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ECLI:BE:CABRL:2009:ARR.20090109.8

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour d'appel de Bruxelles Jugement/arrêt du 09 janvier 2009 No ECLI: ECLI:BE:CABRL:2009:ARR.20090109.8 No Rôle: 2004 AR 1254 Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2010-10-07 Consultations: 221 - dernière vue 2026-07-02 18:56 Fiche Comme la Cour de cassation l'a précisé récemment, « l'article 90, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne soumet pas à l'impôt la plus-value réalisée à l'occasion d'une vente excédant les limites de la gestion normale du patrimoine privé, mais uniquement le bénéfice ou profit qui résulte d'une telle opération » (Cass., 30 novembre 2006, F.05.0066.F ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061130.2/1). Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Assiette - Revenus divers - Définition Texte de la décision COUR d'APPEL de BRUXELLES Sixième chambre fiscale N° de la cause : 2004/AR/1254 Audience publique du EN CAUSE DE : L'ETAT BELGE, SPF FINANCES, en la personne de Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la Loi 12 et en la personne de Monsieur le Directeur régional des contributions directes de Namur, dont les bureaux sont établis à 5000 Namur, rue des Bourgeois, 7, bloc C

  1. appelant, représenté par Me Benoît Van Caillie, avocat, dont le cabinet est établi à 1200 Bruxelles, avenue de Broqueville, 116/
  2. CONTRE :
  3. Monsieur Ernest D., et son épouse,
  4. Madame Micheline B., domiciliés ensemble à, intimés, représentés par Me Anne Rayet, avocat, loco Me Thierry Afschrift, avocat, dont le cabinet est établi à 1050 Bruxelles, avenue Louise,
  5. *** La Cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant : Vu : · le jugement prononcé contradictoirement le 20 janvier 2004 par le tribunal de première instance de Nivelles, décision qui a été signifiée le 15 avril 2004 ; · la requête d'appel déposée au greffe de la cour le lundi 17 mai 2004 ; · les conclusions additionnelles et de synthèse, qui remplacent les précédentes, déposées pour l'Etat belge le 31 octobre 2007 et pour Monsieur et Madame D.-B. le 4 décembre
  6. Faits et antécédents de la procédure Les éléments de fait de la cause peuvent être résumés comme suit :
  7. Monsieur et Madame D.-B. (ci-après « les époux D. ») ont constitué le 17 juillet 1991, la SA Calluna dont ils détenaient l'intégralité du capital d'un montant de 1.250.000 FB, Monsieur D., à concurrence de 1249 actions et Madame B., à concurrence de une action. Une augmentation de capital est intervenue le 12 novembre 1992 à concurrence de 1.250.000 FB et a été souscrite par Les époux D. dans les mêmes proportions que lors de la constitution de la société. La SA Calluna, qui était une société holding, détenait une participation de 50 % dans la SA Maison Du Nettoyage, dont elle était administrateur, ainsi que des actions de Sicavs de trésorerie, qui ont été cédées en 1996 avec une plus-value. Monsieur D. expose qu'en 1996, la banque Crédit Général lui a fait savoir qu'elle disposait d'un acheteur qui était prêt à acquérir les actions de la SA Calluna pour autant que cette dernière ne détienne plus de participations dans la SA Maison du Nettoyage et ne possède finalement plus que des liquidités.
