ECLI:BE:CABRL:2010:ARR.20100114.11

(1964)les revenus imposables des sociétés étrangères sont déterminés, en principe, d'après les règles applicables en matière d'impôts des sociétés, ce qui implique un renvoi à l'article 96 du chapitre de l'impôt des sociétés, laquelle précise que le montant des revenus soumis à l'impôt des sociétés est déterminé d'après les règles applicables aux bénéfices. Or, sauf dérogation de la loi fiscal, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément au droit comptable (Cass., 20 février 1997, R.C.J.B., 2000, 525, note D. GARABEDIAN). C'est à juste titre que l'appelante conteste qu'elle est soumise au droit comptable belge, à défaut de succursale ou siège d'opération établi en Belgique, au sens de l'article 1er, deuxième alinéa, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.(...). Dans son avis n° 1/5 la Commission des normes comptables, se fondant sur un arrêt de la Cour de cassation du 18 décembre 1941, a précisé que la notion de succursale et siège d'opération au sens de la loi du 17 juillet 1975 correspond à celle de l'article 198 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales, où la succursale, le siège d'opération s'entendent d'un établissement fixe ayant la qualité de mandataire et le pouvoir d'engager la société étrangère (Avis CNC, n° 1/5, Bull. CNC, n° 10, avril 1983, 4-5). Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Calcul de l'impôt des personnes physiques - Régime ordinaire Mots libres: avis n° 10614 de la Commission des normes comptables qualité de société non-résident article 142 § 1er du CIR

(1964)succursale siège d'exploitation article 198 des LCSC Texte de la décision COUR d'APPEL de BRUXELLES Sixième chambre fiscale N° de la cause : 2006/AR/2619 Audience publique du EN CAUSE DE : ASPELIN RAMM GRUPPEN A.S., société de droit norvégien, dont le siège est établi à 0152 Oslo (Norvège), Dronningensgt 3, avec une adresse postale PO BOX 389 Sentrum 0102 OSLO-Norvège, inscrite au registre norvégien des sociétés sous le n° 933.084.337, appelante, représentée par maître Frédéric LETTANY, intervenant personnellement et loco maître Reinhold TOURNICOURT, avocats, dont le cabinet est établi à 1150 Bruxelles, avenue de Tervueren

1. CONTRE L'ETAT BELGE, service public fédéral des Finances, en la personne du ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la Loi 12, et en la personne du directeur régional des contributions directes de Bruxelles II Sociétés, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, boulevard du Botanique 50 b. 340, intimé, représenté par maître MALLINUS loco maître Martine BOURMANNE, avocat, dont le cabinet est établi à 1200 Bruxelles, avenue Albert Jonnart
2. R. ARRET DEFINITIF - fondé La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant. Vu: -le jugement prononcé contradictoirement, le 28 avril 2006, par la 32ème chambre du tribunal de première instance de Bruxelles, décision dont il n'est pas produit d'acte de signification -la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 21 septembre 2006 LES FAITS ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE L'appelante, société de droit norvégien, et une autre société étrangère ont acquis le 11 août 1987¸ chacune pour une moitié indivise, un immeuble sis rue de la Loi à Bruxelles pour le prix total de 330.000.000 FB. Cet immeuble a été donné en location. Suivant compromis de vente du 28 décembre 1989, l'appelante et l'autre société copropriétaire vendent l'immeuble pour le prix de 783.000.000 BEF, dégageant ainsi un plus-value totale de 464.900.000 FB, compte tenu d'une valeur fiscale nette de l'immeuble de 318.300.000 FB. Suivant les termes du compromis de vente, la propriété de l'immeuble ne serait transférée à l'acquéreur que lors de la passation de l'acte authentique, de sorte que les vendeurs continuent à bénéficier des loyers jusqu'à cette date. L'acte authentique de vente sera passé le 28 mars
3. Dans sa déclaration à l'impôt des non-résidents de l'exercice d'imposition 1991 (revenus 1990), l'appelante n'a déclaré que les loyers perçus pour la période comprise entre le 1er janvier et le 28 mars
4. Dans cette déclaration l'appelante n'a pas mentionné la plus-value sur la vente, mais a informé l'administration de ce que l'immeuble a été vendu en décembre
5. En raison du caractère tardif de cette déclaration, l'administration a adressé à l'appelante le 10 mars 1993 un avis d'imposition d'office. Dans cet avis d'imposition d'office, l'administration a compris dans la base imposable, non seulement les loyers perçus, mais en outre la plus-value réalisée sur la vente de l'immeuble. C'est sur cette base qu'a été enrôlée la cotisation litigieuse à l'impôt des non-résidents de l'exercice d'imposition 1991 sous l'article 3939327 des rôles de la commune de Bruxelles, suivant avertissement-extrait de rôle envoyé le 16 juillet
6. Dans sa réclamation contre cette imposition, l'appelante a fait valoir que si la plus-value était taxable, elle aurait constitué un revenu de l'exercice d'imposition 1990, puisque le compromis de vente avait été signé le 28 décembre
7. Or, d'après la législation applicable aux revenus de cet exercice (avant l'entrée en vigueur de la loi du 22 décembre 1989, applicable à partir de l'exercice d'imposition 1991), les sociétés étrangères qui, sans avoir d'établissement en Belgique, étaient propriétaires d'un immeuble sis en Belgique donné en location n'étaient soumises à l'impôt des non-résidents que sur l'ensemble de leurs revenus de propriété foncière sis en Belgique (article 148, 1° du CIR

