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ECLI:BE:CALIE:2026:ARR.20260415.1

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour d'appel de Liège Jugement/arrêt du 15 avril 2026 No ECLI: ECLI:BE:CALIE:2026:ARR.20260415.1 No Rôle: 2024/RG/1033 Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2026-06-03 Consultations: 107 - dernière vue 2026-06-18 11:15 Fiche Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES Mots libres: Impôts sur les revenus – impôt des personnes physiques – article 156 CIR/92 – réduction d'impôt pour revenus d'origine étrangère –champ d'application - revenus non exonérés par CPDI – condition de réalisation à l'étranger – condition d'imposition à l'étranger –– article 49 du CIR/92 - déductibilité de l'impôt étranger – conditions Texte de la décision Numéro d’ordre : Cour d’appel Liège Date du prononcé : Arrêt du 15-04-2026Numéro du rôle : 2024/RG/1033 de la NEUVIÈME A chambre civile Numéro du répertoire : Expédition(

  1. s)délivrée(
  2. s)à : Huissier : Huissier : Huissier : 2026/ Avocat : Avocat : Avocat : Partie : Partie : Partie : Liège, le Liège, le Liège, le Coût : Coût : Coût : CIV : CIV : CIV : Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... EN CAUSE DE : L’ETAT BELGE, … , partie appelante, comparaissant par Madame … CONTRE : DE ... B. et P. DE ... M., parties intimées, représentées par Maître __________________________ Vu les feuilles d’audiences des 06 janvier 2025, 11 mars 2026 et de ce jour. __________________________ Page 2 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... A P RÈ S E N A V O IR DÉL IB ÉR É : Vu le dossier de la procédure en forme régulière et notamment : ▪ en copie conforme, le jugement rendu, le 3 octobre 2024, par le Tribunal de première instance de Liège, division Liège, sous le numéro de rôle 23/949/A, dont la preuve de la signification n’est pas rapportée ; ▪ la requête d’appel déposée au greffe de la Cour le 13 décembre 2024 ; ▪ les conclusions des parties et le dossier de pièces de l’Etat belge. L’appel a été interjeté dans les formes et délai légaux. Sa recevabilité n’est pas contestée et il n’existe aucun moyen d’irrecevabilité à soulever d’office par la Cour. En conséquence, l’appel doit être déclaré recevable. Pour le surplus, la présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après. I. FAITS ET OBJET DU LITIGE Le litige concerne les cotisations à l’impôt des personnes physiques (ci-après « IPP ») enrôlées le 9 août 2021 à charge de Monsieur B. DE ... (ci-après « Monsieur DE ... ») et de Madame M. P. DE ... (ci-après « Madame P. DE ... ») pour les exercices d’imposition 2019 (revenus de l’année 2018) et 2020 (revenus de l’année 2019), respectivement sous les articles…1 et…2 du rôle formé pour la commune de Héron, pour des montants de 15.309,78 et 37.396,44 euros. Monsieur DE ... et Madame P. DE ... (ci-après « les parties intimées ») sont habitants du Royaume, au sens de l’article 2, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus de 1992 (ci-après « CIR/92 »), au cours des années dont les revenus ont servi de base à l’établissement des cotisations litigieuses3. 1 Pièces III/112 à III/118 du dossier administratif (ci-après « DA »). 2 Pièces III/119 à III/125 du DA. 3 Page 2 des conclusions additionnelles et de synthèse de l’Etat belge – fait non contesté par les parties intimées. Page 3 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... A dater du 15 janvier 2018, Monsieur DE ... est employé sous contrat de travail par la société N., dont le siège social est établi à Jersey, pour une fonction de « country-manager » au Cameroun4. Monsieur DE ... signe un autre contrat de travail le 2 juillet 2018, cette fois avec la société .N. SA , membre du même groupe que N. En exécution de ces différents contrats, il exerce principalement ses fonctions à Douala, au Cameroun5, jusqu’à la fin