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ECLI:BE:CALIE:2024:ARR.20240513.1

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour d'appel de Liège Jugement/arrêt du 13 mai 2024 No ECLI: ECLI:BE:CALIE:2024:ARR.20240513.1 No Rôle: 2023/RG/6 Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2024-05-29 Consultations: 544 - dernière vue 2026-06-19 10:15 Fiche Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES Mots libres: Impôt sur les revenus – impôt des personnes physiques - cession d' actions d'une société à une société liée suivie d'une fusion silencieuse – application de l'article 344, § 1er, du CIR 92 – abus fiscal (oui) – taxation des réserves de la société absorbée au titre de dividendes Texte de la décision Numéro d’ordre : Cour d’appel Liège Date du prononcé : Arrêt du 13-05-2024Numéro du rôle : 2023/RG/6 de la NEUVIÈME B chambre civile Numéro du répertoire : Expédition(

  1. s)délivrée(
  2. s)à : Huissier : Huissier : Huissier : 2024/ Avocat : Avocat : Avocat : Partie : Partie : Partie : Liège, le Liège, le Liège, le Coût : Coût : Coût : CIV : CIV : CIV : A destination du Receveur : Présenté le Non enregistrable Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE EN CAUSE DE : 1. A C , inscrit au registre national sous le numéro 2. B D , inscrite au registre national sous le numéro parties appelantes, représentées par Maîtres. CONTRE : ETAT BELGE, inscrit à la, partie intimée, comparaissant par Madame, __________________________ Vu les feuilles d’audience des 6 février 2023, 18 mars 2024, 15 avril 2024 et de ce jour. __________________________ A P RÈ S E N A V O IR DÉL IB ÉR É : Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment : - le jugement du Tribunal de première instance de Liège, division Liège, du 22 novembre 2022 ; - la requête d’appel reçue au greffe de la Cour le 4 janvier 2023 ; - les conclusions et les dossiers des parties. L’appel a été interjeté dans les formes et délai légaux, sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour. En conséquence, l’appel doit être déclaré recevable. I Les faits et l'objet du litige Page 2 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE La contestation concerne la cotisation à l’impôt des personnes physiques et taxes additionnelles de l’exercice d’imposition 2018 établie à charge de Monsieur C A et de Madame D B sous l’article portant le numéro … du rôle formé pour la commune de Blégny1 et elle porte sur la taxation au titre de dividendes d’une somme de 294.362,97 euros dans le chef de chacun des contribuables, dans le cadre de l’application de l’article 344, § 1er, du CIR 92 et sur l’application d’accroissements d’impôts de 10 %2. Dans l’avis de rectification du 18 mars 20193, le taxateur relève notamment ce qui suit : « […] Dans le cadre de l'opération de fusion par absorption de la SA T par la SA M , vous avez perçu au 1/07/2017 un montant de 588.725,94€ (A C : 294.362,97€ // D B : 294.362,97€) par la compensation juridique immédiate des comptes courants créditeurs et débiteurs que vous possédiez dans les deux sociétés avant fusion. Le compte courant créditeur, la créance, que vous possédiez dans la SA M avait pour principale origine le montant obtenu de la vente des parts de la SA T que vous aviez vendu à cette société le 30/06/2015 pour un montant de 710.000,00€. Le compte courant débiteur, la dette, que vous possédiez dans la SA T résulte essentiellement des prélèvements réalisés par vous auprès de la société au fil du temps pour un montant supérieur à 600.000,00€. L'examen du dossier fiscal des sociétés fait apparaître que la vente des actions de la SA T à la SA M et la fusion silencieuse consistant à l'absorption de la SA T par la SA M d'une même intention et constituent une seule et même opération. Dès l'origine, l'actionnaire avait l'intention de réaliser tous les actes posés. Cette intention est actée noir sur blanc dans l'acte de vente des parts de T à M du 30/06/2015. En violation de l'intention du législateur d'imposer les dividendes définis par l'article 18, 1°, CIR92 ; l'opération réalise une distribution de dividendes de la SA T à ses actionnaires personnes physiques en exonération d'impôt. La vente des parts de la SA T à la SA M et la fusion par absorption en date du 1/07/2017 de la SA T par la SA M ne sont que le moyen de parvenir à ce résultat. Sur base des éléments développés ci-après, l'Administration estime qu'à la date à laquelle la fusion porte l'entièreté de ses effets (01/07/2017), date à laquelle les comptes-courant sont juridiquement compensés, s'est opérée l'attribution d'un 1 Cf. pièces IV/29 à 35 du dossier administratif. Il s’agit d’une cotisation en supplément de la cotisation primitive portant le numéro 690.536.056. 