ECLI:BE:CALIE:2024:ARR.20240426.1

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour d'appel de Liège Jugement/arrêt du 26 avril 2024 No ECLI: ECLI:BE:CALIE:2024:ARR.20240426.1 No Rôle: 2022/RG/468 Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2024-05-29 Consultations: 460 - dernière vue 2026-06-19 12:59 Fiche Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES Mots libres: Impôts sur les revenus – impôt des personnes physiques – pertes récurrentes dans le cadre d'une activité complémentaire de location de véhicules de luxe – application de l'article 53, 10°, du CIR 92 – rejet de la déduction des frais en ce qu'ils excèdent les revenus issus de l'activité complémentaire – oui Texte de la décision Numéro d’ordre : Cour d’appel Liège Date du prononcé : Arrêt du 26-04-2024Numéro du rôle : 2022/RG/468 de la NEUVIÈME D chambre civile Numéro du répertoire : Expédition(

1. s)délivrée(
2. s)à : Huissier : Huissier : Huissier : 2024/ Avocat : Avocat : Avocat : Partie : Partie : Partie : Liège, le Liège, le Liège, le Coût : Coût : Coût : CIV : CIV : CIV : A destination du Receveur : Présenté le Non enregistrable Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. EN CAUSE DE : L’ETAT BELGE, représenté par le, partie appelante, représentée par Monsieur CONTRE : A. B. , inscrit à la, partie intimée, représentée par Maître, __________________________ Vu les feuilles d’audience des 20 juin 2022, 5 avril 2024 et de ce jour. __________________________ A P RÈ S E N A V O IR DÉL IB ÉR É : Vu le dossier de la procédure en forme régulière et notamment : - en copie conforme, le jugement rendu, le 23 décembre 2021, par le Tribunal de première instance de Liège, division de Liège, dont la preuve de la signification n’est pas rapportée ; - la requête d’appel déposée au greffe de la Cour de céans par l’Etat belge, le 22 mars 2023 ; - les conclusions et les dossiers de pièces des parties. L’appel a été interjeté dans les formes et délai légaux, sa recevabilité n’est pas contestée et il n’existe aucun moyen d’irrecevabilité à soulever d’office par la Cour. En conséquence, l’appel doit être déclaré recevable. La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci- après. Page 2 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. I. FAITS ET OBJET DU LITIGE 1. Le litige concerne les cotisations à l’impôt des personnes physiques enrôlées à charge de B. A. , pour les exercices d’imposition 2016, 2017, 2018 et 2019, respectivement sous les articles n°…., 601.803.422, … et … 1. 2. Outre une activité salariée à temps plein au sein de l’entreprise MULTIPHARMA, B. A. exerçait, durant les périodes imposables litigieuses, une activité indépendante accessoire de mise en location de voitures de luxe avec chauffeur sous la dénomination « C.Events »2. 3. Le 5 juin 2018, l’administration lui a adressé un avis de rectification de ses déclarations à l’impôt des personnes physiques rentrées pour les exercices d’imposition 2016 et 2017 lui annonçant qu’elle entendait rejeter la déduction des frais professionnels exposés par lui dans le cadre de son activité accessoire à concurrence de ce qui excédait le montant des revenus générés par cette activité, ce, sur pied de l’article 53, 10°, du Code des impôts sur les revenus 19923. 4. Les observations émises en réponse par B. A. ont été rejetées par décision de taxation et de premières cotisations rectificatives relatives aux exercices d’imposition 2016 et 2017 ont été enrôlées conformément aux bases notifiées. 5. La réclamation introduite à l’encontre de ces cotisations a été déclarée fondée par décision administrative du 12 août 2019 pour violation de l’article 346 du C.I.R./92. 6. Un nouvel avis de rectification relatif aux exercices d’imposition 2016 et 2017 a été adressé à B. A. , le 19 décembre 2019, annonçant les mêmes rectifications4. 7. Malgré le désaccord de B. A. 5, l’administration a annoncé à ce dernier, par le biais d’une décision de taxation du 6 février 2020, qu’elle maintiendrait en tout les revenus et autres éléments repris dans l’avis de rectification du 19 décembre 2019 et les cotisations litigieuses relatives aux exercices d’imposition 2016 et 2017 ont ensuite été enrôlées, le 7 1 Pièces n° IV/33 à 42 du dossier administratif relatif aux exercices d’imposition 2016 et 2017 (ci- après, en abrégé : « d.a. n° 1 ») et pièces n° IV/40 à 49 du dossier administratif relatif aux exercices d’imposition 2018 et 2019 (ci-après, en abrégé : « d.a. n° 2 »). 2 Cf. pièce n° 2 du dossier de pièces de B. A. . 3 Cf. ci-après, en abrégé, « C.I.R./92 ». 4 Cf. pièces n° IV/1 à 5 du d.a. n° 1. 5 Cf. pièces n° IV/6 à 25 du d.a. n° 1. Page 3 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. février 2020, l’administration faisant usage de son pouvoir de réimposition prévu par l’article 355 du C.I.R./92. 8. Le 15 avril 2020, B. A. a introduit une réclamation à l’encontre de ces dernières6 qui a été rejetée par décision administrative du 15 octobre 20207. 9. Par requête déposée au greffe, le 9 décembre 2020, B. A. a porté la contestation relative aux cotisations litigieuses enrôlées pour les exercices d’imposition 2016 et 2017, devant le Tribunal de première instance de Liège, division de Liège8. 10. Entretemps, le 16 septembre 2020, l’administration avait adressé à B. A. un avis de rectification de ses déclarations à l’impôt des personnes physiques rentrées pour les exercices d’imposition 2018 et 2019 annonçant également le rejet de la déduction des frais professionnels exposés par lui dans le cadre de son activité accessoire à concurrence de ce qui excédait le montant des revenus générés par cette activité, ce, également sur pied de l’article 53, 10°, du C.I.R./929. 