ECLI:BE:CALIE:2020:ARR.20200115.1

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour d'appel de Liège Jugement/arrêt du 15 janvier 2020 No ECLI: ECLI:BE:CALIE:2020:ARR.20200115.1 No Rôle: 2013/RG/60 Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2020-01-24 Consultations: 319 - dernière vue 2026-06-28 07:45 Fiche Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Généralités (impôt des personnes physiques) Mots libres: - Impôts sur les revenus - art. 367 CIR - cotisation initiale imposant une plus-value - cotisation supplémentaire égale à zéro établie suite à un nouveau calcul d'une réduction d'impôt - réclamation contre la cotisation supplémentaire pour contester l'imposition de la plus-value - cotisation supplémentaire établie sur la base des mêmes éléments contestés que la cotisation initiale - non Texte de la décision Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment : - en copie conforme le jugement rendu le 22 novembre 2012 par le Tribunal de première instance de Liège dont aucune preuve de sa signification n'est produite ; - la requête d'appel déposée au greffe le 11 janvier 2013 ; - les conclusions et les dossiers des parties. L'appel a été interjeté dans les formes et délai légaux, ce qui n'est pas contesté. Il est par conséquent recevable. La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après. I. FAITS ET OBJET DU LITIGE Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge figurant au jugement déféré sous l'intitulé « OBJET DU LITIGE ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE ». Il suffit de rappeler que la contestation concerne la cotisation à l'impôt des personnes physiques enrôlée à charge de Jean-Louis C. et de feu son épouse, Michèle H. , pour l'exercice d'imposition 2008 sous l'article n°792.197.805 (cf. pièces n°IV/1 à 6 du dossier administratif, ci-après, en abrégé, « d.a ») et celle enrôlée dans leur chef pour le même exercice d'imposition sous l'article n°703.258.064 (cf. pièces n°IV/7 à 13 du d.a.). Le 23 juin 2008, Jean-Louis C. et Michèle H. ont rentré une déclaration à l'impôt des personnes physiques relative à l'exercice d'imposition 2008 (cf. pièce VI du d.a.). Ils y ont notamment déclaré comme étant imposable au titre de revenus divers visés à l'article 90, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après, en abrégé, « C.I.R./92 ») une plus-value d'un montant de 929.218,36 euros réalisée par le premier lors de la vente de parts de type « B » de la S.C.R.L. BANQUE DU CREDIT PROFESSIONNEL lors de l'offre publique d'achat desdites parts par la S.A. CREDIT MUTUEL NORD EUROPE BELGIUM. Ils ont joint à cette déclaration une annexe à ce sujet (cf. pièce VI/9 du d.a.). Le 23 février 2009, la cotisation susvisée reprise sous l'article n°792.197.805 a été enrôlée sur les bases déclarées par Jean-Louis C. et Michèle H. . L'avertissement-extrait de rôle y relatif a été envoyé à ces derniers, le 25 février 2009 (cf. pièce n°IV/1 du d.a.). Le 8 avril 2010, l'article n°703.258.064 a été établi dans le chef de ces derniers pour le même exercice d'imposition (rectification de l'article n°792.197.805) (cf. pièces n°IV/7 à 13 du d.a.). Il résulte d'un nouveau calcul de la réduction pour revenus de remplacement auquel l'administration a procédé d'initiative, celle-ci entendant tenir compte de l'arrêt n°65/2009 rendu le 2 avril 2009 par la Cour constitutionnelle rendu en cette matière. Le 31 août 2010, Jean-Louis C. et Michèle H. ont introduit une réclamation à l'encontre de l' « article n°703258064 [...] supplément à l'article 792197805 » (cf. pièce II du d.a.). Ils entendaient que cette réclamation, introduite à l'encontre de l'article n°703.258.064, soit étendue à la cotisation enrôlée dans leur chef sous l'article n°792.197.805 pour le même exercice, sur la base de l'article 367 du C.I.R./