2 Cf. pièces IV/1 à 28 du dossier administratif. 3 CF. pièces IV/1 à 13 du dossier administratif. Page 3 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE dividende taxable à l'IPP dans le chef des deux actionnaires à un taux de 30% conformément à l'article 171, 3°, CIR92. Il y a donc abus de droit, face auquel les dispositions de l'article 344, §1, CIR 92, peuvent être invoquées […]4. La réclamation introduite par le conseil des contribuables par courrier recommandé du 15 janvier 20205 a été rejetée par décision administrative du 10 juillet 20206. Monsieur C A et Madame D B ont porté la contestation devant le Tribunal de première instance de Liège, division Liège, par requête reçue au greffe le 8 octobre 20207. Par jugement du 22 octobre 2022, le premier juge a dit le recours recevable mais non fondé, a confirmé la cotisation entreprise et a condamné les appelants aux dépens liquidés à 0 euros dans le chef de l’Etat belge. Monsieur C A et Madame D B ont interjeté appel de ce jugement par requête reçue au greffe de la Cour le 4 janvier 2023. Ils concluent à la recevabilité et au fondement de l’appel, postulent, à titre principal, le dégrèvement ou l’annulation de la cotisation querellée et la condamnation de l’Etat belge à la restitution de toutes sommes indûment perçues majorées des intérêts moratoires ainsi qu’aux dépens des deux instances liquidés à 6.524 euros. A titre subsidiaire, ils concluent à la recevabilité et au fondement de l’appel, demandent à la Cour de leur accorder le sursis, d’ordonner le dégrèvement ou l’annulation de la cotisation querellée et la condamnation de l’Etat belge à la restitution de toutes sommes indûment perçues majorées des intérêts moratoires ainsi qu’aux dépens, après avoir demandé à la Cour de compenser les dépens. L’Etat belge conclut à la confirmation du jugement déféré dans toutes ses dispositions, à la confirmation de la cotisation entreprise et à la condamnation des appelants aux dépens des deux instances. II Discussion 4 Cf. pièce IV/2 du dossier administratif. 5 Cf. pièce III/1 du dossier administratif. 6 Cf. pièce I/1 à 11 du dossier administratif. 7 Cf. pièce 1 du dossier de procédure d’instance. Page 4 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE Selon l’article 344, § 1, du CIR 92, « N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal. Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes : 1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition ; ou 2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage. Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus. Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu ». L’administration considère que la vente des actions de la SA T par les appelants8 à la SA M dont ils sont les actionnaires par convention du 30 juin 20159 et la fusion silencieuse consistant à l'absorption de la SA T par la SA M à effet au 1er juillet 201710 procèdent d'une même intention et constituent une seule et même opération. Comme le relève à juste titre une certaine doctrine à partir des travaux préparatoires de la mesure, la disposition de l’article 344, § 1er, du CIR 92 permet au taxateur « d’appréhender une pluralité d’actes juridiques distincts lorsque ces actes relèvent d’une « chaîne indivisible » préprogrammée dans une « unité d’intention » en ce qu’il aurait été invraisemblable qu’ils soient accomplis si les parties n’avaient pas la certitude que les autres actes le soient aussi »11. 8 Et Pascale A titulaire d’une action. Les appelants disposent chacun de 1103 actions. Cf. pièces V/6 à 9 du dossier administratif. 9 Cf. pièces V/6 à 9 du dossier administratif. 10 Cf. projet de fusion par absorption de la SA « T » par la SA « M ». Pièces V/22 à 27 du dossier administratif. 11 Cf. à cet égard A. Nollet et D-E Philippe, Retour sur la première application jurisprudentielle de la mesure générale anti-« abus fiscal » en matière d’impôt sur les revenus, T.F.R., 2019/4, n°556. Cf. également Doc. Parl., Chambre, 2011-2012, n°53-2081/001, p. 113. Page 5 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE En l’espèce, le lien entre les actes précités épinglés par le taxateur qui sont programmés dès le départ comme devant constituer les maillons d’une chaîne indivisible dans une unité d’intention résulte des termes mêmes la convention de cession d’actions du 30 juin 2015 qui relève expressément que « La présente vente des actions T est le préalable à une opération de fusion « silencieuse » qui permettra d’aboutir à une entité unique… »12. Il appartient à l’administration de démontrer l’élément objectif de l’abus fiscal, soit que par ces actes constituant une même opération, les appelants se sont placés en dehors du champ d’application d’une disposition du CIR 92 ou de ses arrêtés d’exécution et ce en contradiction avec les objectifs de cette disposition13. Il faut que ces objectifs ressortent de manière suffisamment claire du texte et, le cas échéant, des travaux préparatoires de la disposition14. 