11. Par décision de taxation notifiée, le 23 novembre 2020, l’administration avait informé ce dernier que, malgré la contestation émise par lui, elle maintiendrait les revenus imposables et autres éléments repris dans l’avis de rectification du 16 septembre 202010. 12. Les cotisations litigieuses relatives aux exercices d’imposition 2018 et 2019 ont été enrôlées, le 7 décembre 2020, sur les bases ainsi annoncées. 13. Le 19 janvier 2021, B. A. a introduit une réclamation à l’encontre de ces dernières11 qui a été rejetée par décision administrative du 17 mars 202112. 14. Par requête déposée au greffe, le 2 avril 2021, il a porté la contestation relative aux cotisations litigieuses enrôlées pour les exercices d’imposition 2018 et 2019, devant le Tribunal de première instance de Liège, division de Liège13. 6 Cf. pièce n° II du d.a. n° 1. 7 Cf. pièce n° III du d.a. n° 1. 8 Cf. pièce n° 1 du dossier de procédure d’instance dans le cadre de l’affaire inscrite au rôle général sous le numéro 20/4746/A. 9 Cf. pièces n° IV/1 à 5 du d.a. n° 2. 10 Cf. pièces n° IV/6 à 39 du d.a. n° 2. 11 Cf. pièce n° II du d.a. n° 2. 12 Cf. pièce n° III du d.a. n° 2. 13 Cf. pièce n° 1 du dossier de procédure d’instance dans le cadre de l’affaire inscrite au rôle général sous le numéro 21/1535/A. Page 4 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. 15. Par jugement du 23 décembre 2021, ce dernier a joint les deux causes et a ordonné le dégrèvement des cotisations litigieuses, faisant ainsi droit à la demande de B. A. . Il a également condamné l’Etat belge aux dépens de ce dernier liquidés au montant de 2.600 €. 16. L’Etat belge a interjeté appel de ce jugement, le 22 mars 2023. 17. Il demande à la Cour, outre de déclarer son appel recevable, à titre principal, de le déclarer fondé, en conséquence, de réformer le jugement entrepris, de déclarer la demande originaire de B. A. non fondée et, en conséquence, de confirmer les cotisations litigieuses et de condamner ce dernier aux dépens des deux instances non liquidés. A titre subsidiaire, si la demande tendant à réduire les accroissements devait être jugée, en tout ou en partie, fondée, l’Etat belge demande de confirmer les cotisations entreprises pour le surplus et de compenser les dépens. 18. B. A. demande, en substance, à la Cour de confirmer le jugement entrepris. Subsidiairement, il demande l’annulation des accroissements ou, plus subsidiairement, qu’il soit sursis à l’application des accroissements et, encore plus subsidiairement, que les accroissements soient réduits dans la mesure que la Cour apprécierait. En toute hypothèse, il demande que l’Etat belge soit condamné à la restitution de toutes sommes indument perçues, aux intérêts moratoires et judiciaires ainsi qu’aux dépens de la première instance et de l’instance d’appel liquidés au montant total de 7.520 €. Page 5 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. II. DISCUSSION Quant à la motivation de l’avis de rectification 19. En substance, B. A. considère que la motivation des avis de rectification préalables à l’enrôlement des cotisations litigieuses est inadéquate et n’est pas pertinente ; selon lui, « la cotisation litigieuse devrait être annulée pour cause d’arbitraire, vu la motivation incorrecte de l’avis de rectification »14. 20. La Cour rappelle que l’article 346 du C.I.R./92 dispose que lorsque l’administration estime devoir rectifier des éléments mentionnés dans la déclaration du contribuable, elle fait connaître à celui-ci les revenus qu’elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification. 21. L’avis de rectification de la déclaration a pour but d’informer le contribuable, d’une manière motivée, des revenus et autres éléments que l’administration se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis et de lui permettre d’examiner la rectification envisagée et, ensuite, de présenter ses observations ou de marquer son accord en connaissance de cause15. 22. L’avis ne doit cependant pas être motivé avec la précision qui est exigée lorsqu’il s’agit d’une décision puisqu’il comporte une invitation à présenter des observations et n’est donc que le point de départ des pourparlers entre l’administration et le contribuable en vue de la fixation ultérieure du montant imposable16. 23. Il convient par ailleurs de ne pas confondre l’exigence de motivation formelle de l’avis de rectification avec le caractère fondé ou non des éléments de fait et de droit pris en considération par l’administration qui relèvent de l’examen du fondement de l’imposition17. Aussi, le fait que le contribuable considère, à tort ou à raison, comme étant erronés, non pertinents, illégaux, inadéquats ou encore arbitraires les motifs de l’administration n’implique pas que les avis de rectification seraient dépourvus de motivation et que les cotisations litigieuses 14 Cf. page 17 de ses conclusions additionnelles d’appel. 15 Cf. notamment Cass., 26 février 2010, F.08.0091.F ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100226.3, et Cass., 14 mai 2010, F.08.0051.F ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100514.3, www.juportal.be 16 Cf. Liège, 14 janvier 2022, R.G. n° 2020/RG/550, inédit, déposé par l’Etat belge à l’audience du 5 avril 2024. 17 Idem. Page 6 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. enrôlées à leur suite seraient nulles pour violation de l’article 346 du C.I.R./92. 