1. Ils demandaient le dégrèvement partiel de la cotisation enrôlée dans leur chef sous l'article n°792.197.805 car, selon eux, la plus-value susvisée n'était pas imposable dans leur chef, contrairement à ce qu'ils avaient déclaré. Par décision du 1er mars 2001, le fonctionnaire délégué par le Directeur régional des contributions directes de Liège a déclaré que la réclamation susvisée, dirigée contre l'article n°703.258.064, était impuissante à remettre en cause l'imposition primitive enrôlée sous l'article 792.197.805 et était, dans cette mesure, irrecevable (cf. pièce III du d.a.). Par requête déposée au greffe, le 1er juin 2011, Jean-Louis C. et Michèle H. ont saisi le Tribunal de première instance de Liège de la contestation portant sur les cotisations susvisées (cf. pièce n°1 du dossier de procédure d'instance). Le 31 août 2011, Michèle H. est décédée (cf. pièce n°7 du dossier de procédure d'instance). Par jugement du 22 novembre 2012, le Tribunal de première instance de Liège a déclaré la demande recevable et fondée, a donné acte de la reprise de l'instance en ce qu'elle était mue par Michèle H. , par Jean-Louis C. , Florence C. et Benoît C. , a ordonné le dégrèvement partiel de la cotisation litigieuse enrôlée sous l'article 792.197.805 au motif que la plus-value susvisée n'était pas imposable, a condamné l'ETAT BELGE à restituer, avec les intérêts légaux, aux requérants toute somme indûment perçue ou retenue en exécution de la cotisation ainsi dégrevée et a condamné ce dernier aux dépens liquidés à 7.700 euros. Le 11 janvier 2013, l'ETAT BELGE a interjeté appel de cette décision. Ce dernier demande, en substance, à la Cour, de réformer le jugement dont appel ; elle demande, à titre principal, de dire que le recours administratif formé par Jean-Louis C. et Michèle H. à l'encontre de la cotisation enrôlée sous l'article 792.197.805 était irrecevable à défaut d'avoir été introduit dans le délai légal, l'article 367 du C.I.R./92 n'étant pas de nature à pallier ce défaut, à titre subsidiaire, de dire que ledit recours était non fondé et, dans tous les cas, de condamner les intimés aux frais et dépens liquidés à 8.400 euros. Les intimés concluent, en substance, au non fondement de l'appel ; ils demandent la confirmation du jugement entrepris. Ils sollicitent que la demande originaire soit déclarée recevable, que les cotisations susvisées enrôlées dans le chef de Jean-Louis C. et Michèle H. pour l'exercice d'imposition 2008 soient annulées ou dégrevées « dans la mesure où la plus-value réalisée par la vente des parts sociales type B que le premier intimé détenait dans la CP Banque est incluse dans la base imposable comme revenu divers » et que l'ETAT BELGE soit condamné à leur rembourser toutes sommes perçues en principal, additionnelles, accroissements, intérêts et frais du chef des cotisations annulées et dégrevées, augmentées des intérêts moratoires en application de l'article 418 du C.I.R./
2. Enfin, les intimés demandent la condamnation de l'appelant aux dépens en ce compris l'indemnité de procédure de 8.400 euros, pour la première instance, et l'indemnité de procédure d'appel, du même montant. II. DISCUSSION Il n'est pas contesté que la réclamation introduite, le 31 août 2010 (cf. pièce II du d.a.), à l'encontre de l'article de rôle n°792.197.805 l'a été, le concernant, en dehors du délai prévu pour l'introduction d'une réclamation par l'article 371 du C.I.R./
3. Il n'est pas davantage contesté que ladite réclamation était néanmoins recevable en ce qu'elle visait l'article de rôle n°703.258.