de l’année 2018 et tout au long de l’année 2019. Les parties intimées introduisent dans les formes et délai requis leur déclaration à l’IPP relative à l’exercice d’imposition 2019 (revenus de l’année 2018)6. Elles y reprennent des rémunérations de travailleur salarié de Monsieur DE ... au code 1250, pour un montant de 263.982,00 euros, et revendiquent en rubrique O.2. du cadre IV, une réduction d’impôt pour revenus d’origine étrangère en provenance du Cameroun7. Les parties intimées introduisent également dans les formes et délai requis leur déclaration à l’IPP relative à l’exercice d’imposition 2020 (revenus de l’année 2019)8, dans laquelle figurent au code 1250 des rémunérations de travailleur salarié d’un montant de 367.394,00 euros, pour lesquelles ils revendiquent à nouveau une réduction d’impôt pour revenus d’origine étrangère en provenance du Cameroun9. 4 Pièces I/151 à I/166 du DA. 5 Fait non contesté par l’Etat belge. 6 Pièces IV/1 à IV/22 du DA. 7 Cette demande n’apparaît pas dans le formulaire de présentation de la déclaration des parties intimées déposé au DA (cf. pièce IV/6 du DA) mais la demande de renseignements adressée aux parties intimées le 13 février 2020 en fait état (pièce 2 du dossier des parties intimées). 8 Pièces IV/23 à IV/44 du DA. 9 Cette demande n’apparaît pas dans le formulaire de présentation de la déclaration des parties intimées déposé au DA (cf. pièce IV/26 du DA) mais la demande de renseignements adressée aux parties intimées le 21 décembre 2020 en fait état (pièce 6 du dossier des parties intimées). Page 4 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... Par courrier du 13 février 2020, l’administration adresse aux parties intimées une demande de renseignements10 relative à leurs revenus de l’année 2018, afin d’obtenir des précisions sur la nature des prestations de travailleur salarié déclarées et la manière dont le montant déclaré a été calculé. Les parties intimées y répondent le 29 février 202011. Pour l’exercice d’imposition 2019, une première cotisation est enrôlée le 13 mai 202012, sur la base des données déclarées, avec octroi de la réduction d’impôt de 50 % prévue à l’article 156 du CIR/92 sur les revenus de travailleur salarié de Monsieur DE ... d’origine camerounaise. Par courrier du 21 décembre 202013, l’administration adresse aux parties intimées une nouvelle demande de renseignements relative, cette fois, aux exercices d’imposition 2019 et 2020. Elle sollicite alors des précisions sur l’identité de l’employeur de Monsieur DE ... , la description de ses fonctions et leur lieu d’exercice. Les parties intimées y répondent le 8 janvier 202114. Pour l’exercice d’imposition 2020, une première cotisation est enrôlée le 20 janvier 202015, sur la base des données déclarées, avec octroi de la réduction d’impôt de 50 % prévue à l’article 156 du CIR/92 sur les revenus de travailleur salarié de Monsieur DE ... d’origine camerounaise. Le 25 février 2021, un avis de rectification de leurs déclarations des exercices d’imposition 2019 et 2020 est adressé aux parties intimées16. Après analyse des documents transmis par les parties intimées en réponse à la demande de renseignements du 21 décembre 2020, l’administration estime que Monsieur DE ... a presté, pour l’année 2018, un total de 261 jours de travail, géographiquement répartis comme suit : ▪ 208 jours au Cameroun ; ▪ 41 jours au Royaume-Uni ; 10 Pièce 1 du dossier des parties intimées. 11 Pièce 2 du dossier des parties intimées. 