24. En l’espèce, les avis de rectification préalables aux impositions litigieuses mentionnent, pour chaque exercice d’imposition, le montant retenu par l’administration aux codes 1600 et 160618. Dans ces avis, l’administration expose ensuite que, depuis l’année 2011, B. A. exerçait une activité complémentaire de location avec chauffeur de voitures de luxe et qu’il possède deux véhicules (un véhicule Ferrari F430 Spider F 1 acheté au prix de 110.000 € et un véhicule BMW 640i Cabrio acheté au prix de 76.033,06 €), que le montant de la location est de 600 € pour une voiture et de 1.000 € pour deux voitures pour un mariage, de 250 € pour un anniversaire et de 200 € pour un baptême en Ferrari. Elle relève également que, depuis l’année 2011, cette activité n’a jamais généré de bénéfices. Elle renseigne le montant des pertes cumulées subies, dans le premier avis, pour les exercices d’imposition 2012 à 2017, lesquelles totalisent un montant de 121.209,99 € et, dans le deuxième avis, pour les exercices d’imposition 2012 à 2019, lesquelles totalisent un montant de 166.208,12 €. Elle ajoute que le chiffre d’affaires décroit, visant les revenus des années 2014 à 2016, dans le premier avis, et ceux des années 2014 à 2017, dans le second, y précisant également qu’il connaît une petite augmentation en 2018. L’administration considère que tous les frais exposés ne peuvent être considérés comme l’ayant été en vue d’acquérir ou de conserver des revenus professionnels. Elle reprend le texte de l’article 53, 10°, du C.I.R./92 sur lequel elle se fonde pour procéder aux rectifications lequel prévoit que ne constituent pas des frais professionnels tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels et précise que l’administration n’est pas tenue d’envisager les frais, dépense par dépense pour faire application de ce texte. Elle indique que les conditions de l’article 53,10°, du C.I.R./92 sont rencontrées en l’espèce, vu la récurrence de pertes et l’absence de perspective de rentabilité, et expose qu’elle ramène donc, pour chaque année, le montant des charges à celui du chiffre d’affaires annuel. Elle mentionne également que le principe de bonne administration n’est pas violé du fait que les pertes n’ont pas été rejetées pour les exercices d’imposition antérieurs. 18 Cf. pièces n° IV/1 à 5 du d.a. n° 1 et pièces n° IV/1 à 5 du d.a. n° 2. Page 7 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. 25. A la lecture des éléments ainsi avancés par l’administration, B. A. a été mis à même de comprendre les raisons pour lesquelles l’administration estimait devoir rectifier ses revenus imposables et la façon dont elle entendait le faire. Il les a, par ailleurs, très bien comprises, comme en attestent les réponses longuement motivées de son conseil des 22 janvier 2022, pour les exercices d’imposition 2016 et 201719, et 8 octobre 2020, pour les exercices d’imposition 2018 et 201920. 26. Les diverses critiques de B. A. à l’égard des avis de rectification procèdent d’une confusion entre l’exigence de motivation formelle, qui conditionne la régularité des avis de rectification et, donc, de la procédure d’imposition, et celle de la légalité matérielle des impositions qui relève, quant à elle, du fond et sera examinée ci-après. 27. Le moyen est par conséquent non fondé. Quant au rejet des frais en cause 28. Comme mentionné ci-dessus, selon l’article 53, 10°, du C.I.R./92, ne constituent pas des frais professionnels, tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. 29. Lorsque l’administration entend rejeter la déductibilité de frais sur pied de cette disposition, elle admet nécessairement leur caractère professionnel en vertu de l’article 49 du C.I.R./92, ce qui n’est pas contesté en l’espèce. 30. Excluant la déductibilité des frais « déraisonnables », l’article 53, 10°, du C.I.R./92 est notamment susceptible de s’appliquer lorsqu’il est démontré qu’il y a une disproportion manifeste et prévisible entre les charges et dépenses que le contribuable entend déduire et les revenus que lesdites charges et dépenses contribuent à générer et que celles-ci n’ont pas pour finalité de contribuer de quelque façon à la formation d’autres revenus imposables21. 19 Cf. pièces n° IV/6 à 25 du d.a. n° 1. 20 Cf. pièces n° IV/6 à 29 du d.a. n° 2. 21 Cf. Liège, 14 janvier 2022, R.G. n° 2020/RG/550, précité ; Liège, 17 janvier 2024, 2022/RG/448 , inédit ; Liège, 22 avril 2016, RG n° 14/395, www.taxwin.be. Page 8 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. 31. Dès lors qu’en principe, la poursuite d’une activité, même génératrice de revenus, tend à ce que ces derniers soient au moins égaux aux charges et frais engagés afin de les obtenir, l’administration n’agit pas de manière arbitraire en considérant, après plusieurs années et sans perspective d’une situation tendant vers l’équilibre, que la partie desdits frais excédant les revenus obtenus est déraisonnable et la rejette en conséquence, et elle n’est pas tenue en procédant de la sorte d’exclure lesdits frais « poste par poste »22. 32. Certes, il ne peut être considéré, de manière générale, que des pertes récurrentes pendant une période déterminée rendraient, par elles- mêmes, déraisonnables les frais exposés au service de l’activité concernée23. La longueur de cette période est un élément d’appréciation important mais il y a lieu d’avoir égard, au cas par cas, à l’ensemble des circonstances de la cause analysées dans leur durée24. En particulier, peuvent être pris en compte la nature des frais et charges, leur hauteur, les perspectives de rentabilité de l’activité et le moment où ils ont été exposés25. 