ECLI:BE:CALIE:2023:ARR.20231208.1

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour d'appel de Liège Jugement/arrêt du 08 décembre 2023 No ECLI: ECLI:BE:CALIE:2023:ARR.20231208.1 No Rôle: 2021/RG/507 Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2023-12-12 Consultations: 393 - dernière vue 2026-06-18 14:24 Fiche Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) Mots libres: TVA – déduction de la TVA afférente à des travaux immobiliers - cession d'un fonds de commerce (art. 11 du Code de la TVA) – nécessité d'un transfert en pleine propriété – immeuble affecté à l'activité - constitution d'un droit au bail – exclusion de la cession – révision des déductions de TVA dans le chef du cédant – oui Texte de la décision Numéro d’ordre : Cour d’appel Liège Date du prononcé : Arrêt du 08-12-2023Numéro du rôle : 2021/RG/507 de la NEUVIÈME D chambre civile Numéro du répertoire : Expédition(

1. s)délivrée(
2. s)à : Huissier : Huissier : Huissier : 2023/ Avocat : Avocat : Avocat : Partie : Partie : Partie : Liège, le Liège, le Liège, le Coût : Coût : Coût : CIV : CIV : CIV : A destination du Receveur : Présenté le Non enregistrable Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE EN CAUSE DE : A. C. , inscrit au registre national sous le numéro partie appelante, représentée par Maître CONTRE : L’ETAT BELGE, représenté par le Ministre des finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du Conseiller général – Directeur du Centre PME de Liège, dont les bureaux sont établis à 4000 Liège, rue de Fragnée, 2, bte 73, partie intimée, représentée par Monsieur, __________________________ Vu les feuilles d’audience des 7 juin 2021, 10 novembre 2023 et de ce jour __________________________ A P RÈ S E N A V O IR DÉL IB ÉR É : Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment : - en copie conforme, le jugement rendu, le 15 février 2021, par le Tribunal de première instance de Liège, division Liège, dont la preuve de la signification n’est pas rapportée ; - la requête d’appel de C. A. déposée au greffe, le 12 mai 2021 ; - les conclusions et les dossiers de pièces des parties. Page 2 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE La recevabilité de l’appel n’est pas contestée et il n’existe aucun moyen d’irrecevabilité à soulever d’office par la Cour. Il est par conséquent recevable. La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après. I. FAITS ET OBJET DU LITIGE 1. Le litige concerne une contrainte TVA n° … décernée, le 26 février 2019, à charge de C. A. , laquelle a été visée et rendue exécutoire, le 28 février 20191. 2. C. A. a été assujetti à la TVA et identifié comme tel sous le numéro BE … pour son activité de « commerce de détail de produits laitiers et d’œufs en magasin spécialisé », plus communément qualifiée de « fromager », jusqu’au 15 novembre 2015. La cessation de ses activités est renseignée à la Banque- Carrefour des Entreprises comme étant intervenue, le 1er août 2015. 3. Outre l’immeuble constituant son domicile, C. A. était propriétaire d’un immeuble situé …. , à Beaufays, dans lequel il a exercé son activité susvisée. Au cours de l’année 2013, il a effectué des aménagements à cet immeuble. Il a déduit intégralement la TVA grevant ces travaux d’aménagement. 4. Par convention du 26 août 2015, C. A. a cédé son fonds de commerce de fromager à la S.R.L. C… , société dont il est le fondateur principal et le gérant2. La cession dudit fonds de commerce s’est faite sans application de la TVA, C. A. revendiquant l’application de l’article 11 du Code de la TVA. 5. Un contrat de bail avait, par ailleurs, été conclu entre C. A. et la S.R.L. C. , le 10 août 2015, relatif à l’immeuble susvisé sis … , à Beaufays, et était entré en vigueur le 1er juillet 20153. 6. À la suite d’un contrôle effectué, en décembre 2015, en raison de la cessation d’activité de fromager de C. A. , l’administration a considéré que la propriété du bâtiment dans lequel les travaux d’aménagement susvisés avaient été effectués 1 Cf. pièce n° 5 du dossier de l’Etat belge. 2 Cf. pièce n° 1 du dossier de l’Etat belge. 