12 Cf. pièces V/6 à 9 du dossier administratif. C’est la Cour qui souligne. 13 Cf. à cet égard C. Const., 30 octobre 2013, arrêt n°141/2013, point B.21.1. « En ce qui concerne l’élément objectif de l’abus fiscal, le législateur exige que l’opération en cause ait pour effet d’échapper à l’impôt, soit en profitant d’un avantage fiscal, soit en se plaçant en dehors du champ d’application d’une disposition taxatrice. Il faut en outre que l’effet ainsi décrit de l’opération soit en contradiction avec les objectifs poursuivis par la disposition fiscale concernée, et pas simplement étranger à de tels objectifs ». 14 Cf. C. Const., 30 octobre 2013, arrêt n°141/2013, point B.21.2. Page 6 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE La disposition contournée, selon le taxateur, est, en particulier, l’article 18, alinéa 1er, du CIR 9215 qui dispose que « Les dividendes comprennent : 1° tous les avantages attribués par une société aux actions, parts et parts bénéficiaires, quelle que soit leur dénomination, obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit ; ». Outre cet objet large qui révèle l’objectif de taxer au titre de dividende tous avantages attribués par une société aux actions « obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit », l’exposé des motifs de la loi du 22 décembre 1998 précise que le remplacement de l’expression « tous les avantages attachés » par « tous les avantages attribués » exprime mieux la volonté du législateur d’inclure dans la notion de dividende « l’idée d’un appauvrissement dans le chef de la société qui correspond à un enrichissement dans le chef de l’attributaire »16. Les appelants disposent d’un compte courant débiteur de plus de 600.000 euros17 dans la SA T qui dispose d’importantes réserves18 et le prélèvement de dividendes sur ces réserves qui aurait permis aux appelants de disposer de fonds pour régler en partie leur dette entraîne la taxation des dividendes au taux de 30 %. La vente par les appelants de leurs actions de la SA T à la SA M dont ils sont les actionnaires par convention du 30 juin 201519 suivie de la fusion silencieuse entre la mère et la fille20 par l’absorption de la SA T à effet au 1er juillet 201721, entraîne la 15 Relatif aux dividendes, l’article 17, § 1, 1° du CIR 92 disposant que « §1. Les revenus des capitaux et biens mobiliers sont tous les produits d’avoirs mobiliers engagés à quelque titre que ce soit, à savoir : 1° les dividendes […], l’article 173, 3° du CIR 92 prévoyant le taux d’imposition distinct de 30 % et l’article 313 du CIR 92 l’absence d’obligation de déclarer les revenus mobiliers pour lesquels notamment le précompte mobilier a été retenu. 16 « Le terme « attachés » qui figure dans la définition donnée aux dividendes lors de la coordination du Code risque d'entraîner la taxation de certaines opérations non imposables telles que la remise d'actions de bonus (à l'occasion d'une incorporation de réserves dans le capital) ou l'octroi d'une fraction de droits de souscription d'actions ou parts existantes. Le terme est remplacé par le mot « attribués » qui suggère l'idée d'un appauvrissement dans le chef de la société qui correspond à un enrichissement dans le chef de l'attributaire de l'avantage », Doc. Parl., n°49-1608/01, 16 juin 1998, p. 4. 17 610.556,04 euros dans les comptes au 31/12/ 2014, 636.230,85 euros dans les comptes au 31.12.2015 et 677.421,50 euros dans les comptes au 31.12.2016. Cf. pièce 9 du dossier des appelants et pièce V/10 du dossier administratif. 18 589.012,23 euros au 31/12/2014. Cf. pièce 9 du dossier des appelants. 19 Cf. pièces V/6 à 9 du dossier administratif. 