33. Si une dépense professionnelle peut ne pas toujours engendrer le résultat escompté, et si l’on peut admettre que certaines activités nécessitent des investissements importants entraînant des pertes en début d’activité, il ne peut être admis qu’une activité professionnelle, en principe destinée à percevoir des revenus professionnels, demeure éternellement déficitaire, quand bien même certains frais grevant de façon déraisonnable les revenus sont des charges liées à des investissements, soit des amortissements. En effet, eu égard à la nature de l’activité envisagée ou exercée et aux modalités de l’exercice de celle-ci, des charges d’investissement peuvent tout autant s’avérer être déraisonnables que des frais de fonctionnement, un tel caractère pouvant apparaître dès le début de l’activité ou en cours d’exercice de celle-ci, lorsqu’aucune perspective de rentabilité de l’entreprise n’existe, même de la revente des biens d’investissement. 22 Cf. Liège, 14 janvier 2022, précité. 23 Idem. 24 Idem. 25 Idem. Page 9 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. 34. En l’espèce, comme déjà relevé, il n’est pas contesté que l’activité complémentaire de mise en location de voitures de luxe avec chauffeur de B. A. avait un caractère professionnel et que les frais exposés dans ce cadre devaient, en principe, être considérés comme professionnels. Les considérations de ce dernier relatives au fait qu’il a développé un site Internet, était présent dans des foires et salons et faisait de la publicité, etc., ne font que confirmer cet état de fait. 35. En 2011 et en 2012, B. A. a ainsi fait l’acquisition d’un véhicule Ferrari et d’un véhicule BMW respectivement pour des prix de 110.000 € et de 76.033,06 €. Après avoir convenu avec l’administration d’une affectation professionnelle desdits véhicules à concurrence de 90 % de leur utilisation, il a amorti ceux-ci à concurrence de 90 % de leur prix, ces amortissements ayant notamment été pratiqués pour les exercices d’imposition ici en litige. Aucun élément n’est avancé et, a fortiori, étayé par B. A. qui permettrait de vérifier que les véhicules en cause auraient une importante valeur de revente et n’auraient perdu que peu de valeur depuis leur acquisition par lui, ceci ne permettant dès lors pas d’envisager sérieusement la réalisation d’importantes plus-values par ce dernier en cas de revente de ces véhicules. L’on ne peut raisonnablement soutenir, comme le fait B. A. , que les véhicules en cause conservent, même après amortissement, la même valeur économique eu égard à leur faible kilométrage et nécessairement envisager la réalisation d’une plus-value lors de leur revente26, dès lors que les amortissements, qu’il a pratiqués, sont la constatation comptable et annuelle de la perte de valeur des actifs d’une entreprise subie du fait de l’usure, du temps ou de l’obsolescence. S’il en était autrement, la Cour se demande, à titre surabondant, si la prise en charge d’amortissements annuels pour des biens qui ne se dévaloriseraient pas ne serait pas une forme de reconnaissance du caractère déraisonnable des charges comptabilisées. 36. Dès le début de l’activité de B. A. , il apparaissait en outre qu’elle était saisonnière - dépendant essentiellement directement des beaux jours et de la saison des mariages. 26 Cf. page 20 de ses conclusions additionnelles d’appel. Page 10 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. Jusqu’en 2022, elle était, par ailleurs, exercée par B. A. , seul, unique conducteur des véhicules de luxe affectés à cette activité (deux, durant les années litigieuses, et trois, dès l’année 2020), alors qu’il exerçait une activité principale d’employé à temps plein auprès de l’entreprise MULTIPHARMA, ceci lui laissant uniquement la possibilité d’exercer son activité complémentaire durant les week-ends, les congés et les soirées, le cas échéant. Aussi, B. A. exerçait-il son activité complémentaire durant une période limitée de temps par an27. 37. Cette activité complémentaire n’a ainsi jamais généré le moindre bénéfice depuis ses débuts jusqu’en 2020 : Exercice Année Bénéfice brut Frais Résultat d’imposition de ou chiffre revenus d’affaires 2012 2011 2.944,22 € 19.924,02 € Perte – 16.979,80 € 2013 2012 13.674,56 € 31.704,21 € Perte - 18.029,65 € 2014 2013 8.174,56 € 31.124,65 € Perte - 22.950,09 € 2015 2014 8.758,66 € 28.612,39 € Perte - 19.853,73 € 2016 2015 8.202,13 € 28.602,31 € Perte - 20.400,18 € 2017 2016 5.242,76 € 28.339,30 € Perte - 23.096,54 € 2018 2017 3.207,56 € 26.545,59 € Perte - 23.338,03 € 27 Cf. ses propres déclarations à cet égard, notamment page 16 de ses conclusions additionnelles d’appel. Page 11 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. 2019 2018 6.273,61 € 27.933,71 € Perte - 21.660,10 € 2020 2019 7.735,88 € 16.022,78 € Perte - 8.286,90 € 2021 2020 3.066,05 € 22.566,44 € Perte - 19.500,39 € Bien que, pour l’année 2020, les circonstances de pandémie « Covid » viennent nuancer cette analyse sans néanmoins la rendre non pertinente puisqu’en période pré-covid et de plein exercice possible de son activité accessoire, l’activité de B. A. était déjà déficitaire, la situation des exercices d’imposition 2020 et 2021, postérieurs aux exercices litigieux, confirme l’absence de rentabilité de cette activité. 38. Eu égard à l’importance des investissements réalisés par B. A. afin d’acquérir les véhicules en cause, au coût d’entretien et de fonctionnement de véhicules de luxe, à l’absence de garantie quant à la réalisation de plus-values lors de leur revente et vu les modalités d’exercice de l’activité en cause, l’on peut considérer que, dès le départ, elle n’offrait pas suffisamment de perspectives de rentabilité. Si l’on peut considérer que B. A. avait, malgré tout, envisagé, au départ, de mettre sur pied une activité rentable, force est de constater qu’en cours d’exercice de cette activité, dès avant les exercices d’imposition litigieux, il s’est avéré qu’elle ne l’était pas et qu’il n’a néanmoins pas adapté son mode de fonctionnement de façon à ce qu’elle lui permette d’engranger des bénéfices. 