4. Selon les intimés, cette réclamation devait néanmoins être étendue à la cotisation enrôlée dans leur chef pour l'exercice d'imposition 2008 sous l'article n°792.197.805 sur la base de l'article 367 du C.I.R./
5. La Cour rappelle que l'article 367 du C.I.R./92 est rédigé en ces termes : « La réclamation dirigée contre une imposition établie sur des éléments contestés, vaut d'office pour les autres impositions établies sur les mêmes éléments, ou en supplément avant décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui, alors même que seraient expirés les délais de réclamation contre ces autres impositions ». L'article 367 du C.I.R./92 correspond à l'article 268 du C.I.R./
6. Ce dernier trouve son origine dans l'article 1er de la loi du 30 mai 1949 instaurant des mesures exceptionnelles et interprétatives en matière d'impôts directs (M.B., 19 juin 1949). Cet article était rédigé en ces termes : « La réclamation dirigée contre un impôt basé sur des éléments contestés vaut d'office pour les autres impôts basés sur les mêmes éléments, alors même que seraient expirés les délais légaux de réclamation contre ces derniers impôts ». L'exposé des motifs de la loi du 30 mai 1949 précitée précisait ceci, au sujet de cet article : « Pour que l'article premier soit applicable, il faut qu'il s'agisse de plusieurs impôts établis sur les mêmes éléments. Ainsi une réclamation introduite contre un supplément de taxe professionnelle ne pourra remettre en discussion la taxe professionnelle initialement établie si celle-ci est devenue définitive. Le supplément est en effet basé sur d'autres revenus ; ceux qui ont été imposés en premier lieu n'interviennent dans l'établissement du supplément qu'en vue de la détermination des taux applicables » (cf. Doc. parl., Ch., 1948-1949, n° 323, 30 mars 1949, p. 3). La disposition en question a été remplacée par l'article 2, 2°, de la loi du 27 juillet 1953 instaurant des mesures en vue d'activer le recouvrement des impôts directs (M.B., 19 août 1953), libellé comme suit : « La réclamation dirigée contre un impôt établi sur des éléments contestés, vaut d'office pour les autres impôts établis sur les mêmes éléments, ou en supplément avant décision du directeur des contributions, alors même que seraient expirés les délais légaux de réclamation contre ces autres impôts ». Au sujet de cet article, le rapport de la Commission des finances de la Chambre mentionnait ce qui suit : « Le 2° de l'article 2 constitue une mesure favorable aux contribuables qui, ayant adressé une réclamation contre une imposition quelconque, ont cru que cette réclamation pouvait valoir contre les suppléments d'impôts réclamés postérieurement. Il s'agit d'une extension de l'article 1er de la loi du 30 mai
7. Voici un exemple qui traduit l'application de cette disposition : un contribuable introduit en temps voulu une réclamation contre sa taxe professionnelle ; pendant que sa réclamation est à l'instruction, il est l'objet d'une taxation supplémentaire. La réclamation qu'il a introduite contre sa première imposition vaudra contre le supplément qui lui est réclamé postérieurement, même s'il n'a pas introduit, dans le délai légal, une nouvelle réclamation contre l'imposition supplémentaire » (cf. Doc. Parl., Chambre, 1952-1953, n°363, p. 4). Ainsi, lorsqu'après une première cotisation à l'impôt sur les revenus, établie sur l'ensemble des revenus connus, à ce moment, par l'administration, celle-ci apprend l'existence de revenus plus élevés et établit une cotisation supplémentaire sur ce complément de revenus, « les suppléments d'impôts, d'une part, et les cotisations antérieures, d'autre part, ont été établis sur des revenus matériellement distincts bien qu'ils aient pu être des revenus de même nature et qu'ils forment ensemble, au regard des impôts qui les frappent, le total de la base imposable ; que les parties de cet ensemble de revenus qui ont été ultérieurement