(1964), dans son texte antérieur à la loi du 22 décembre 1989). Par décision du 17 janvier 2003, le directeur a rejeté cette réclamation, en substance par une motivation nouvelle: sans contester que la plus-value sur la vente de l'immeuble avait été réalisée en 1989, il a estimé pouvoir justifier le rattachement de la plus-value à l'exercice d'imposition 1991 par application des articles 21, alinéa 1er, 3°, et 25bis du CIR

(1964): selon la décision, en résumé, c'est lors de la vérification de la déclaration de l'exercice d'imposition 1991 que l'administration a constaté la sous-estimation d'un élément de l'actif résultant du défaut de comptabilisation de la plus-value réalisée en 1989, de sorte qu'en vertu de l' article 25bis la plus-value pouvait être considérée comme un bénéfice de l'exercice d'imposition 1991. Dès lors que cette plus-value pouvait ainsi être rattachée à l'exercice d'imposition 1991, le directeur a fait application de la législation relative à cet exercice d'imposition. Or, aux termes de l'article 140, § 2, 3° du CIR

(1964), dans son texte modifié par la loi du 22 décembre 1989, applicable à partir de l'exercice d'imposition 1991, sont compris dans les revenus imposables d'une société étrangère les bénéfices résultant même sans intervention d'un établissement belge, de l'aliénation de biens immobiliers sis en Belgique. Le premier juge a considéré que la plus-value n'a été réalisée que le 29 mars 1990 et qu'elle était dès lors taxable comme un revenu de cette période imposable-là, indépendamment du point de savoir, dans la version de l'article 140, § 2, 3° du CIR

(1964), issue de la loi du 22 décembre 1989, si l'appelante disposait d'un établissement belge à l'endroit de l'immeuble concerné. Le premier juge a encore rejeté l'argumentation de l'appelante suivant laquelle, à la supposer réalisée en 1990, la plus-value a dû être rattachée à une période imposable s'étendant du 1er janvier au 28 mars 1990, ce qui aurait nécessité l'enrôlement d'une cotisation à l'impôt des non-résidents de l'exercice d'imposition «1990 spécial» et non à l'impôt des non-résidents de l'exercice d'imposition 1991. Le premier juge a dès lors déclaré la demande tendant à l'annulation ou dégrèvement intégral de la cotisation litigieuse recevable mais non fondée, et a condamné l'appelante aux dépens de l'instance. GRIEFS L'appelante poursuit la réformation du jugement entrepris et sollicite, à titre principal, l'annulation ou le dégrèvement intégral de la cotisation litigieuse, le remboursement avec les intérêts moratoires de toutes sommes qui auraient été indûment perçues de ce chef, et la condamnation de l'intimé aux dépens des deux instances. À titre infiniment subsidiaire, pour le cas où il serait décidé que «la plus-value réalisée en 1989 était en principe taxable dans (son) chef (...) et pouvait faire l'objet d'une imposition rattachée à l'exercice 1991» sur pied de l'article 25bis du C.I.R.