3 Cf. pièce n° 2 du dossier de l’Etat belge. Page 3 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE n’avait pas été transférée au cessionnaire et a estimé que C. A. était tenu, ce qu’il n’avait pas fait, d’opérer une révision des taxes déduites sur les travaux d’aménagement du bâtiment effectués en 2013 (à hauteur de 3/5e) conformément à l’article 10, § 1er, 5°, de l’arrêté royal n° 3 d’exécution du Code de la TVA. En effet, selon l’administration, l’appelant avait modifié l’usage dudit bâtiment postérieurement aux travaux d’aménagement, ce, pendant la période de révision des biens d’investissement, puisque, toujours selon l’administration, le bâtiment était utilisé désormais par C. A. pour effectuer des opérations à la sortie qui n’ouvrent pas droit à déduction de la TVA, à savoir, la mise en location d’un bien immobilier exemptée de TVA en application de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA. 7. Un relevé de régularisation en matière de TVA a donc été établi et adressé à C. A. , le 8 décembre 2015, faisant état de cette infraction4. 8. Ce dernier a fait part de son désaccord, le 18 décembre 20155. 9. Il n’est pas contesté que C. A. a signé une renonciation au temps couru de la prescription, le 14 mars 2016. 10. Se fondant sur un arrêt intervenu entretemps, le 24 novembre 2017, rendu par la Cour de cassation, l’administration a maintenu la régularisation TVA qu’elle envisageait et a dressé un procès-verbal de taxation, le 1er juin 2018, lequel a été notifié à C. A. , le 4 juin 20186. Ce procès-verbal reprend un montant de 13.960,92 € réclamé à titre de TVA et un montant de 1.390 € réclamé à titre d’amendes proportionnelles ainsi que des intérêts exigibles à dater du 21 juillet 2015. 11. Par requête du 8 juin 2018, C. A. a contesté l’établissement de ce procès- verbal auprès du Conseiller général-Directeur du Centre PME Liège. 12. Par décision du 13 décembre 2018, ce dernier a considéré cette réclamation recevable mais non fondée7. 4 Cf. pièce n° 1 du dossier de C. A. . 5 Cf. pièce n° 2 du dossier de C. A. . 6 Cf. pièce n° 3 du dossier de l’Etat belge. 7 Cf. pièce n° 4 du dossier de l’Etat belge. Page 4 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE 13. Le 11 janvier 2019, C. A. a introduit une demande de reconsidération auprès du Conseiller général-Directeur du Centre PME Liège. Il invoquait le fait que les travaux d’aménagement étaient, selon lui, compris dans la cession du fonds de commerce. 14. La contrainte TVA litigieuse a toutefois été décernée, le 26 février 2019, et a été visée et rendue exécutoire, le 28 février 20198. Par le biais de celle-ci, l’administration réclame à C. A. le paiement de la TVA (13.960,92 €) et de l’amende (1.390 €) précités, à majorer des intérêts. 15. Par décision du 23 août 2019, l’administration a rejeté la requête administrative en demande de reconsidération au motif qu’en l’absence de renonciation au droit d’accession par C. A. , les travaux d’aménagement n’avaient pu faire l’objet d’un transfert de propriété au profit du cessionnaire, le prix payé pour ces travaux par le cessionnaire devant, selon l’administration, être considéré comme la redevance unique pour l’établissement du droit de location, exempté, au sens de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA9. 16. Le 14 octobre 2019, C. A. a déposé une requête contradictoire auprès du Tribunal de première instance de Liège, division Liège, tendant à l’annulation de la contrainte susvisée. 17. Par jugement du 15 février 2021, le premier juge a dit la demande recevable mais non fondée, a confirmé la contrainte litigieuse, a autorisé l’Etat belge à en poursuivre le recouvrement et a condamné C. A. aux dépens de l’Etat belge liquidés à zéro euro. 18. Le 15 mai 2021, C. A. a interjeté appel de ce jugement. 19. Il demande à la Cour de dire sa demande recevable et fondée. Il y a lieu de considérer qu’il demande, à titre principal, que la Cour ordonne l’annulation de la contrainte querellée et, à titre subsidiaire, avant dire droit, qu’elle pose les questions préjudicielles suivantes : - à la Cour constitutionnelle : 8 Cf. pièce n° 5 du dossier de l’Etat belge. 