20 Aucune action de la société absorbante ne peut être attribuée en échange d’actions de la société absorbée détenue par la société absorbante (art. 12 : 34, § 2, 1° C.S.A.), les actions de la société absorbée détenues par la société absorbante sont annulées (article 3 : 77, § 4 A.R./C.S.A.) et les éléments de fonds propres de la société absorbée disparaissent à hauteur du pourcentage de participation de la société absorbante dans la société absorbée. Cf. article 3 :77, § 4 A.R./C.S.A. 21 Cf. projet de fusion par absorption de la SA « T » par la SA « M ». Pièces V/22 à 27 du dossier administratif. Page 7 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE disparition des réserves de la SA T et la diminution correspondante de la dette en compte courant22 via la compensation avec la créance en compte courant du prix de vente des actions de 710.000 euros à l’égard de la SA M . Les appelants se sont clairement placés en dehors du champ d’application de l’article 18, 1°, du CIR 92 et l’opération leur a permis d’apurer leur compte courant débiteur via la compensation et de bénéficier de l’enrichissement correspondant aux réserves de la SA T23 qui ont disparu, en contrariété avec l’objectif de la norme fiscale. Il est démontré que l’ensemble d’actes juridiques réalisant une même opération choisi par les contribuables est en contradiction avec les objectifs de l’article 18, 1°, du CIR 92. Outre l’élément objectif, l’élément subjectif de l’abus fiscal doit être démontré et la Cour constitutionnelle relève à juste titre à cet égard qu’il « ressort tant du libellé que des travaux préparatoires des dispositions attaquées que, pour être qualifiée d’abus fiscal, l’opération doit être exclusivement motivée par le souci d’éviter l’impôt ou l’être d’une manière à ce point essentielle que les éventuels autres objectifs de l’opération doivent être considérés comme négligeables ou purement artificiels, non seulement sur le plan économique, mais aussi eu égard à d’autres considérations pertinentes, notamment personnelles ou familiales (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 114- 115) ». En l’espèce, pour l’opération en cause, sous réserve de la contre-preuve réservée aux contribuables, le but fiscal constitue un motif déterminant de l’opération24, laquelle permet d’éviter le paiement d’un impôt de 30 % sur le dividende de 294.372,67 euros25 dans le chef de chacun des appelants correspondant aux réserves de la SA T26 avant le premier acte de l’opération, soit pour les deux appelants 176.623,60 euros27. Il appartient aux appelants de prouver que le choix de l’ensemble d'actes juridiques précité se justifie par d'autres motifs d’un minimum de consistance et pertinence que la volonté d'éviter les impôts sur les dividendes de 176.623,60 euros. 22 La convention de vente des actions prévoit en son article 3 que le « prix des actions sera comptabilisé en compte courant au sein de la société acquéreuse, comptes courants ouverts au nom des vendeurs et fera l’objet de payements au gré des possibilités financières de cette dernière ». Cf. pièce V/8 du dossier administratif. La société acquéreuse ne dispose pas des liquidités lui permettant de régler directement le prix. 23 En fonction de leurs actions. 24 sans que l’administration doive nécessairement à ce stade prendre en compte les autres raisons éventuelles pour lesquelles le contribuable a pu décider de réaliser une telle opération et que le fisc peut ignorer. Cf. C. Const., 30 octobre 2013, arrêt n°141/2013, point B.21.2. 25 La taxation porte sur des dividendes de 294.362,97 euros. Cf. pièce IV/31 du dossier administratif. 26 Il ne s’agit pas du capital libéré. Cf. calcul à partir des seules réserves en pièces IV/9 et 10 du dossier administratif. 27 2 x 294.372,67 euros = 588.745,34 euros x 30 %. Page 8 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE Les appelants soutiennent que la vente préalable des actions permettait de réaliser une fusion mère fille qui était plus aisée à mettre en œuvre qu’une fusion simple ou ordinaire, les formalités étant moins lourdes et moins coûteuses, sans démontrer la réalité et l’impact non négligeable de ce prétendu motif en l’espèce qui concerne la fusion de deux sociétés dont les appelants disposent de la quasi-totalité du capital. Le fait que l’appelant ait eu un accident de moto en 2008 et ait depuis réduit ses activités, ce qui n’est du reste pas démontré avant la vente des actions, ne constitue pas un motif pertinent de la vente des actions et de la fusion silencieuse qui n’entraîne pas en soi nécessairement une réduction significative des activités sociales28. Les appelants admettent du reste que « le chiffre d’affaire de la S.A. M après fusion a augmenté […] Malheureusement, Monsieur A. a été contraint de diminuer ses activités suite à de gros problèmes médicaux, raison pour laquelle le chiffre d’affaire n’a plus évolué par la suite… », ce qui situe la diminution des activités en raison de problèmes de santé, bien après la vente des actions en juin 2015 prévoyant la fusion silencieuse29. Les appelants invoquent l’économie de charges découlant de la fusion comme