12 Pièces I/51 à I/61 du DA. 13 Pièces III/1 à III/4 du DA. 14 Pièces III/5 à III/89 du DA. 15 Pièces I/185 à I/195 du DA. 16 Pièces III/90 à III/101. Page 5 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... ▪ 10 jours en Belgique ; ▪ 2 jours aux Pays-Bas. Pour l’année 2019, l’administration estime que Monsieur DE ... a presté un total de 254 jours de travail, géographiquement répartis comme suit : ▪ 179 jours au Cameroun ; ▪ 64 jours au Royaume-Uni ; ▪ 7 jours en Belgique ; ▪ 4 jours en Espagne. L’administration admet parallèlement que les rémunérations perçues pour l’ensemble de ces jours de travail ont subi un impôt au Cameroun, sur la totalité de leur montant17. L’administration poursuit son avis de rectification en indiquant que les revenus tirés de l’activité professionnelle de Monsieur DE ... exercée au Royaume-Uni, aux Pays-Bas, en Espagne et en Belgique, sont imposables en Belgique, en vertu des articles 3, 5, 23, 30 et 31 du CIR/92 et de l’article 15 des conventions préventives de la double imposition (ci-après « CPDI ») respectivement conclues avec chacun de ces pays. Elle ajoute que ces mêmes revenus ne peuvent bénéficier de la réduction d’impôt de 50 % prévue à l’article 156 du CIR/92, car cette réduction ne peut s’appliquer qu’à la partie des rémunérations versées pour une activité effectivement exercée au Cameroun. La déduction des impôts camerounais est par ailleurs rejetée dans la mesure où ils frappent les revenus de prestations réalisées en dehors du Cameroun. Un accroissement d’impôt de 10% est annoncé. Les parties intimées marquent leur désaccord sur le contenu de cet avis le 2 avril 2021, en contestant la prise en compte de jours de travail en Belgique et en Espagne, la répartition temporelle des activités de Monsieur DE ... sur les différents pays où il a travaillé au cours des années en cause, le refus d’octroi de la réduction d’impôt de 50 % prévue à l’article 156 du CIR/92 sur l’ensemble des revenus qu’il a perçus du Cameroun et le rejet d’une partie des impôts camerounais déduits du montant brut de ses salaires18. 17 Page 3 des conclusions additionnelles et de synthèse de l’Etat belge et pièces III/86 à III/89 et III/98 du DA. 18 Pièces III/102 à III/105 du DA. Page 6 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... Par décision de taxation du 23 juillet 202119, l’administration revoit partiellement sa position, en acceptant uniquement de considérer les jours de présence en Belgique et en Espagne comme des jours de récupération/congé et de revoir la répartition temporelle des prestations de Monsieur DE ... de la manière suivante : ▪ pour l’année 2018, un total de 253 jours de travail dont : o 207 jours au Cameroun ; o 42 jours au Royaume-Uni ; o 4 jours aux Pays-Bas ; ▪ pour l’année 2019, un total de 249 jours de travail dont : o 181 jours au Cameroun ; o 68 jours au Royaume-Uni. Les cotisations litigieuses sont enrôlées le 9 août 2021, conformément au contenu de la décision de taxation du 23 juillet 2021. Les parties intimées les contestent par courrier de réclamation de leur conseil daté du 9 février 2022, reçu le 15 février 2022 par le Conseiller général du Centre P Liège-Expertise 120. Ledit Conseiller général rejette cette réclamation par décision du 7 décembre 202221. Les parties intimées maintiennent leur contestation des cotisations litigieuses par requête déposée au greffe du Tribunal de première instance de Liège, division Liège, le 28 février 202322. Par le jugement dont appel, prononcé le 3 octobre 2024, le Tribunal de première instance de Liège, division Liège, dit la demande recevable et fondée, ordonne le dégrèvement des cotisations litigieuses et condamne l’Etat belge aux dépens, liquidés à la somme de 3.750 euros en faveur des parties intimées. 