révélées et ont en conséquence donné lieu à des cotisations successives, ont constitué des éléments d'imposition différents ; que, pour l'établissement des suppléments, la partie des revenus imposées en premier lieu n'a été prise en considération qu'en vue de la détermination des taux applicables, les cotisations ultérieures demeurant sans incidence sur les premières » (cf. Cass., 27 septembre 1956, Pas., 1957, I, 62). Selon la Cour de cassation, la réclamation dirigée contre un supplément de cotisation étant basé sur des revenus distincts ne vaut donc pas contre la cotisation originaire (cf. Cass., 11 mai 1965, Pas., I, 972), lorsque le délai de réclamation contre cette cotisation originaire est dépassé. Le juge est alors certes toutefois saisi de l'entièreté de la contestation relative au supplément de cotisation, de sorte que, nonobstant le caractère définitif de l'imposition établie par la cotisation originaire, le contribuable à la faculté de contester l'ensemble des éléments ayant concouru à déterminer la base imposable du supplément de cotisation, de façon à déterminer la base imposable de la cotisation supplémentaire et à établir, par la compensation des éléments ainsi rectifiés et de ceux qui sont invoqués à l'appui de la cotisation supplémentaire, l'inexistence ou le montant exact d'une insuffisance d'imposition (cf. Cass., 11 mai 1965, précité). Dans un tel cas de figure, la réclamation introduite contre un supplément de cotisation ne peut néanmoins en aucun cas aboutir à un dégrèvement total ou partiel de la cotisation initiale (cf. Liège, 11 septembre 2009, 2004/RG/1226, disponible sur TaxWin). Certes, par ailleurs, la Cour de cassation s'est prononcée, en ces termes, dans un arrêt du 19 novembre 2004 (cf. Cass., 19 novembre 2004, F.02.0076.N ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20041119.5, disponible sur Juridat) : « Que sur le fondement de cette disposition [l'article 268 du C.I.R./64, soit l'actuel article 367 du CIR/92], une réclamation qui est introduite par le contribuable contre un impôt supplémentaire peut, dans les limites des griefs invoqués dans cette réclamation, être étendue à un impôt établi préalablement, dont le délai de réclamation est révolu, si les deux impôts sont fondés sur les mêmes éléments contestés ; que les impôts sont fondés sur les mêmes éléments contestés si l'impôt supplémentaire a été établi sur des éléments fondant l'impôt contre lequel une réclamation n'était pas dirigée ; Attendu que si une erreur matérielle est commise lors du calcul d'un impôt et que l'établissement d'un impôt supplémentaire est utilisé pour répercuter l'insuffisance de l'impôt établi antérieurement, l'impôt supplémentaire est fondé sur les mêmes éléments que l'impôt établi antérieurement ; Que la réclamation introduite régulièrement contre l'impôt supplémentaire qui a été étendu à l'impôt établi antérieurement, vaut d'office pour l'impôt déjà enrôlé, de sorte que le directeur peut exonérer plus que le montant de l'enrôlement supplémentaire ; [...] Attendu que, sans être critiqués à cet égard, les juges d'appel ont décidé que l'impôt initial est établi sur le même élément que l'impôt supplémentaire, à savoir les revenus professionnels étrangers d'un montant de 420.000 francs ». La portée de cet arrêt doit toutefois être envisagée à la lumière de l'élément suivant : dans l'affaire soumise à la censure de la Cour de cassation, une erreur matérielle avait été commise lors du calcul d'un impôt et l'établissement d'un impôt supplémentaire avait été utilisé pour répercuter l'insuffisance de l'impôt établi antérieurement ; l'impôt supplémentaire était donc fondé sur les mêmes éléments que l'impôt établi antérieurement. En l'espèce, la plus-value litigieuse a été déclarée par les intimés et a été imposée par le biais de la cotisation primitive enrôlée dans leur chef pour l'exercice d'imposition 2008 sous l'article n°792.197.