justification de l’opération, ce qui est cependant le propre de toute fusion30. L’Etat belge relève à juste titre à cet égard que les honoraires de comptabilité de 7.900 euros en moyenne pour les deux sociétés de 2014 à 2016 passent à 9.286 euros l’année de la fusion en 2017 et à 7.119 euros l’année suivante, ce qui révèle une économie particulièrement limitée. Il ne peut en outre être exclu que les baisses successives des années ultérieures soient à mettre en relation avec la baisse d’activité de l’appelant en raison de ses problèmes de santé, plutôt qu’avec la fusion31. Les appelants invoquent des différences dans le compte 613220 « Cot.Group. professionnels » ou « Cot. Sociétés », dont les montants sont très variables d’une année à l’autre, ce qui ne permet pas de déterminer exactement les éléments repris dans ce compte et de déterminer de manière précise l’économie découlant de la 28 Les appelants ne démontrent pas une réduction des activités des sociétés préalable à la vente des actions le 30 juin 2015 notamment en raison de leur âge ou d’un accident et le chiffre d’affaires de M en 2018 après la fusion de 317.229,92 euros (cf. pièce du dossier des appelants) est nettement supérieur aux chiffres d’affaires des deux sociétés en 2014 (72.632,48 euros + 174.632,36) ou 2015 (50.597,22 euros + 147.956,15 euros). Cf. pièces 8, 9 et 10 du dossier des appelants. 29 Cf. dernières conclusions des appelants p. 18. 30 Et non de la seule fusion silencieuse précédée de la vente d’actions opérée. 31 Cf. pièces 8 à 10 du dossier des appelants. Page 9 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE fusion qui est du reste très limitée, si l’on prend en compte la cotisation de société de T de 868,00 euros de 2017 qui n’apparaît plus dans la société fusionnée32. Le poste assurance RC des deux sociétés de 3.697,95 (1933,70 euros + 1764,25) en 2017 également avancé par les appelants devient 1807,79 en 2018 dans la société après fusion, soit une différence de 1.890,16 euros33. L’Etat belge met à juste titre en parallèle les réductions limitées de charges justifiées avec l’augmentation des frais de notaire et avocats les années de la vente d’actions et de la fusion qui dépassent les 12.000 euros34, montants d’autant plus importants qu’eu égard à leur âge, la poursuite d’activités à long terme dans le chef des appelants ne pouvait effectivement être envisagée par ceux-ci. La Cour considère, dans ce contexte, que l’opération est motivée d’une manière à ce point essentielle par le souci d’éviter l’impôt sur les dividendes de 176.623,60 euros et que les motifs invoqués, dont l’objectif de rationalisation des coûts par la fusion avancé, doivent être considérés comme ne disposant pas du minimum de consistance et/ou pertinence requis35 et qu’il n’est pas établi qu’ils ont motivé l’opération en cause. 32 Cf. pièces 9 et 10 du dossier des appelants. 33 Cf. pièces 8, 9 et 10 du dossier des appelants. 34 7.100 euros + 3.863 euros + 1.815 euros. 35 Cf. Doc. Parl., Chambre, 2011-2012, n°53-2081/001, p. 113 et 114 : « L’alinéa 3 organise le système de la preuve contraire dans le chef du contribuable. Par l’application de l’alinéa 1er, l’administration doit en premier lieu apporter la preuve que le choix de la spécification juridique répond à la définition d’abus fiscal. Le contribuable doit alors être capable d’apporter la preuve que ses actes juridiques se justifient par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus. Le champ d’application de l’article 344, § 1er, CIR 92 s’étend en effet aux situations où les motifs “non-fiscaux” sont tellement insignifiants que l’opération semble impossible s’il n’est pas tenu compte des motifs fiscaux. Concrètement, les situations suivantes sont visées: (
  3. i)les actes juridiques par lesquels le contribuable cherche à atteindre un pur avantage fiscal; (
  4. ii)les actes juridiques où les motifs non-fiscaux ne sont en rien spécifiques pour l’opération concernée mais au contraire si généraux qu’ils sont nécessairement présents pour chaque opération du même type; et (iii) les actes juridiques où les motifs non-fiscaux sont certes spécifiques pour l’opération concernée mais ont un intérêt tellement limité qu’une personne raisonnable ne réaliserait pas l’opération pour ces motifs “non-fiscaux”: dans ce cas-là, on peut partir du principe que l’invocation du motif (non-fiscal) n’est pas le réel motif de l’opération. Le seul objectif est d’éviter que ce moyen de preuve de l’administration soit complètement inefficient à partir du moment où le contribuable justifie son acte juridique avec pareils motifs non-fiscaux