  8. Les opérations suivantes ont dès lors été réalisées : -Monsieur D. a constitué, le 11 juin 1996, la SA Clabervil, avec ses deux enfants. Il a souscrit 100 actions de cette société et ses enfants, Monsieur Bernard D. et Madame Claude D. ont chacun souscrit 75 actions, sur un total de 250 actions. -Par une convention du 17 juillet 1996, à 10h15', la SA Calluna a cédé à la SA Clabervil, au capital de 2.500.000 FB, les actions de la SA Maison du Nettoyage qu'elle possédait pour un prix de 28.250.000 FB. -Selon une convention du 17 juillet 1996 signée à 11h, Monsieur Ernest D., Monsieur Bernard D. et Madame Claude D. - ces derniers étant représentés par Monsieur Ernest D. suivant des procurations des 12 et 15 juillet 1996 - ont cédé à la SA Belgische Spaander Industrie (en abrégé, BSI), la totalité des actions de la SA Calluna, pour un prix de 21.716.230 FB. -Monsieur Ernest D., Madame Micheline B. et Monsieur Bernard D. ont démissionné de leur mandat d'administrateur de la SA Calluna par courrier du 15 juillet
  10. Par un avis de rectification de la déclaration du 29 octobre 1999, le fonctionnaire taxateur a estimé que la différence entre le prix de vente des actions de la SA Calluna (21.716.230 FB) et le montant du capital libéré (2.500.000 FB), soit la somme de 19.216.230 FB, est imposable dans le chef de Monsieur Ernest D. à titre de revenus divers (code 200 de la déclaration), sur la base de l'article 90, 1°, du CIR
  11. Un accroissement d'impôt de 50 % a par ailleurs, été appliqué au motif que tous les actes accomplis dans cette opération de cession d'actions témoignent d'une volonté délibérée d'éluder l'impôt. Un supplément de cotisation à l'impôt des personnes physiques de l'exercice d'imposition 1997 d'un montant de 253.046,66 euros (10.207.877 FB), accroissement compris, a été enrôlé dans le chef des époux D.. Après le rejet de leur réclamation par une décision du 23 novembre 2000, les époux D. ont déposé une requête contradictoire devant le tribunal de première instance de Nivelles, le 9 février
  12. Jugement entrepris La demande originaire des époux D. tendait à entendre annuler le supplément de cotisation à l'impôt des personnes physiques de l'exercice d'imposition 1997, établi à leur charge sous l'article 960381 du rôle de la commune de Genappe, à l'issue d'une procédure de rectification de la déclaration. Le premier juge a fait droit à cette demande originaire. Il a annulé le supplément de cotisation au motif que « la seule cession par (Monsieur D.) des titres de la s.a. CALLUNA qu'il détenait et sa seule participation à la fondation de la s.a. CLABERVIL, qui allait faire l'acquisition des titres de la s.a. MAISON DU NETTOYAGE, ne peuvent constituer la succession d'actes exorbitants de la gestion normale d'un patrimoine privé qui justifie, aux yeux de (l'Etat belge) l'application de l'article 90, 1°, du Code des impôts sur les revenus ; Que ces deux actes juridiques doivent s'analyser comme une simple vente et la constitution d'une société patrimoniale qui, par leur banalité, ne présentent nullement la caractère d'opérations inhabituelles ou complexes ». Le premier juge a dès lors condamné l'Etat belge à rembourser aux époux D., avec les intérêts légalement dus, toutes sommes qui auraient été perçues ou retenues du chef de ce supplément de cotisation annulé. Il a également condamné l'Etat belge aux dépens de l'instance, liquidés dans le chef de chacune des deux parties à 342,09 euros. Objet de l'appel L'Etat belge, qui a relevé appel de ce jugement, en poursuit la réformation, reprochant au premier juge d'avoir adopté une approche simplificatrice et partielle du mécanisme global mis en place en dissociant les deux opérations précitées des autres éléments relevés, ainsi que les qualités d'administrateur et d'actionnaire de Monsieur D.. L'Etat belge invite en conséquence la cour à déclarer la