39. Le fait que les véhicules mis en location par B. A. soient des véhicules de luxe et soient donc attrayants pour le public cible désireux de disposer d’un véhicule de standing pour certaines occasions et prêt à payer pour un tel service, ce qui ne serait pas le cas si les véhicules mis à disposition étaient des véhicules communs, n’est pas un gage de rentabilité de l’activité, comme le laisse entendre B. A. 28. 40. Contrairement à ce qu’a estimé le premier juge, le fait que l’activité professionnelle de mise en location de voitures de luxe suppose l’achat de véhicules de luxe et le fait de supporter des frais de fonctionnement élevés ne permet pas de justifier, en soi, la déduction des charges et frais, 28 Cf. page 20 de ses conclusions additionnelles d’appel. Page 12 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. importants, liés à cette activité. C’est le caractère déraisonnable des frais qui justifie le cas échéant le refus de leur déduction et une telle situation peut advenir s’agissant de frais liés à des dépenses exposées dans le domaine du luxe ou dans d’autres secteurs d’activité. 41. Le premier juge ne peut davantage être suivi lorsqu’il affirme que les amortissements amputent « artificiellement » le chiffre d’affaires réalisé et qu’ils devraient dès lors nécessairement être écartés au moment d’analyser la rentabilité d’une entreprise. En effet, les amortissements, qui n’affectent pas le chiffre d’affaires, visent précisément à étaler une charge d’investissement pour déterminer la rentabilité annuelle réelle d’une entreprise. C’est, le cas échéant, la perspective de revente des biens d’investissement qui permet de dégager un chiffre d’affaires. 42. En l’espèce, en ce qui concerne les perspectives futures de rentabilité, si, certes, la fin des amortissements de la BMW et de la Ferrari est intervenue, il faut relever que B. A. a acquis, le 30 septembre 2020, un véhicule Aston Martin DB9 pour un prix de 103.000 € pour l’exercice de son activité complémentaire et qu’il souhaite amortir ce dernier véhicule sur dix années, ce qui a engendré et va engendrer des charges - notamment d’amortissement - importantes. 43. En tout état de cause, si l’on devait excepter les charges d’amortissement, l’on devrait néanmoins constater que l’activité complémentaire de B. A. était déficitaire pour les années litigieuses, comme en atteste le tableau suivant : Exercice d’imposition 2016 – Revenus de 2015 : Chiffre d’affaires : 7.877,38 € Amortissement des véhicules (90 % de 21.862,86 €) : 19.675,67 € Charges hors amortissements des véhicules : 8.926,64 € Total des frais : 28.602,31 € Résultat hors déduction des amortissements : - 1.049,25 € Page 13 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. Exercice d’imposition 2017 – Revenus de 2016 : Chiffre d’affaires : 4.905,68 € Amortissement des véhicules (90 % de 21.862,86 €) : 19.675,67 € Charges hors amortissements des véhicules : 8.663,63 € Total des frais : 28.339,30 € Résultat hors déduction des amortissements : - 3.757,95 € Exercice d’imposition 2018 – Revenus de 2017 : Chiffre d’affaires : 3.207,56 € Amortissement des véhicules (90 % de 21.862,86 €) : 19.675,67 € Charges hors amortissements des véhicules : 6.869,92 € Total des frais : 26.545,59 € Résultat hors déduction des amortissements : - 3.662,36 € Exercice d’imposition 2019 – Revenus de 2018 : Chiffre d’affaires : 6.273,61 € Amortissement des véhicules (90 % de 21.862,86 €) : 19.675,67 € Charges hors amortissements des véhicules : 8.258,04 € Total des frais : 27.933,71 € Résultat hors déduction des amortissements : - 1.984,43 € 44. Ensuite, s’il est vrai que le montant des frais diminuent en 2019 (sachant que l’activité reste déficitaire), les frais repartent à la hausse en 2020 (ainsi que le montant de la perte), comme cela ressort du tableau au point 37 du présent arrêt. 45. La disproportion récurrente entre les revenus obtenus et les charges postulées dans le cadre de l’activité complémentaires de B. A. démontre que, à tout le moins à l’entame des périodes imposables litigieuses, elle ne présentait aucun indice de rentabilité et qu’il apparaissait déraisonnable d’exposer de tels frais dans ce contexte. 46. Face à une telle disproportion entre les produits et les charges pendant une aussi longue période, sans perspective de rentabilité, l’administration a valablement démontré que, pour les exercices d’imposition litigieux, les frais et charges dépassant les revenus générés par l’activité accessoire de B. A. présentaient un caractère déraisonnable et a pu, légalement et sans verser dans l’arbitraire, considérer que, dans cette mesure, ils étaient non déductibles sur pied de l’article 53, 10°, du C.I.R./92. Quant aux principes de bonne administration Page 14 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. 47. Selon B. A. , l’administration aurait violé les principes de bonne administration en refusant, pour les exercices d’imposition litigieux, la déduction des charges liées à son activité complémentaires dans la mesure où elles excédaient les recettes y relatives. 48. Certes, les principes de bonne administration qui comprennent le droit à la sécurité juridique s’imposent à l’administration fiscale. Le principe de bonne administration implique notamment qu’en principe, l’administration est tenue d’honorer la confiance légitime que son comportement a fait naître dans le chef du contribuable. 