(1964), l'appelante invite la cour à poser à la Cour Constitutionnelle la question préjudicielle suivante: «Les articles 140, § 3 et 148 du C.I.R. 1964 applicables à l'exercice 1990 tels qu'interprétés par l'administration fiscale, en ce qu'ils introduisent, en ce qui concerne l'imposabilité à l'impôt des non-résidents des plus-values réalisées sur immeubles localisés en Belgique, une distinction entre d'une part les sociétés non résidentes ayant pour objet social l'achat, la vente et la location d'immeubles qui seraient imposées sur pareilles plus-values et d'autre part, les sociétés n'ayant pas pareil objet social qui ne seraient pas imposées sur pareilles plus-values, ne violent-ils pas les articles 10 et 11 de la Constitution?». L'intimé invite la cour, si celle-ci déciderait que la cotisation litigieuse ne peut trouver son fondement dans l'article 25bis du C.I.R.

(1964), de confirmer l'analyse du premier juge. DISCUSSION

1. Suivant les termes du compromis de vente du 28 décembre 1989, la propriété de l'immeuble ne serait transférée à l'acquéreur que lors de la passation de l'acte authentique (article 4), avec obligation pour les sociétés venderesses d'assurer complètement les locaux jusqu'à cette date (article 5) et de supporter pro rata temporis toutes les taxes y afférents (article 6). Corrélativement, l'acheteur s'engageait à payer le prix à la signature de l'acte authentique (article 2), sous déduction d'un acompte de 55.000.000 FB, celui-ci ayant fait l'objet d'un chèque qui ne devait être encaissé par les venderesses et n'a été encaissé, que le 2 janvier
2. Le compromis de vente du 28 décembre 1989 mentionnait l'accord sur la chose et sur le prix. En droit civil, la vente était donc parfaite. Sur la base des éléments précités, le premier juge a toutefois considéré que l'immeuble n'est sorti juridiquement du patrimoine de l'appelante que le 28 mars 1990, en sorte qu'il n'y a pu y avoir réalisation d'une plus-value sur cet immeuble qu'à cette date. Le premier juge a encore considéré qu"il importe peu, de ce point de vue, que la créance du prix de vente - qui était affecté d'un terme suspensif et non d'une condition - ait déjà acquis un caractère certain et liquide à la signature du compromis, le 28 décembre 1989, car cette seule donnée ne suffisait pas, en l'absence de transfert effectif de la propriété de l'immeuble, à justifier la taxation, dans le chef de (l'appelante), d'une quelconque plus-value réalisée (comp., en matière d'IPP, Cass. 17 janvier 2000, n° F.98.0054, inédit, ayant rejeté le pourvoi contre Bruxelles 16 janvier 1998, F.J.F. n° 98/246)". Le premier juge a ajouté que «la créance en question n'a au demeurant jamais été actée par (l'appelante) dans des comptes tenus conformément aux règles comptables applicables aux succursales belges et n'a pas davantage fait l'objet d'une mention dans le compte des recettes et dépenses afférentes à l'immeuble litigieux, que (l'appelante) avait établi à l'intention des autorités fiscales belges pour l'année 1989 (...), ce qui exclut toute assimilation du produit de cette créance, dans la mesure de la plus-value à réaliser qu'elle représente, à un bénéfice taxable pour l'exercice d'imposition 1990 sur la seule base de l'article 365 du CIR