9 Cf. pièce n° 6 du dossier de l’Etat belge. Page 5 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE 1) « Les articles 11 et 18, §3, du Code TVA lu en combinaison avec l’article 48, §2, du Code TVA, tels qu’interprétés par l’Administration fiscale ne violent-ils pas les articles 10 et 11 de la Constitution en ce sens qu’il résulte de cette interprétation qu’il y a lieu à révision de la taxe lorsque le cédant loue le bien immobilier ou le met gratuitement à la disposition du cessionnaire alors qu’il en aurait été autrement si le cédant avait transféré au cessionnaire le droit de propriété du bien immobilier ? » ; 2) « Les articles 11 et 18, §3, du Code TVA lu en combinaison avec l’article 48, §2, du Code TVA, tels qu’interprétés par l’Administration fiscale ne violent-ils pas les articles 10 et 11 de la Constitution en ce sens qu’il résulte de cette interprétation qu’il y a lieu à révision de la taxe lorsqu’une personne physique décide de passer en société dès lors qu’elle se réserve la propriété de l’immeuble alors qu’il en aurait été autrement si, soit elle continuait à exercer son activité en personne physique, soit exerçait en société depuis le départ ? » ; et/ou - à la Cour de justice de l’Union européenne : 1) « L’article 19 de la Directive doit-il être interprété en ce que la mise en possession d’un bâtiment, par le biais d’une convention de bail commercial, dans lequel s’exerce l’activité commerciale cédée fait partie de la cession fiscalement neutre et de ce fait, n’entraîne aucune révision dans le chef du cédant ? » ; 2) « Les articles 187 à 189 de la Directive doivent-ils être interprétés en ce sens qu’aucune révision ne doit être opérée lorsque l’immeuble est resté affecté à l’activité commerciale cédée ? » Dans ce cas, il demande que la Cour réserve à statuer. En toute hypothèse, C. A. demande à la Cour de condamner l’Etat belge aux dépens, liquidés au montant total de 1.562 € (contribution au fonds d’aide juridique de deuxième ligne : 22 € ; indemnités de procédure : 1.540 €). 20. L’Etat belge conclut au non-fondement de l’appel. Il demande à la Cour de confirmer la contrainte litigieuse et de l’autoriser à en poursuivre l’exécution, de Page 6 22 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE ne pas poser les questions préjudicielles susvisées et de condamner C. A. aux dépens de l’instance d’appel non liquidés. II. DISCUSSION 21. Selon C. A. , d’une part, il aurait cédé son fonds de commerce, lequel aurait compris les travaux d’aménagement susvisés réalisés en 2013 et cette cession aurait été réalisée en neutralité TVA en application de l’article 11 du Code de la TVA. D’autre part, en tout état de cause, cette cession inclurait la mise en possession par l’acquéreur du fonds de commerce de l’immeuble logeant la fromagerie via un contrat bail commercial. L’ensemble de l’opération, en ce compris le bail, devrait donc être considérée comme neutre sur le plan de la TVA et il n’existerait aucune raison de procéder à une révision des taxes en amont dans son chef. 22. La Cour commence par rappeler que l’article 45, §1er, du Code de la TVA prévoit que tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées. 23. Ensuite, l’article 48, §2, de ce Code dispose, quant à lui, qu’en ce qui concerne les biens d’investissement, la déduction des taxes qui les ont grevés est sujette à révision pendant une période de cinq années. La disposition précise qu’une régularisation est opérée, chaque année à concurrence d’un cinquième du montant de ces taxes, lorsque des variations sont intervenues dans les éléments qui ont été pris en considération pour le calcul des taxes déductibles et que toutefois, pour les taxes qui ont grevé les biens immeubles par leur nature et les droits réels qu’Il détermine, le Roi peut prévoir que la période de révision est de quinze ans et que la révision a lieu chaque année à concurrence du quinzième du montant de ces taxes. 24. Le mécanisme belge de la révision des déductions constitue la transposition en droit belge des directives TVA. Les articles 187 à 189 de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoient ainsi ce qui suit : Page 7 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE - article 187 : « 1. En ce qui concerne les biens d’investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué. Toutefois, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l’utilisation du bien. En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu’à vingt ans. 2. Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d’investissement ont été grevés. La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois » ; - article 188 : « 1. En cas de livraison pendant la période de régularisation, le bien d’investissement est considéré comme s’il était resté affecté à une activité économique de l’assujetti jusqu’à l’expiration de la période de régularisation. L’activité économique est présumée être entièrement taxée pour le cas où la livraison du bien d’investissement est taxée. L’activité économique est présumée être entièrement exonérée pour le cas où la livraison du bien d’investissement est exonérée. 2. La régularisation prévue au paragraphe 1 se fait en une seule fois pour tout le temps de la période de régularisation restant à courir. Toutefois, lorsque la livraison du bien d’investissement est exonérée, les États membres peuvent ne pas exiger une régularisation dans la mesure où l’acquéreur est un assujetti qui utilise le bien d’investissement en question uniquement pour des opérations pour lesquelles la TVA est déductible » ; - article 189 : « Pour l’application des articles 187 et 188, les États membres peuvent prendre les mesures suivantes :
3. a)définir la notion de biens d’investissement ; Page 8 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE
4. b)préciser quel est le montant de TVA qui est à prendre en considération pour la régularisation ;
5. c)prendre toutes dispositions utiles afin de garantir que les régularisations ne procurent aucun avantage injustifié ;
6. d)autoriser des simplifications administratives ». Ces articles sont, eux-mêmes, issus de l’article 20 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 du Conseil en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme. 25. Concernant la révision, l’article 10, §1er, alinéa 1er, 5°, de l’arrêté royal n°3 d’exécution du Code de la TVA prévoit que la révision des déductions TVA prévue à l’article 9 doit être opérée lorsque, durant la période de révision, un assujetti perd cette qualité ou lorsqu’il entre dans une unité TVA ou n’effectue plus que des opérations n’ouvrant pas droit à déduction pour les biens immeubles par nature et les droits réels sujets à révision, à moins que ces biens n’aient fait l’objet d’une livraison ouvrant droit à déduction ou que ces droits réels n’aient été cédés ou rétrocédés avec application de la taxe. 26. Il importe ainsi que le bien grevé de taxes soit utilisé pour la réalisation d’opérations taxées mais lorsque ledit bien passe d’une telle utilisation, à savoir, comme moyen d’exploitation d’une activité commerciale soumise à la TVA, à une utilisation en vue d’effectuer des opérations exonérée telles que la location immobilière exemptée en vertu de l’article 44, §3, 2°, du Code, ce changement d’affectation impose la révision des déductions opérées10. 27. Sans la fiction de l’article 11 du Code de la TVA, la cession d’une universalité serait considérée comme une livraison des biens la composant, étant considéré comme « livraison de biens », le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire tandis que toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens, telle qu’une location immobilière, est une « prestation de services »11. L’article 11 du Code de la TVA dispose toutefois que « n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou 10 Cf., en ces termes, Liège, 22 avril 2020, R.G. n° 2012/RG/284 et 2012/RG/329. 11 Idem. Page 9 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE partie de la taxe si elle était due en raison de la cession ». La disposition précise qu’ « [en] ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant ». 