49. B. A. , se fondant sur la hiérarchie des normes, estime que le principe de sécurité juridique, qui serait inscrit dans les normes européennes, devrait en outre primer le principe de la légalité de l’impôt figurant dans la Constitution. Il se fonde sur l’arrêt Serkov de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 juillet 201129. Dans cette affaire, cette Haute Cour a confirmé qu’une ingérence du législateur dans le droit de propriété en matière fiscale n’est légitime que si elle satisfait aux exigences de l’article 1er du Premier Protocole précité. La première de ces conditions est que cette ingérence doit être prévue par un texte légal et la deuxième, que cette loi doit être suffisamment claire et prévisible dans ses conséquences. Dans cet arrêt, la Cour a considéré que tel n’était pas le cas d’une loi fiscale dont le texte était susceptible de différentes interprétations et qui avait fait l’objet de deux interprétations contradictoires de la part de la Cour de cassation ukrainienne sans que cette Cour ne justifie le changement de sa première interprétation. En prévoyant que ces dispositions ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions, le second alinéa de l’article 1er du Premier Protocole susvisé exige que l’ingérence de l’autorité publique dans la jouissance du droit au respect des biens que constitue l’imposition fiscale soit légale, c’est-à-dire qu’elle repose sur des normes juridiques suffisamment accessibles, précises et prévisibles dans leur application30. 50. Il appartient, en outre et en tout état de cause, au contribuable qui invoque la violation des principes de bonne administration comprenant 29 Cf. C.E.D.H., 7 juillet 2011, F.J.F., n°2012/3, p 257. 30 Cf. Cass., 26 février 2016, F.15.0016.F ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160226.5, www.juportal.be. Page 15 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. celui de la légitime confiance de démontrer l’existence du comportement qui fonde une telle confiance. 51. En l’espèce, B. A. évoque le fait que, par le biais d’accords donnés par l’administration, il aurait légitimement cru que son activité complémentaire avait une nature professionnelle et que les frais y relatifs avaient un caractère raisonnable. 52. Certes, avant d’entamer son activité complémentaire, après que B. A. ait rencontré l’administration, Françoise Lenoble, inspecteur principal au SPF Finances (TVA) à Herve, lui a adressé un courrier, le 2 mai 2011, dans lequel elle indiquait que l’activité envisagée par lui constituait bien une activité de transport rémunéré de personnes au même titre que le transport de taxi et a autorisé une déduction à titre professionnel de 90% et une utilisation privée éventuelle limitée à 10 % des frais relatifs à l’acquisition et à l’utilisation d’un véhicule de luxe31. Cette autorisation a toutefois été accordée « à titre provisoire et sous réserve d’une évaluation au terme d’une année complète d’activité ». Le 12 août 2011, un accord a été donné par l’administration relativement à l’acquisition d’un véhicule Ferrari32. Son objet était libellé en ces termes : « Accord concernant l’utilisation à titre privé (déjà discuté et admis par Ia TVA) de la FERRARI investie dans l’activité professionnelle à titre complémentaire (mise en location de la voiture avec chauffeur lors d’événements divers) ». Il prévoyait ce qui suit : « SOUS RESERVE DE LA VERIFICATION (éventuellement chaque année) DE LA REALITE D’UTILISATION PROFESSIONNELLE/PRIVEE (et de l’annulation de l’accord en cas de différence significative), le pourcentage d’utilisation privée admis sera de : 10 %. Il a été convenu que la prospection et le démarchage sont indispensables pour le développement de l’activité, et que l’utilisation du véhicule à ces fins doit être considérée comme usage professionnel. […] ». Le 6 mars 2012, un accord a été donné par l’administration au sujet du véhicule BMW33 libellé en ces termes : 31 Cf. pièce n° 7 du dossier de B. A. . 32 Cf. pièce n° 8 du dossier de B. A. . Page 16 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. « Il est admis que le véhicule de marque BMW, type Série 640i, que vous envisagez d’acquérir pour votre activité professionnelle bénéficie du même régime que le véhicule de marque Ferrari déjà Investi (cf. courrier du 2 mai 2011). Ce véhicule sera considéré comme visé par exception de l’article 45, § 2, alinéa 2, j, du Code de la TVA, et avec les ternes réserves que celles émises précédemment, à savoir : - l’utilisation quasi-exclusive de ce véhicule peur votre activité soumis à TVA ; - une utilisation privée limitée à 10 % ; - la justification des déplacements effectués (suivi du kilométrage, détail de la prestation sur la facture, ou tout autre moyen envisageable). En conclusion, moyennant le respect de ces conditions, vous pourrez déduire 90% des taxes relatives à l’acquisition et à l’utilisation, l’entretien ou la réparation de ce véhicule ». 53. Ces accords donnés permettent donc uniquement de conclure que l’administration considérait que les véhicules Ferrari et BMW à acquérir par B. A. auraient, a priori, une utilisation privée de 10 % et une utilisation professionnelle de 90 %. Ce point n’est pas contesté par l’administration, dans le cadre du présent litige, de telle sorte qu’il n’y a, à cet égard, aucune violation des principes de bonne administration. Certes, par le biais de ces écrits, l’administration a également indiqué que, moyennant le respect des conditions qu’elle précisait, B. A. pourrait déduire 90% des taxes relatives à l’acquisition et à l’utilisation, à l’entretien ou à la réparation de ces véhicules. Ce faisant, elle a toutefois pris position sur une question de droit – une chose est de dire qu’un véhicule est utilisé à titre professionnel, une autre chose est de déclarer que les taxes y relatives sont déductibles - et semblable position, qui pourrait s’avérer être inexacte, ne lie, en principe, ni l’administration, elle-même, ni le juge. En tout état de cause, ces accords de 2011 et de 2012 avaient un caractère provisoire et il n’apparait pas que l’administration de la TVA leur ait réservé un suivi, comme pourtant prévu initialement. 