8. Cette plus-value a fait l'objet d'une imposition au taux distinct de 33% prévu par l'article 171, al. 1er, 1°, a), du C.I.R./92 (cf. pièce n°IV/3 du d.a.). L'article de rôle n°703.258.064 a été établi en raison d'un nouveau calcul de la réduction d'impôt pour revenus de remplacement à laquelle Michèle H. avait droit du fait des allocations de chômage perçues. En effet, dans un arrêt n°65/2009 du 2 avril 2009, la Cour constitutionnelle avait déclaré qu'en ce que, pour déterminer le plafond au-dessus duquel la réduction sur l'impôt afférent aux allocations de chômage n'était pas accordée, il prévoyait l'addition des revenus imposables des époux ou des cohabitants légaux, l'article 150, alinéas 1er et 2, du C.I.R./92, tel qu'il avait été remplacé par l'article 37 de la loi du 10 août 2001, puis modifié par l'article 97 de la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations, violait les articles 10 et 11 de la Constitution. Cette disposition introduisait une différence de traitement entre deux catégories de personnes âgées de moins de cinquante-huit ans au 1er janvier 2005, percevant des allocations de chômage parmi d'autres revenus professionnels, et cohabitant avec une personne ne percevant pas de telles allocations : d'une part, la personne mariée ou dans une situation de cohabitation légale qui faisait l'objet d'une imposition commune, et d'autre part, la personne qui n'était ni mariée, ni dans une situation de cohabitation légale (point B.2 de l'arrêt). La Cour constitutionnelle avait indiqué que la disposition en cause avait pour effet que le revenu imposable visé par l'article 151, première phrase, du C.I.R./92 était, dans le cas de la première personne précitée, déterminé par l'addition de son revenu imposable et du montant du revenu imposable de son cohabitant, de sorte que le plafond fixé par cette disposition - et au-dessus duquel la réduction sur l'impôt afférent aux allocations de chômage n'était pas accordée - serait plus vite atteint que pour la seconde catégorie de personnes. La Haute Cour avait motivé sa décision en ces termes : « B.3.
9. La disposition en cause a été adoptée dans le cadre d'une réforme fiscale visant entre autres à développer « un système fiscal neutre vis-à-vis des choix de vie » et à « supprimer les mesures défavorables aux couples mariés », toute « différence de pression fiscale entre couples mariés et cohabitants » étant considérée comme injustifiée (Doc. parl., Chambre, 2000-2001, DOC 50-1270/001, pp. 6-7). B.3.
10. La différence de traitement visée en B.2 a été justifiée par « la volonté [...] de réaliser un [E]tat social actif » (Doc. parl., Chambre, 2000-2001, DOC 50-1270/006, p. 98), Etat dont le développement exige des « mesures modulant le traitement fiscal favorable des revenus de remplacement » qui « empêche trop souvent les gens d'effectuer les étapes nécessaires pour participer activement ou pour rester actifs sur le marché du travail » (Doc. parl., Chambre, 2000-2001, DOC 50-1270/001, p. 27). La différence de traitement est présentée comme « une mise en balance entre, d'une part, le principe de l'Etat social actif et, d'autre part, la suppression des discriminations » (Doc. parl., Sénat, 2000-2001, n° 832/3, p. 43). Cette justification a été rappelée lors de l'examen de l'article 97 de la loi du 23 décembre 2005 qui avait pour objet de supprimer une différence de traitement similaire relative à d'autres revenus de remplacement (Doc. parl., Chambre, 2005-2006, DOC 51-2128/012, p. 10), différence de traitement alors « jugée inopportune » (Doc. parl., Chambre, 2005-2006, DOC 51-2128/001, p. 54). B.
11. La situation juridique d'un cohabitant marié ou ayant fait une déclaration de cohabitation légale diffère de celle d'un cohabitant qui n'est ni marié, ni cohabitant légal, tant en ce qui concerne ses obligations vis-à-vis de son cohabitant qu'en ce qui concerne sa situation patrimoniale. Ces différences peuvent, lorsqu'elles sont liées au but de la mesure, justifier une différence de traitement entre ces deux catégories de cohabitants. B.
12. L'objectif décrit en B.3.2 ne permet toutefois pas de justifier raisonnablement la différence de traitement visée en B.