invraisemblables. Cela s’inscrit également dans l’évolution jurisprudentielle européenne des règles anti-abus. En matière de taxe sur la valeur ajoutée, il peut aussi être question de pratique abusive lorsque la recherche d’un avantage fiscal illégitime constitue le but essentiel de l’opération, malgré la présence éventuelle d’autres buts économiques (CJ, C-425/06, 21 février 2008, Part Service, points 40 à 45). Dans le cadre de la directive sur les fusions, la Cour de Justice a estimé qu’en admettant de manière systématique que l’économie des coûts structurels résultant de la réduction des frais administratifs et de gestion constitue un motif économique valable, sans tenir compte des autres objectifs de l’opération envisagée, et plus particulièrement des avantages fiscaux, la règle anti-abus énoncée dans la directive serait privée de toute sa finalité (CJ, C-126/10, 10 novembre 2011, Foggia, point 49 ». Page 10 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu. Le prélèvement conforme à la loi abusée est la taxation au titre de dividendes des réserves de la société qui ont disparu à la suite de l’opération au bénéfice des appelants en fonction de leurs participations et c’est sur le montant de celles-ci avant la vente d’actions que la cotisation a établi, à juste titre, les bases imposables auxquelles est appliqué le taux de taxation des dividendes de 30 %36. C’est vainement que les appelants invoquent le respect du choix de la voie la moins imposée dès lors que la disposition générale anti-abus de l’article 344, § 1er, du CIR 92 y déroge dans une certaine mesure dès lors qu’elle permet de rendre inopposable au fisc l'acte juridique ou un ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération37 lorsque les conditions d’application du texte sont remplies, comme en l’espèce. Les opérations en cause ne sont pas opposables à l’administration et celle-ci est fondée à rétablir la base imposable et le calcul de l'impôt dans le chef des appelants qui ont effectivement bénéficié économiquement du montant des réserves de la S.A. T, en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu. C’est vainement à cet égard que les appelants estiment que si l’on fait abstraction de la vente d’actions et de la fusion ou d’un de ces actes, il ne reste plus rien qui puisse générer un revenu soumis à un impôt quelconque ou reprochent à l’administration d’écarter l’acte de vente suivi de la fusion silencieuse et de procéder à une « requalification prohibée » dès lors que lorsque l’abus fiscal est établi, il s’agit de redresser celui-ci, ce qui permet à l’administration, à la place de l’acte ou de l’ensemble d’actes qui lui sont inopposables, de substituer un ou plusieurs autres actes pour rétablir dans le chef des contribuables les conditions qui rendent possible leur imposition en conformité avec les objectifs qu’ils ont contrariés de la disposition abusée38. 36 Sous réserve de la prise en compte de dividendes de 294.362,97 euros au lieu de 294.372,67 à l’avantage des appelants. Cf. comparaison des pièces IV/10, 25 et 31 du dossier administratif. 37 Non simulés. 38 Cf. à cet égard A. Nollet, « L’abus fiscal : 12 ans après son introduction… et après 6 ans d’application judiciaires », in L’abus de droit, CUP, n°227, Anthemis, 2024, p.137 et référence citée. Les considérations des appelants relatives à la disparition du compte courant comme objectif et à l’application de la compensation pour l’extinction de la dette en compte courant sont sans relevance dès lors que la taxation porte sur le montant des réserves de la société T lors de la vente des actions, l’objectif de l’opération étant de bénéficier de celles-ci en exemption d’impôt, indépendamment de l’affectation effective de leur montant pour apurer en partie la dette en compte courant. Il n’est du reste en l’espèce nullement question d’avantage de toute nature et la Cour n’aperçoit pas la pertinence des considérations des appelants y relatives. Page 11 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE En ce qui concerne les accroissements de 10 % appliqués, les appelants considèrent qu’ils sont totalement disproportionnés par rapport à la prétendue infraction et, subsidiairement, ils estiment pouvoir bénéficier du sursis « puisque ce dernier est prévu en l’espèce » et sollicitent l’octroi de celui-ci. Le juge appelé à contrôler une sanction administrative à caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, est tenu d'examiner la légalité de cette sanction et peut, plus spécialement, vérifier si elle est conciliable avec les exigences impératives des conventions internationales et du droit