demande originaire des époux D. recevable mais non fondée et de les condamner aux dépens des deux instances, en ce compris l'indemnité de procédure d'appel. Pour leur part, les époux D. sollicitent la confirmation du jugement entrepris. A titre subsidiaire, dans l'hypothèse où la cour devait décider que la plus-value réalisée à l'occasion de la vente des actions de la SA Calluna est imposable à titre de revenus divers, ils demandent de réduire le montant de la base imposable à la somme de 3.018,19 euros (121.753,6 FB, soit le cinquième de 608.768 FB) et de dégrever le supplément de cotisation litigieux à due concurrence. Discussion
  13. D'après l'article 90, 1°, du CIR 1992, tel qu'il est applicable aux faits, « les revenus divers sont : 1° les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ». Les actions de la SA Calluna se trouvaient dans le patrimoine privé des époux D. depuis cinq ans au moment où elles ont été vendues. S'ils avaient cédé ces titres sans procéder à la transformation préalable de la SA Calluna en société de liquidités, la plus-value qu'ils auraient réalisée aurait constitué une opération de gestion normale de leur patrimoine privé. En l'espèce, toutefois, les époux D. ont transformé la SA Calluna en société de liquidités dans le but de profiter de la hausse de la valeur des actions qui en résulterait. Ils ont ainsi, misé sur la hausse du cours des actions de la SA Calluna, ce qui revient à avoir spéculé sur leurs propres titres du fait du nouveau marché auquel ces titres allaient pouvoir accéder en tant qu'actions de sociétés de liquidités. Le prix obtenu pour la vente d'actions d'une société de liquidités est, en effet, plus élevé que sa valeur intrinsèque au jour de la cession, compte tenu de l'avantage fiscal qu'elle peut présenter pour des candidats acquéreurs et la surcote qui en résulte sur le marché, ce que les époux D. admettent.
  14. Afin de profiter de cette hausse de la valeur de marché des actions de la SA Calluna, les opérations décrites ci-avant, sous le point 2 des faits, ont dû être réalisées afin de transformer cette société en société de liquidités. La cour note, plus particulièrement, que Monsieur D. a personnellement posé les actes suivants, sans lesquels la vente des actions de la SA Calluna n'aurait pas pu se réaliser, telle qu'elle a eu lieu : -il a constitué le 11 juin 1996, la SA Clabervil avec ses deux enfants ; -dans la convention de cession des actions de la SA Calluna du 17 juillet 1996, il s'est personnellement porté fort de l'octroi par la SA Maison Du Nettoyage de la décharge sans réserve pour l'exercice du mandat d'administrateur que la SA Calluna exerçait dans cette société ; -dans la même convention, il a garanti l'acheteur que le crédit S.N.C.I. d'un montant de 3.250.000 FB en principal sera repris par la SA Clabervil. L'absence de reprise de ce crédit entraîne, d'après cette convention, une diminution du prix de vente à concurrence de 3.250.000 FB. Monsieur D. a pris ces engagements personnels dans le but de bénéficier de la hausse de la valeur des actions de la SA Calluna du fait de sa transformation en société de liquidités. Ces engagements comportent une prise de risque par Monsieur D. motivée uniquement par l'espoir d'un bénéfice plus important. De manière plus générale, il y a lieu de considérer qu'en procédant comme ils l'ont fait, moyennant les étapes successives rappelées ci-dessus, à la transformation de la SA Calluna en société de liquidités en vue de la vente des actions de cette société, les époux D. ont procédé à une opération qui a excédé les limites de la gestion normale de leur patrimoine privé. En conséquence, le jugement entrepris devra être réformé en ce qu'il a annulé le supplément de cotisation litigieux, après avoir conclu que l'opération critiquée n'excède pas les limites de la gestion normale du patrimoine privé des époux D..