13. En effet, le mode de cohabitation ne peut influencer la volonté de réinsertion sur le marché du travail. B.
14. La disposition en cause n'est pas compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution ». Afin de tenir compte de cet arrêt, l'administration a procédé à un nouveau calcul de la réduction d'impôt pour revenus de remplacement à laquelle avait droit Michèle H. , qui avait perçu des allocations de chômage pour l'exercice d'imposition 2008, dès lors qu'elle et Jean-Louis C. avaient fait l'objet d'une imposition commune. Toutefois, la mise en œuvre de ce nouveau calcul n'a entraîné aucune modification du montant de la réduction d'impôt pour revenus de remplacement à laquelle elle pouvait prétendre, celle-ci s'élevant à 422,38 euros (cf. pièce n°IV/5 du d.a., pour ce qui concerne l'article n°792.197.805, et pièce n°IV/11 du d.a., pour ce qui concerne l'article n°703.258.064). Le nouvel article de rôle n'a pas donné lieu à un remboursement en faveur de Jean-Louis C. et de Michèle H. . Il n'a pas non plus abouti à ce qu'un montant complémentaire soit réclamé à ces derniers à titre d'impôt (cf. pièces n°IV/7 à 13 du d.a.). Quand bien même devrait-on considérer que l'article n°703.258.064 révèle l'existence d'un impôt dont le montant serait égal à zéro, l'on devrait néanmoins constater que la rectification de la cotisation primitive était, en l'espèce, totalement étrangère à la correction ou à la détermination de la base imposable déjà imposée via cette première cotisation, celle-ci résultant uniquement de la mise en œuvre d'un nouveau calcul portant sur le montant d'une réduction d'impôt. Les revenus divers correspondant à la plus-value litigieuse, taxés distinctement, n'intervenaient, par ailleurs, pas dans le calcul de la réduction pour revenus de remplacements, seuls les revenus imposés globalement intervenant dans le calcul de celle-ci. En l'espèce, il n'est donc pas question, via l'article n°703.258.064, d'une imposition établie sur la base des « mêmes éléments contestés » que la cotisation primitive. Les revenus et autres éléments repris dans la cotisation primitive n'ont en effet été pris en considération dans le cadre de l'article n°703.258.064 que pour la réalisation de calculs étrangers à la détermination de la base imposable proprement dite. Il ne peut donc être considéré que, sur la base de l'article 367 du C.I.R./92, la réclamation introduite par les intimés à l'encontre de l'article n°703.258.064 valait également pour la cotisation primitive. Dès lors que la réclamation introduite, le 31 août 2010 (cf. pièce II du d.a.), à l'encontre de l'article de rôle n°792.197.805 l'avait été, le concernant, en dehors du délai prévu pour l'introduction d'une réclamation par l'article 371 du C.I.R./92, elle devait être déclarée irrecevable, à l'instar du recours judiciaire subséquent formulé à l'encontre de cette imposition. En ce qu'elle est recevable, soit en ce qu'elle vise la cotisation enrôlée dans le chef de Jean-Louis C. et de Michèle H. pour l'exercice d'imposition 2008 sous l'article n°703.258.064, la demande tendant à ce que ladite cotisation soit dégrevée ou annulée au motif que la plus-value litigieuse devrait être considérée comme étant non imposable, doit être déclarée non fondée. En effet, comme cela résulte des développements qui précèdent, ladite cotisation n'avait pas pour objet d'imposer ladite plus-value. PAR CES MOTIFS, Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire, La cour, statuant contradictoirement, RECOIT l'appel et le dit fondé. Par conséquent, REFORME le jugement entrepris. DIT la demande irrecevable en ce qu'elle tend à l'annulation ou au dégrèvement de la cotisation enrôlée dans le chef de Jean-Louis C. et Michèle H. pour l'exercice d'imposition 2008 sous l'article 792.197.805 et recevable mais non fondée en ce qu'elle tend à l'annulation ou au dégrèvement de la cotisation enrôlée dans le chef de ces derniers pour le même exercice d'imposition sous l'article n°703.258.
15. CONDAMNE les intimés aux dépens de l'appelant liquidés à 8.400 euros. Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre A de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président Philippe GARZANITI, président de chambre, Simon CLAISSE, conseiller et Adeline RÖMER, conseiller, et prononcé en audience publique du 15 janvier 2020 par le président Philippe GARZANITI, avec l'assistance du greffier Olivier TOUSSAINT. Ph. GARZANITI S. CLAISSE A. RÖMER O. TOUSSAINT Document PDF ECLI:BE:CALIE:2020:ARR.20200115.1 Publication(s) liée(s) citant: ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20041119.5 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div