33 Voy. également pièce n° 8 du dossier de B. A. . Page 17 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. Par le biais des accords susvisés, l’administration n’a en tout état de cause pas pris position sur le point de savoir si les frais relatifs aux véhicules Ferrari et BMW à acquérir seraient ou non raisonnables. 54. B. A. évoque encore le contrôle fiscal vécu par lui, en février 2014, en matière d’impôt sur les revenus, pour les exercices 2012 et 2013, au cours duquel les frais généraux ont été examinés ainsi que les factures d’achat des véhicules liés à son activité complémentaire 34 et n’ayant pas abouti au rejet, même partiel, de la déduction de frais liés à cette activité. L’issue de ce contrôle et le fait que les conditions d’exploitation de son activité complémentaire n’aient pas été modifiées à la suite de celui-ci n’ont toutefois pas pu faire naître la croyance légitime dans le chef de B. A. que les frais exposés par lui dans le cadre de son activité complémentaire ne seraient jamais considérés comme déraisonnables, fut-ce partiellement. En effet, c’est notamment la récurrence des pertes qui, à un moment donné, peut révéler le caractère déraisonnable de frais exposés dans le cadre d’une activité, phénomène avéré en l’espèce. 55. Enfin, B. A. ne fait nullement état d’un manque de précision ou de prévisibilité dans leur application des dispositions du C.I.R./92 relatives à la déduction des frais professionnels, de telle sorte qu’il ne peut pas être considéré que l’ingérence dans son droit de propriété découlant des impositions querellées méconnaîtrait l’article 1er du Premier Protocole. 56. C’est également à tort que B. A. invoque l’application du droit de l’Union européenne, en l’occurrence, l’arrêt Elmeka rendu le 14 septembre 2006 par la Cour de justice de l’Union européenne35. Dans cet arrêt, la Cour de justice a relevé que « les principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique font partie de l’ordre juridique communautaire ». Elle a précisé ceci : « À ce titre, ils doivent être respectés par les institutions communautaires, mais également par les États membres dans l’exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives communautaires (voir, notamment, arrêts du 3 décembre 1998, Belgocodex, C-381/97, Rec. p. I-8153, point 26, et du 26 avril 2005, «Goed Wonen», C-376/02, Rec. p. I-3445, point 323) »36, la Cour de cassation ayant également jugé, dans un arrêt du 2 septembre 201637, que le principe de confiance relève du droit primaire de l’Union européenne et 34 Cf. pièce n° 9 du dossier de B. A. . 35 Cf. C.J.U.E., Elmeka, 14 septembre 2016, affaire C-182/04. 36 Cf. point 31 de l’arrêt. 37 Cf. Cass., 2 septembre 2016, F.14.0206.N ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160902.5, www.juportal.be. Page 18 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. doit être respecté par le droit communautaire dérivé comprenant les directives. En effet, la question du rejet de la déduction de frais professionnels sur la base de l’article 53, 10°, du C.I.R./92 ne présente aucun lien de rattachement avec une norme du droit, primaire ou dérivé, de l’Union européenne. Du reste et surabondamment, le principe de la protection de la confiance légitime implique de déterminer si les actes des autorités administratives ont pu créer, dans l’esprit d’un opérateur économique prudent et avisé, une confiance raisonnable38. Or, comme développé ci-avant, une telle confiance n’a pu naître dans le chef de B. A. . 57. Il s’ensuit que c’est à tort que B. A. considère qu’il y aurait eu, en l’espèce, une violation de l’article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme et plus généralement une violation des principes de bonne administration comprenant les principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique. Quant aux accroissements 58. La Cour rappelle que l’article 444 du C.I.R./92 prévoit qu’en cas d’absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés sont majorés d’un accroissement d’impôt fixé d’après la nature et la gravité de l’infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 % à 200 % des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés. Il est prévu qu’en l'absence de mauvaise foi, il peut être renoncé au minimum de 10 % d'accroissements. L’article 226 B de l’arrêté royal pris en exécution de ce Code précise qu’en cas de déclaration incomplète ou inexacte avec intention d’éluder l’impôt, le taux des accroissements est fixé à 10 %, pour la première infraction commise sans intention d’éluder l’impôt. 59. Rien ne permet de considérer que les accroissements appliqués en l’espèce, au taux de 10 %, lesquels sont conformes à la loi, seraient ici disproportionnés. 