28. Cette disposition est la transposition, à l’origine, dans la législation belge de l’article 5.8 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, précitée, qui prévoyait ce qui suit : « Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. Les États membres peuvent prendre, le cas échéant, les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti total ». La directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui refond et abroge la sixième directive, contient un article 19 libellé en ces termes : « Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. Les États membres peuvent prendre les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti total. Ils peuvent aussi prendre toutes mesures utiles pour éviter que l’application de cet article rende la fraude ou l’évasion fiscales possibles ». 29. Selon la Cour de justice de l’Union européenne, s’exprimant au sujet de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive, « il apparaît que cette disposition vise à permettre aux États membres de faciliter les transferts d’entreprises ou de parties d’entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d’une charge fiscale démesurée qu’il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont »12. 12 Cf. C.J.U.E., « Zita Modes Sàrl contre Administration de l’enregistrement et des domaines », arrêt du 27 novembre 2003, affaire C-497/01, point 39. Page 10 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE Cet objectif est atteint par le moyen prévu à l’article 5, §8, de la sixième directive, à l’article 19 de la directive 2006/112/CE et à l’article 11 du Code de la TVA consistant à considérer qu’aucune livraison de biens n’est intervenue, alors que de telles livraisons sont en principe soumises à la taxe. 30. En cas d’application de l’article 11 du Code de la TVA, la société bénéficiaire est censée continuer la personne de l’apporteur ; elle peut exercer, en lieu et place de l’apporteur, les droits à déduction que celui-ci possédait encore par rapport aux biens faisant l’objet de l’opération, mais, en revanche, elle est tenue aussi, s’il y a lieu, de procéder aux régularisations des déductions que l’apporteur aurait dû effectuer lui-même s’il n’avait pas fait ledit apport. 31. Conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, l’article 11 du Code de la TVA requiert la transmission d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, notion englobant tout transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome13. Telle est la portée de l’arrêt Finanzamt Lüdenscheid c. Christel Schriever du 10 novembre 2011 de la Cour de justice lorsqu’il considère qu’une transmission de biens peut également avoir lieu si les locaux commerciaux sont mis à la disposition du cessionnaire moyennant un contrat de bail ou si ce dernier dispose lui-même d’un bien immobilier approprié dans lequel l’ensemble des biens transmis peut être déplacé et où il peut continuer à exercer l’activité économique concernée14. 32. Comme le relève l’Etat belge, il ne suit pas de l’article 11 du Code de la TVA que la fiction légale de continuation par le cessionnaire de la personne du cédant s’étend à des biens qui ne sont pas compris dans l’universalité de biens ou la branche d’activité ainsi cédée. Elle ne s’applique donc qu’aux biens sur lesquels le pouvoir d’en disposer comme un propriétaire a été transféré15. 33. S’il est nécessaire que les biens transférés soient suffisants pour permettre la poursuite d’une activité économique autonome pour que puisse jouer l’article 11 du Code de la TVA, il n’en résulte toutefois pas qu’un bien immobilier servant à l’exercice de l’activité cédée dont le cédant se réserverait la propriété tout en le 13 C.J.U.E., « Zita Modes Sàrl contre Administration de l’enregistrement et des domaines », arrêt du 27 novembre 2003, affaire C-497/01. 14 Cf. C.J.U.E., «Finanzamt Lüdenscheid c. Christel Schriever», arrêt du 10 novembre 2011, affaire C-444/10 ; cf. Liège, 22 avril 2020, précité. 