či správny orgán postupoval a rozhodol v súlade alebo v rozpore so zákonom. Súdu v takom prípade chýbajú základné informácie o začatí konania pred finančnými orgánmi, o prípadnom doplnení návrhu na začatie správneho konania, o priebehu dokazovania, označenie skutočností, ktoré finančný orgán považoval za relevantné pre rozhodnutie vo veci „Pri hodnotení dôkazov ide o myšlienkovú činnosť príslušného orgánu, v rámci ktorej je vykonaným dôkazom prisudzovaná hodnota závažnosti (dôležitosti) pre rozhodnutie, hodnota zákonnosti a napokon hodnota ich pravdivosti. Finančný orgán pri hodnotení dôkazov z hľadiska ich závažnosti (dôležitosti) určuje, aký význam majú jednotlivé dôkazy pre jeho rozhodnutie a či o tieto dôkazy môže oprieť svoje zistenia ohľadne skutku, t. j. či sú pre zistený skutkový stav uchopiteľné. To znamená, že dokazovanie predstavuje aj verifikačný proces, pri ktorom finančný orgán zvažuje, ktorý dôkaz je využiteľný a z hľadiska dokazovania významný, a ktorý je pre rozhodnutie vo veci bezvýznamný. Ak správca dane vyradí určitý dôkaz ako bezvýznamný, už sa týmto dôkazom ďalej nezaoberá. 4.38 Pri hodnotení dôkazov z hľadiska ich zákonnosti príslušný orgán posudzuje, či dôkazy boli získané a vykonané spôsobom zodpovedajúcim zákonu alebo či z tohto hľadiska možno vyčítať aj určité chyby, t.j. či ide o dôkazy zabezpečené v súlade so zákonom alebo o dôkazy nezákonné. Na dôkazy, ktoré boli získané alebo vykonané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi, nemožno prihliadnuť. Iný postup príslušného orgánu by mal za následok, že porušenie všeobecne záväzného právneho predpisu by sa premietlo do skutkového stavu veci, ktorý zistil finančný orgán a v konečnom dôsledku aj do rozhodnutia veci. Ak by správca dane prihliadol na nezákonné dôkazy a na základe takýchto dôkazov by postavil skutkové zistenia, potom by konanie v predmetnej veci zaťažil chybou, ktorá by mala za následok vecne nesprávne a v konečnom dôsledku aj nezákonné rozhodnutie. 4Sžf/14/2016 21 4.39 Odvolací súd konštatuje, že nie všetky dôkazy, na ktoré sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí odvoláva, sú súčasťou administratívneho spisu, a teda odvolací súd nemôže posúdiť, či tieto dôkazy boli získané a použité v súlade so zákonom, resp. nevie za tejto procesnej situácie posúdiť ani ich dôkaznú silu a vplyv na konečné rozhodnutie. 4.40 K vykonaným pojednávaniam pred správcom dane odvolací súd zistil, že konateľ žalobcu, ktorý zastával funkciu konateľa v čase zodpovedajúcom kontrolovanému zdaňovaciemu obdobiu, sa dostavil na výsluch iba raz a vyjadril sa iba k udeleniu plných mocí, k samotnému obchodovaniu s drevenými podlahami sa nevyjadroval. Následne sa jednotlivých pojednávaní zúčastňoval iba zástupca žalobcu, I., resp. M., ktorý bol členom dozornej rady žalobcu. 4.41 Ak odvolací súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie finančného orgánu v medziach žaloby nie je v súlade so zákonom a súd prvého stupňa žalobu zamietol, môže rozsudok súdu prvého stupňa zmeniť tak, že zruší rozhodnutie správneho orgánu a vráti vec žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie. Inak o odvolaní rozhodne spôsobom podľa § 219 až 221 tohto zákona (§ 250ja ods. 3 O.s.p.). 4.42 S poukazom na uvedené, najvyšší súd zmenil rozsudok krajského súdu, zrušil rozhodnutie žalovanému a vec vrátil žalovanému konanie na ďalšie konanie. 4.43 O náhrade trov konania rozhodol odvolací súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p., § 224 ods. 1, 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. tak, že žalobcovi, ktorý bol v konaní úspešný priznal náhradu trov konania proti žalovanému za celé konanie, t.j. za prvostupňové aj odvolacie konanie, keďže rozsudok súdu prvého stupňa bol zmenený. 4.44 Úspešnému žalobcovi je priznaná náhrada uplatnených a účelne vynaložených trov konania podľa § 246c ods. 1 O.s.p. a § 250k ods. 1 O.s.p. Trovy konania pozostávajú zo zaplateného súdneho poplatku za podanú žalobu vo výške 70,- € a zaplateného súdneho 4Sžf/14/2016 22 poplatku za podané odvolanie vo výške 70 €, tak, ako vyplývajú zo súdneho spisu, nakoľko žalobca si trovy právneho zastúpenia do dnešného dňa nevyčíslil. 4.45 Dňa 01.07.2016 nadobudol účinnosť nový procesný predpis – Správny súdny poriadok. Podľa § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov. 4.46 Vzhľadom k tomu, že predmetné odvolacie konanie začalo predo dňom nadobudnutia účinnosti SSP, t.j. pred 01.07.2016 dokončilo sa podľa O.s.p. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný. V Bratislave dňa
3. januára 2017 JUDr. Jana Z E M K O V Á PhD., v. r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Viera Vraníková