(1964)et des articles 167, § 1er, 3°, a, et 168, 1°, de l'arrêté royal d'exécution, faute de bénéfices réalisés ou recueillis en 1989 qui ressortiraient d'une comptabilité ou qui, plus généralement, auraient été ‘constatés ou présumés' au sens de ces dispositions». 2. Le fait que le convention retarde le transfert de propriété ne transforme pas la vente en un contrat sous condition suspensive (Cass., 26 juillet 1872, Pas., 1872, I, 452). Elle devient vente avec terme quant au transfert de propriété. Le compromis de vente constituant un engagement ferme de vendre en vertu d'un contrat synallagmatique parfait, la créance du prix de vente est certaine et définitive dès la signature du compromis. Dans un avis n° 106/4 la Commission des normes comptables a considéré qu'en cas de vente avec réserve de propriété, le vendeur doit, nonobstant la clause de réserve de propriété, porter immédiatement "à l'actif de son bilan la créance du prix et non plus le bien ayant fait l'objet de la vente" (Avis CNC, n° 106/4, Bull. CNC, n° 17, septembre 1985, 13-16). La qualité de société non-résident de l'appelante ne s'oppose pas à l'application de l'avis précité de la Commission des normes comptables, dès lors qu'en vertu de l'article 142, § 1er du CIR

(1964)les revenus imposables des sociétés étrangères sont déterminés, en principe, d'après les règles applicables en matière d'impôts des sociétés, ce qui implique un renvoi à l'article 96 du chapitre de l'impôt des sociétés, laquelle précise que le montant des revenus soumis à l'impôt des sociétés est déterminé d'après les règles applicables aux bénéfices. Or, sauf dérogation de la loi fiscal, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément au droit comptable (Cass., 20 février 1997, R.C.J.B., 2000, 525, note D. GARABEDIAN). La plus-value révélée par l'existence de la créance certaine, provenant de la réalisation d'un avoir investi est imposable pour l'année au cours de laquelle cette créance est née, en l'espèce le 28 décembre 1989, et non pas pour l'année au cours de laquelle cette créance a effectivement été payée (Cass., 16 novembre 1965, Pas., 1966, I, 349).

1. La vente de l'immeuble a été réflétée dans la comptabilité norvégienne de l'appelante, qui ne tenait pas de comptabilité selon le droit comptable belge. Le réviseur norvégien Morton Drake atteste que la vente de l'immeuble a été comptabilisée en 1989 et 1990 selon les paiements reçus (pièce 217 du dossier administratif). Le réviseur norvégien Knut Aker précise que «la prise en résultat en 1990 d'une partie de la plus-value relative à la vente (...) est fondée sur le principe général de prudence généralement accepté par le droit comptable norvégien» (pièce 143 du dossier administratif). C'est à juste titre que l'appelante conteste qu'elle est soumise au droit comptable belge, à défaut de succursale ou siège d'opération établi en Belgique, au sens de l'article 1er, deuxième alinéa, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises. Aux termes de l'article 1er, deuxième alinéa, précité, les entreprises de droit étranger ne sont soumises aux règles comptables belges qu'en ce qui concerne les succursales et sièges d'opérations qu'elles ont établis en Belgique. Dans son avis n° 1/5 la Commission des normes comptables, se fondant sur un arrêt de la Cour de cassation du 18 décembre 1941, a précisé que la notion de succursale et siège d'opération au sens de la loi du 17 juillet 1975 correspond à celle de l'article 198 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales, où la succursale, le siège d'opération s'entendent d'un établissement fixe ayant la qualité de mandataire et le pouvoir d'engager la société étrangère (Avis CNC, n° 1/5, Bull. CNC, n° 10, avril 1983, 4-5). Par l'arrêt précité, la Cour de cassation a décidé qu'«une société étrangère a un siège d'opération en Belgique quand elle y accomplit régulièrement des actes rentrant dans le cadre de son activité commerciale, et qu'elle y est représentée par un mandataire capable de l'engager envers les tiers (...); que les pouvoirs qu'elle donne à un mandataire peuvent être plus ou moins étendus; que ce qui est essentiel, c'est qu'elle ait sur le territoire belge un représentant avec lequel les tiers traitent directement, et non un simple intermédiaire à l'aide duquel ils traitent à l'étranger avec la société elle-même» (Pas., 1941, I, 467). L'appelante n'avait pas d'activité opérationnelle en Belgique. Elle disposait en Belgique que d'un seul immeuble, lequel était donné en location et était donc détenu comme investissement passif. L'appelante n'avait pas d'employés en Belgique. La gestion de l'immeuble était intégralement confiée à la S.A. Debenham Tewson & Winssinger. L'appelante n'avait donc pas de succursale ou siège d'opération en Belgique. Certes, l'appelante avait dans son objet social la production, le commerce, l'acquisition et la gérance de biens immobiliers (certificat d'enregistrement et article 3 des statuts, pièces 173 et 188 du dossier administratif). L'intimé en déduit erronément que «l'activité immobilière (étant) donc incontournable (...) l'exploitation d'un bien immobilier constitue une installation fixe à caractère productif et donc un établissement belge», ou encore, que «l'immeuble constitue un siège d'opération affecté à l'exercice de l'activité professionnelle» (conclusions additionnelles et de synthèse, p.6 et 12). L'intimé réfère de la sorte à la notion fiscale de l'établissement stable belge où l'affectation d'un immeuble à l'exercice de l'activité de la société étrangère s'avère être un élément déterminant (v. Cass., 21 mai 1982, Pas., 1982, I, 1103), à la différence de la succursale et siège d'opération au sens de la loi comptable.
2. L'intimé entend, à l'instar du directeur régional, faire application de l'article 25bis du CIR