15 Cf. Cass., 24 novembre 2017, C.14.0578.F ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20171124.2., www.juportal.be. Page 11 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE donnant en location au cessionnaire de façon à lui permettre d’exercer l’activité cédée ferait partie de la cession d’universalité ou de la branche d’activité cédée tombant dans le champ d’application de cet article. Ce bien immobilier, n’ayant pas quitté le patrimoine du cédant, ne ferait pas partie, au contraire des biens et services du fonds de commerce transférés, de cette cession16. Il faut relever que la Cour de justice s’est exprimée récemment de manière parfaitement claire lorsqu’elle indique que, dans la mesure où les biens immeubles cédés en vertu d’un contrat ont seulement fait l’objet d’une location et non pas d’un transfert de droits de propriété, une telle cession n’est pas constitutive d’une transmission d’une universalité de biens, au sens de l’article 5, § 8, de la sixième directive17. 34. En l’espèce, les travaux d’aménagement réalisés, en 2013, à l’immeuble sis … , à Beaufays, visés par la révision des déductions de TVA (soit : « transformation du bâtiment », « électricité », « sanitaires », « carrelage », « raccordement électricité », « crépis », « éclairage », « toiture », « sol & plancher », « menuiserie porte », « menuiseries intérieures », « travaux de peintures », « sanitaires WC, + lave-main », etc.18) sont devenus la propriété de C. A. , par le biais de leur incorporation à l’immeuble en question, à défaut de toute renonciation par ce dernier à son droit d’accession au profit de quiconque. 35. Le 10 août 2015, C. A. a conclu un contrat de bail commercial avec la S.R.L. C. , le premier donnant en location à la seconde, dès le 1er juillet 2015, le rez-de- chaussée commercial de l’immeuble susvisé pour une durée de neuf ans moyennant le paiement d’un loyer mensuel de 780 €19. 36. Selon C. A. , les aménagements immobiliers visés par les révisions de déductions de TVA opérées par l’Etat belge ont toutefois fait l’objet d’un transfert en pleine propriété à la S.R.L. C. , lors de la cession par lui à cette dernière de son fonds de commerce, le 26 août 2015. Ce dernier se réfère à cet égard à l’article 2 de cette convention de cession20 qui prévoit que les éléments transmis sont les suivants : 16 Cf., en ces termes, Liège, 22 avril 2020, précité. 17 C.J.U.E., « Manuel Jorge Sequeira Mesquita c. Fazenda Pública », arrêt du 28 février 2019, affaire C-278-18, point 29 ; C.J.U.E., « Mailat », arrêt du 19 décembre 2018, affaire C‑17/18, points 22 et 23. 18 Cf. pièce n° 1-B du dossier de l’Etat belge. 19 Cf. pièce n° 2 du dossier de l’Etat belge. 20 Cf. pièce n° 1 du dossier de l’Etat belge. Page 12 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE « 1° le matériel d’exploitation, l’outillage, machines et installations, le mobilier et matériel de bureau ainsi que le matériel dont le détail figure à l’annexe 1 de la présente convention de cession, le tout estimé à 153.148,96 € ; 2° le stock dont le détail figure à l’annexe 2 de la présente convention de cession, estimé à 14.571,68€ ; 3° la liste des petites fournitures et consommables dont le détail figure à l’annexe 3 de la présente convention de cession, estimé à 5.349,00 € ». L’annexe 1 de cette convention, à laquelle l’article 2, 1°, de celle-ci renvoie, liste notamment, sous le poste d’une valeur résiduelle totale de 153.148,96 €, les travaux d’aménagements litigieux (rubrique 221001) ayant, quant à eux, une valeur totale d’acquisition de 112.450,95 € et une valeur résiduelle de 84.338,25 €. Le rapport du réviseur d’entreprise du 24 août 201521, auquel renvoie l’article 8 de la convention de cession, décrit, certes, comme suit le quasi-apport effectué au profit du cessionnaire : « La société privée à responsabilité limitée « C. » se propose d’acquérir les éléments d’actif et de passif appartenant à Monsieur C. A. dans le cadre de l’activité qu’il exerçait en personne physique, soit une valeur d’apport nette de 36.199,37 €, suivant le détail suivant : - Aménagements du bâtiment : 84.338,25 € - Installations, machines et outillages : 53.411,32 € - Mobilier et matériel de bureau : 3.496,82 € - Matériel roulant : 11.902,57 € - Stocks de marchandises : 14.571,68 € - Stocks de petites fournitures et consommables : 5.349,00 € - Dette de financement du matériel roulant : - 12.527,25 € - Dette de financement du matériel, machines : - 35.590,46 € - Dette de financement des aménagements : - 88.752,56 € ». 