  15. Comme la Cour de cassation l'a précisé récemment, « l'article 90, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne soumet pas à l'impôt la plus-value réalisée à l'occasion d'une vente excédant les limites de la gestion normale du patrimoine privé, mais uniquement le bénéfice ou profit qui résulte d'une telle opération » (Cass., 30 novembre 2006, F.05.0066.F ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061130.2/1). En l'espèce, seul le bénéfice afférent à l'augmentation de la valeur des actions de la SA Calluna du fait de sa transformation en société de liquidités, est imposable à titre de revenus divers sur la base de l'article 90, 1°, du CIR
  16. En l'absence de cette transformation, en effet, la vente des actions de la SA Calluna aurait constitué un acte de gestion normale du patrimoine privé dans la mesure où les époux D. étaient propriétaires de ces actions depuis cinq ans et où l'acquisition de ces actions n'a pas été effectuée avec un risque de perte dans l'espoir de réaliser par la revente, un bénéfice à la faveur de la hausse du prix du marché. C'est dès lors à tort que l'Etat belge soutient que l'article 90, 1°, du CIR 1992 vise le produit de la vente. D'après cette disposition, le bénéfice imposable est celui qui résulte d'opérations qui excèdent les limites de la gestion normale d'un patrimoine privé. Ce n'est donc pas la plus-value réalisée à l'occasion de la vente des actions de la SA Calluna qui est imposable à titre de revenus divers, mais le supplément de prix qui résulte de la transformation de cette société en société de liquidités. Ce supplément de prix, qui constitue le bénéfice imposable sur la base de l'article 90, 1°, du CIR 1992 en l'espèce, correspond à la différence entre d'une part, le prix obtenu pour la vente des actions de la SA Calluna, qui tient compte de la latence fiscale, et d'autre part, la valeur intrinsèque de cette société. Les époux D. retiennent la valeur des titres de la SA Calluna hors latence fiscale qui figure dans l'examen par le taxateur de la réponse à l'avis de rectification de la déclaration, soit 27.895.441 FB (pièce 46 du dossier administratif). Ils déduisent de cette valeur la moitié de la latence fiscale de 13.575.364 FB, ce qui correspondrait à un usage suivant lequel le vendeur et l'acheteur prennent en considération la moitié de cette latence fiscale dans la fixation du prix. L'Etat belge ne conteste pas cet usage, de sorte qu'une décote de 6.787.682 FB peut être prise en considération pour la détermination de la valeur intrinsèque de la SA Calluna au jour de la cession. Le bénéfice imposable sur la base de l'article 90, 1°, du CIR 1992 correspond à la différence entre d'une part, le prix obtenu, soit 21.716.230 FB, et d'autre part, la valeur de marché des titres de cette société avant l'opération, soit 21.107.462 FB. Le montant des revenus imposables à titre de revenus divers du chef de l'opération litigieuse est donc de 608.768 FB, au lieu de 19.216.230 FB.
  17. Suivant les époux D., le bénéfice imposable dans leur chef correspond au pourcentage de leur participation dans le SA Calluna, soit 250 actions sur un total de
  18. Ils soutiennent que leurs deux enfants étaient chacun propriétaires de 500 actions de la SA Calluna pour les avoir acquises par un don manuel qui aurait eu lieu fin mai 1996, sans autre précision quant à la date. Dans la convention de cession des actions de la SA Calluna du 17 juillet 1996, Messieurs Ernest D. et Bernard D., ainsi que Madame Claude D. apparaissent en qualité de vendeurs. Monsieur Bernard D. et Madame Claude D. sont représentés par leur père en vertu de procurations des 12 et 15 juillet
  19. Cette convention prévoit la quantité d'actions de la SA Calluna que chacun des vendeurs détient. Les époux D. ne produisent aucun autre élément de nature à établir la cession d'une partie des titres de la SA Calluna à leurs enfants à titre de don manuel, ni la date de cette cession, tels qu'un procès-verbal de l'assemblée générale de cette société ou un extrait du registre des actionnaires. Il n'est d'ailleurs pas établi que les actions en cause étaient au porteur et pouvaient faire l'objet d'une cession de propriété par simple tradition dans le cadre d'un don manuel. A défaut d'avoir démontré à suffisance de droit que Monsieur Bernard D. et Madame Claude D. détenaient le nombre d'actions de la SA Calluna tel que mentionné dans la convention de cession du 17 juillet 1996 à titre de propriétaire, la totalité du bénéfice résultant de l'opération en cause est imposable dans le chef de Monsieur Ernest D. et de Madame B..