interne, y compris les principes généraux du droit. Ce droit de contrôle permet plus particulièrement au juge d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction, de sorte que le juge peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une sanction administrative de cette importance. Lors de cette appréciation, le juge peut avoir plus spécialement égard à la gravité de l'infraction, au taux des sanctions déjà infligées, à la manière dont il a été statué dans des causes similaires et aux effets de la sanction sur la personne concernée, mais doit tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration était liée par rapport à la sanction à infliger et dans ce cas le juge doit faire preuve d’une plus grande retenue. Ce droit de contrôle n'implique pas que, sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il juge raisonnable, le juge puisse supprimer ou réduire des amendes pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales39. Contrairement à ce qu’estiment les appelants, en l’état actuel des textes légaux, le juge fiscal ne peut accorder le sursis à l’exécution d’accroissements d’impôts. Toutefois, la Cour constitutionnelle a considéré qu’en ce qu’il ne permet pas au Tribunal de première instance d’accorder le bénéfice du sursis, l’article 444 du CIR 1992 n’est pas compatible avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution40. Elle ajoute cependant, en se référant à ses arrêts nos 157/2008 et 13/2013 qui concernent, respectivement, le paragraphe 1er, alinéa 1er, et le paragraphe 2, alinéa 1er, de l’article 70 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, que « B.4.3. Ce constat d’inconstitutionnalité partielle n’a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l’attente d’une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l’amende n’est pas disproportionné à la gravité de l’infraction et qu’il n’y aurait pas eu lieu d’accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi ». En l’espèce, les appelants ont élaboré une construction juridique constitutive d’abus fiscal, ce qui entraîne une majoration d’impôts très conséquente. 39 Cf. Cass., 24 mars 2023, F.21.0056.N ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230324.1N.3, www.juportal.be; Cass., 23 septembre 2022, F.20.0112.N ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220923.1N.12, www.juportal.be; 40 C. Const., Arrêt n° 55/2014 du 27 mars 2014, points B.3. et B.4. Page 12 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE L’infraction est établie et l’application d’accroissements d’impôts au taux de 10 % pour une première infraction n’apparaît nullement disproportionnée à l’abus fiscal constaté qui implique un calcul réfléchi en vue d’éviter l’impôt alors qu’une simple omission ou négligence conduit à une telle sanction. En outre, eu égard à la gravité de l’infraction, afin de faire prendre conscience aux appelants de l’importance du respect de leurs obligations fiscales, la Cour n’aurait pas accordé le sursis s’il était prévu par la loi, même si les appelants, comme ils l’affirment41 ne disposent pas de casier judiciaire ou n’ont pas d’autre procédure fiscale pendante devant les juridictions. PAR C ES MOT IFS : Vu l’arti cle 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l’e mploi des l angues en matière judicia ire, La cour, statuant co ntradictoirement, Dit l’appel recevable mais non fondé. Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions ainsi que la cotisation litigieuse. Condamne les appelants aux dépens d’appels non liquidés dans le chef de l’Etat belge et leur délaisse leurs propres dépens d’appel, en ce compris la contribution au fonds budgétaire relatif à l'aide juridique de deuxième ligne. Constate l’exemption du paiement des droits de mise au rôle en application des articles 279 et 162, 4°, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe. 41 Sans le démontrer en l’espèce. Page 13 Cour d’appel de Liège, 9b Ch., 13-05-2024 2023/RG/6 - A - B / ETAT BELGE Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME B chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeait le président … comme juge unique et prononcé en audience publique du 13 mai 2024 par le président … , avec l’assistance du greffier délégué … (article 330ter, §1er, du Code judiciaire). Page 14 Document PDF ECLI:BE:CALIE:2024:ARR.20240513.1 Publication(
  5. s)liée(
  6. s)citant: ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220923.1N.12 ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230324.1N.3 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div

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