37. Il convient toutefois d’avoir égard à deux principes fondamentaux qui constituent la base du droit des biens : le principe de spécialité et le principe d’unité. D’une part, un droit de propriété ou un autre droit réel peut ainsi uniquement porter sur des biens spécifiés. Il ne peut jamais porter sur une valeur indéterminée mais doit toujours être concrétisé dans des biens spécifiés. Cela correspond à la conception traditionnelle qui est également reconnue par la jurisprudence22. 21 Cf. pièce n° 1C du dossier de C. A. . 22 Cf. Cass., 9 mai 1947, Pas., I, 193. Cf., à ce sujet et en ce sens, Doc. parl., Ch., 2019, n° 55-0173/001, p. 25. Page 13 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE D’autre part, un tel droit peut uniquement porter sur des biens indépendants et non sur des composantes inhérentes à des biens. Celles-ci manquent en effet d’une autonomie suffisante pour fonder un droit de propriété ou un autre droit réel. Le caractère autonome ou non d’un bien doit être apprécié en fonction de la conception socialement admise. Si le bien fait partie d’un bien plus vaste et ne peut en être dissocié sans détérioration, il n’en constitue, en tout cas, qu’une composante23. 38. En l’espèce, les aménagements du bâtiment dont il est question dans l’annexe à la convention de cession et auquel a eu égard le réviseur d’entreprises dans son rapport précité constituent des composantes inhérentes à l’immeuble dans lequel est exercée l’activité de fromager qui sont indissociables de cet immeuble24. Il s’agit en effet, comme mentionné ci-dessus, de travaux intitulés « transformation du bâtiment », « électricité », « sanitaires », « carrelage », « raccordement électricité », « crépis », « éclairage », « toiture », « sol & plancher », « menuiserie porte », « menuiseries intérieures », « travaux de peintures », « sanitaires WC + lave-main », etc.25. Ces composantes n’ont donc pu être valablement cédées en pleine propriété par C. A. à la S.R.L. C. . 39. Dès lors qu’il ne peut y avoir eu transfert de propriété valable des aménagements susvisés mais qu’il y a bien eu mise en location préalable du rez-de-chaussée commercial sis … , à Beaufays, il y a lieu de requalifier ce que C. A. décrit comme étant le prix réclamé à la S.R.L. C. pour le prétendu transfert des aménagements réalisés en un paiement effectué en contrepartie de la mise à disposition du bien immeuble par le propriétaire au locataire, ce montant consistant en un loyer unique. 40. Or, un bail n’emporte pas, en principe, une habilitation donnée au locataire de disposer du bien donné en location comme s’il en était le propriétaire. Le contrat de bail en cause ne déroge pas à la règle dès lors que, entre autres, il contraint le locataire à un usage spécifique du bien, à savoir l’exercice de l’activité de fromagerie et ses activités connexes26 et lui interdit, en principe, de changer l’affectation des lieux sans accord exprès et écrit du bailleur, ce qui suffit 23 Cf. Doc. parl., Ch., 2019, n° 55-0173/001, p. 26. 24 Cf., en ce sens, secondes conclusions additionnelles et de synthèse de l’Etat belge, pages 28, 44 et 45. 25 Cf. pièce n° 1-B du dossier de l’Etat belge. 26 Cf. article 3 du contrat de bail commercial, pièce n° 2 du dossier de l’Etat belge. Page 14 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 08-12-2023 2021/RG/507 - A. C. / ETAT BELGE pour constater que la S.R.L. C. ne s’est pas vue habilitée à en disposer comme si elle en était le propriétaire27. 41. Certes, en vertu de l’article 18, §3, du Code de la TVA, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11. Cette disposition est le pendant de l’article 11 du Code de la TVA en ce qui concerne les prestations de services. L’interprétation de C. A. selon laquelle la constitution d’un contrat de bail immobilier au profit du cessionnaire au moment de la cession – qui constitue une prestation de services consistant dans l’octroi d’un droit de jouissance sur un bien immeuble, conformément à l’article 18, § 1er, alinéa 2, 4°, du Code de la TVA – pourrait être couverte par la disposition visée à l’article 18, § 3, du CTVA, est erronée. À l’égard du droit au bail, il convient en effet de ne pas confondre ces deux situations, différentes :