  20. Les époux D. critiquent l'accroissement d'impôt de 50 % qui leur a été appliqué en raison, d'après l'avis de rectification de la déclaration, d'une première infraction qui consiste en la remise d'une déclaration inexacte avec intention d'éluder l'impôt. D'après le fonctionnaire taxateur, « tous les actes accomplis dans cette opération de cession de parts témoignent d'une volonté délibérée d'éluder l'impôt » (pièce 35 du dossier administratif). Les éléments relatés précédemment démontrent que les époux D. ont pu, de bonne foi, croire qu'en réalisant l'opération critiquée, ils agissaient dans le cadre de la gestion normale de leur patrimoine privé. Il n'est en effet pas établi qu'en ne mentionnant pas le revenu imposable dans la catégorie ad hoc de la déclaration aux impôts sur les revenus, ils ont agi sciemment dans l'intention d'éluder l'impôt, c'est-à-dire en sachant que l'opération devait générer un revenu imposable. Au moment où l'opération a été réalisée, la jurisprudence relative aux sociétés de liquidités n'étaient pas encore établie d'une manière telle que les époux D. devaient savoir que les actes qu'ils ont posés dans le but de transformer la SA Calluna en société de liquidités sortaient des limites de la gestion normale de leur patrimoine privé. C'est donc à tort que l'Etat belge soutient qu'ils ont eu l'intention de dissimuler la véritable nature de l'opération, qui reposait en fait sur un mécanisme complexe et dont les conséquences en ce qui concerne l'impôt éludé étaient nécessairement connues dès le départ. Ni le fait que l'opération a été réalisée à l'intervention d'une banque, ni le montant de l'impôt prétendument éludé, ne constituent à eux seuls la preuve de l'existence d'une intention frauduleuse. En conséquence, à défaut d'intention frauduleuse dans le chef des époux D., l'accroissement d'impôt doit être réduit à 10 %.
  21. Quant aux dépens d'appel, qui se résument en la présente cause à des indemnités de procédure, les parties sollicitent l'indemnité de base, qu'ils liquident à 7.000,00 euros, soit le montant de base pour les affaires évaluables en argent comprises entre 250.000,01 et 500.000,00 euros (arrêté royal du 26 octobre 2007, art. 2). PAR CES MOTIFS, LA COUR, statuant contradictoirement, Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire; Déclare l'appel recevable et fondé, dans la mesure ci-après ; Réforme le jugement entrepris, sauf en tant que le premier juge a déclaré la demande originaire de Monsieur D. et de Madame B. recevable et qu'il a liquidé les dépens ; Statuant à nouveau pour le surplus ; Annule partiellement le supplément de cotisation à l'impôt des personnes physiques de l'exercice d'imposition 1997, établi à la charge de Monsieur D. et de Madame B. sous l'article 960381 du rôle de la commune de Genappe, dans la mesure où il a été calculé sur la base de revenus divers qui excèdent le montant de 15.090,96 euros (608.768 FB) et où l'accroissement d'impôt y afférent excède le taux de 10 % ; en ordonne le dégrèvement à due concurrence ; Condamne l'Etat belge à restituer à Monsieur D. et à Madame B. toutes sommes qui aurait été indûment perçues du chef du supplément de cotisation ainsi partiellement annulé, augmentées des intérêts moratoires calculés conformément à l'article 418 du CIR 1992 ; Condamne l'Etat belge à 90 % des dépens des deux instances, liquidés en degré d'appel à 7.000,00 euros dans son chef et à (7.000,00 + 115,59) euros dans le chef de Monsieur D. et de Madame B. ; met le solde des dépens ainsi liquidés à la charge de Monsieur D. et de Madame B. et en autorise la compensation à due concurrence. Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la sixième chambre fiscale de la cour d'appel de Bruxelles, le où étaient présents et siégeaient : - M. Remion, conseiller ff. président, - S. Geubel conseiller, - M. Moris, conseiller, - C. De Nollin, greffier. C. De Nollin M. Moris S. Geubel M. Remion. Publication(s) liée(s) citant: ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061130.2 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div

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