(1964). Aux termes de cet article, lorsque l'examen des comptes et inventaires d'une période imposable déterminée fait apparaître des sous-estimations d'éléments d'actifs visées à l'article 21, alinéa 1er, 3°, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes. L'intimé soutient que c'est l'examen des «pièces de l'agent taxateur» (conclusions additionnelles et de synthèse, p.9) et de l'attestation du réviseur norvégien, selon lequel la vente de l'immeuble a été comptabilisée en 1989 et 1990 selon les paiements reçus, qui a fait apparaître une sous-estimation d'actif. A l'évidence, les pièces que mentionne l'avis d'imposition d'office du 10 mars 1993, à savoir le compromis de vente du 28 décembre 1989, l'acte authentique de vente du 28 mars 1990 et le contract de prêt hypothécaire, ne constituent pas à elles seules les «comptes et inventaires» visés à l'article 25bis du CIR

(1964). En revanche, en l'absence d'un compte dans lequel la créance du prix de vente était actée, lesdites pièces révélaient déjà la sous-estimation d'actif sur laquelle le directeur régional se fondera dix ans plus tard. L'attestation du réviseur norvégien ne fait pas davantage partie des comptes et inventaires. La sous-évaluation d'actif n'était donc pas apparue à l'occasion de la vérification des «comptes et inventaires» de l'appelante relatifs à l'année 1990. En conséquence, l'article 25bis du CIR

(1964)ne peut trouver application en l'espèce. 5. Dès lors que la plus-value devait être rattachée à l'exercice d'imposition 1990, le supplément d'impôt a dû être enrôlé dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition pour lequel il est dû, soit au plus tard le 31 décembre 1992, conformément à l'article 259 du CIR

(1964). C'est donc à bon droit que l'appelante demande d'annuler la cotisation litigieuse pour cause de prescription. 6. Les parties se sont accordées pour fixer l'indemnité de procédure à 15.000,00 EUR. PAR CES MOTIFS, LA COUR, statuant contradictoirement, Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire; Déclare l'appel recevable et fondé, Met à néant le jugement entrepris, sauf en ce qu'il a déclaré la demande originaire recevable et a liquidé les dépens de première instance, Annule pour cause de prescription la cotisation établie d'office à la charge de l'appelante dans les rôles de la commune de Bruxelles sous l'article 3939327 pour l'exercice d'imposition 1991, et en ordonne en conséquence le dégrèvement intégral, Condamne l'intimé à restituer à l'appelante toutes sommes qui auraient été indûment perçues du chef de la cotisation ainsi annulée, à augmenter des intérêts moratoires conformément à l'article 308 du CIR

(1964), Le condamne aux dépens des deux instances, liquidés en appel à 15.000,00 EUR en ce qui le concerne, et à 15.000,00 EUR en ce qui concerne l'appelante. Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la sixième chambre fiscale de la cour d'appel de Bruxelles, le où étaient présents et siégeaient : - P. Vandermotten, conseiller ff de président, - I. Ferrant, conseiller suppléant, - I. Goes, conseiller suppléant, - C. De Nollin, greffier. C. De Nollin. I. Goes. I. Ferrant. P. Vandermotten. Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div