38 Cf. arrêt Elmeka, précité, point 32. Page 19 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. B. A. a maintenu durant de nombreuses années, en ce compris les années litigieuses, une activité complémentaire qu’il savait largement déficitaire et sans perspective de rentabilité, tout en revendiquant la déduction des frais y relatifs. Certes, à l’origine, il a souhaité « être en ordre au niveau fiscal », comme il l’indique, en interrogeant notamment l’administration de la TVA sur les quotités professionnelle et privée de ses véhicules. Il n’en a pas moins, ultérieurement, laissé perdurer son activité complémentaire et revendiqué la déduction des frais litigieux dans les circonstances sus-décrites. Il n’y a donc pas lieu de réduire les accroissements litigieux, lesquels sont en outre fixés au minimum légal. 60. Par ailleurs, certes, dans son arrêt n°55/201439, la Cour constitutionnelle a considéré que l’article 444 du Code C.I.R./92 violait les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu’il ne permet pas au juge d’accorder le bénéfice du sursis relativement aux accroissements prévus par cette disposition. La Cour constitutionnelle a rappelé que, dans ses arrêts n° 157/200840 et 13/201341, elle avait répondu positivement à deux questions préjudicielles posées en ce qui concernait, respectivement, le paragraphe 1er, alinéa 1er, et le paragraphe 2, alinéa 1er, de l’article 70 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, prévoyant des amendes fiscales en matière de T.V.A. Dans l’arrêt n°157/2008, la Cour constitutionnelle a en effet déclaré que l’article 70, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA violait les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l’article 6 de la C.E.D.H., en ce qu’il ne permet pas au tribunal de première instance d’assortir d’un sursis l’amende prévue par cette disposition. Dans son arrêt n°13/2013, elle a déclaré qu’en ce qu’il ne permet pas au tribunal de première instance d’assortir d’un sursis l’amende qu’il prévoit, l’article 70, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution. 61. Dans son arrêt n°55/2014, la Cour constitutionnelle a renvoyé à son arrêt n°13/2013 précité et notamment au passage suivant de cet arrêt : « B.4.3. Ce constat d’inconstitutionnalité partielle n’a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l’attente d’une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l’amende n’est pas 39 Cf. C. const., 27 mars 2014, n°55/2014. 40 Cf. C. const., 6 novembre 2008, n° 157/2008. 41 Cf. C. const., 21 février 2013, n° 13/2013. Page 20 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. disproportionné à la gravité de l’infraction et qu’il n’y aurait pas eu lieu d’accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi ». 62. À cet égard, lorsque le juge fiscal estime qu’il y aurait eu lieu d’accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il accorde le redressement approprié au contribuable en refusant de faire application de l’accroissement d’impôt. Il ne peut lui accorder un sursis dont le législateur n’a pas déterminé les contours. Lorsqu’il estime qu’il n’y aurait pas eu lieu d’accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il n’y a pas matière à redressement. Le seul fait que, pour décider s’il aurait convenu ou non d’accorder un sursis, le juge fiscal ne soit pas lié par les restrictions à l’octroi imposées au juge pénal n’implique pas que la personne condamnée à une amende fiscale ne bénéficie pas d’un recours effectif devant le juge fiscal, au sens de l’article 13 de la C.E.D.H.42. 63. À l’appui de sa demande relative à l’octroi du sursis, B. A. fait valoir que « les circonstances justifient qu’un sursis soit accordé »43 sans préciser à quelles circonstances particulières il fait référence. Eu égard à la nature des infractions commises consistant en le fait de revendiquer la déduction de frais déraisonnables, soit de frais exposés alors que l’activité dans le cadre de laquelle ils l’étaient était largement déficitaire depuis de nombreuses années et ne présentait pas de perspective de rentabilité, et vu la caractère répétitif de ces infractions, la Cour estime qu’il n’y aurait pas lieu d’accorder à B. A. un sursis à l’exécution des accroissements, lesquels ont été légalement déterminés et sont proportionnés à la gravité des infractions commises, même si cette mesure avait été prévue par la loi. 42 Cf., en ce sens, Cass., 12 janvier 2018, F.16.0127.F ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180112.4, www.juportal.be. 43 Cf. page 29 de ses conclusions additionnelles d’appel. Page 21 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 26-04-2024 2022/RG/468 - ETAT BELGE / A. J.-F. PAR C ES MOT IFS : Vu l’arti cle 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l’e mploi des l angues en matière judicia ire, La cour, statuant co ntradictoirement, RECOIT l’appel et le dit fondé. Par conséquent, REFORME le jugement entrepris sauf en ce qu’il reçoit la demande. Par conséquent, DIT la demande formulée par B. A. non fondée. CONDAMNE ce dernier aux dépens d’instance et d’appel non liquidés de l’Etat belge. CONSTATE l’exemption du paiement des droits de mise au rôle en application des articles 279 et 162, 4°, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe. Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre D de la cour d'appel de Liège, où siégeait le conseiller … comme juge unique et prononcé en audience publique du 26 avril 2024 par le conseiller …, avec l’assistance du greffier délégué … (article 330ter, §1er, du Code judiciaire). Page 22 Document PDF ECLI:BE:CALIE:2024:ARR.20240426.1 Publication(
3. s)liée(
4. s)citant: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100226.3 ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100514.3 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160226.5 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160902.5 ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180112.4 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div