19 Pièces III/106 à III/111 du DA. 20 Pièces I/1 à I/330 du DA. 21 Pièces II/1 à II/7 du DA. 22 Pièce 1 du dossier de la procédure en degré d’instance. Page 7 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... II. DEMANDES DES PARTIES EN DEGRE D’APPEL L’Etat belge conclut au caractère recevable et fondé de son appel et sollicite la réformation du jugement entrepris et la confirmation des cotisations litigieuses, sauf en ce qui concerne un montant de 914,46 euros, dont il reconnaît qu’il doit être dégrevé de la cotisation enrôlée pour l’exercice d’imposition 2020. En ce qui concerne les dépens, l’Etat belge demande à titre principal qu’ils soient compensés et, à titre subsidiaire, si son appel devait être déclaré non fondé, qu’ils soient fixés à la somme de 3.924,42 euros pour la procédure en appel et maintenus à la somme 3.750 euros en ce qui concerne la procédure en degré d’instance. Les parties intimées demandent pour leur part à la Cour de déclarer l’appel recevable mais non fondé et, par conséquent : A titre principal : de confirmer le jugement entrepris ; A titre subsidiaire : ▪ d’annuler, ou à tout le moins de dégrever la cotisation relative à l’exercice d’imposition 2020, à concurrence du montant de l’erreur matérielle reconnue par l’Etat belge ; ▪ d’annuler, ou à tout le moins de dégrever les cotisations litigieuses à concurrence des accroissements d’impôt appliqués. Dans tous les cas : ▪ d’ordonner le remboursement de toutes les sommes qui ont été perçues sur la base de l’imposition dégrevée, majorées des intérêts moratoires tels que prévus par l’article 418 du CIR/92, ainsi que le remboursement de tous les frais de poursuite indûment mis à leur charge et payés par elles ; ▪ de condamner l’Etat belge au paiement des entiers frais et dépens des deux instances, en ce compris la contribution au fonds budgétaire relatif à l’aide juridique de deuxième ligne, ainsi que l’indemnité de procédure, fixée à 3.924,42 euros pour la procédure en degré d’instance et 3.924,42 euros pour la procédure en degré d’appel. Page 8 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... III. DISCUSSION III.1. Rapports entre CPDI et droit fiscal interne des Etats signataires Les CPDI ne constituent pas une source de débition d’impôt23. Elles règlent la répartition du pouvoir d'imposition entre l'Etat de résidence du contribuable et l'Etat de la source des revenus mais ne créent pas de nouvelles obligations fiscales par rapport au droit interne de ces Etats. Lorsque la CPDI attribue le pouvoir d'imposer un élément de revenu à la Belgique, la Belgique ne peut exercer ce droit que si, et dans la mesure où, son droit interne prévoit l'imposition de cet élément24. Afin de déterminer le régime fiscal applicable aux revenus perçus par un habitant du Royaume en provenance d’un ou de plusieurs Etats étrangers, il convient donc, dans un premier temps, de leur appliquer les dispositions de droit interne. Si ces dispositions prévoient la débition d’un impôt, il faut alors, dans un second temps, vérifier si leur application n’est pas limitée ou exclue par le prescrit d’une CPDI. III.2. Taxation des revenus d’origine étrangère en droit interne En droit interne, l’article 3 du CIR/92 prévoit un assujettissement des habitants du Royaume à l’IPP et l’article 5 du même Code indique que : « Les habitants du Royaume sont soumis à l’impôt des personnes physiques à raison de tous leurs revenus imposables visés au présent Code, alors même que certains de ces revenus auraient été produits ou recueillis à l’étranger. » L’article 6 du CIR/92 indique que le revenu imposable à l’IPP est constitué des revenus immobiliers, mobiliers, professionnels et divers. L’article 23 du CIR/92 reprend les rémunérations parmi les revenus professionnels imposables et celles-ci comprennent, en vertu de l’article 30 du 23 Circulaire n° AAF/2004/0053 (AAF 5/2004) du SPF Finances 16.01.2004, point III.2., disponible sur www.fisconetplus.be. 24 Circulaire n° AAF/2004/0053 (AAF 5/2004) du SPF Finances 16.01.2004, point III.2.c)., disponible sur www.fisconetplus.be. Page 9 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... même Code, les rémunérations des travailleurs, celles des dirigeants d’entreprise et celles des conjoints aidants. En vertu de ces dispositions, les rémunérations perçues par Monsieur DE ... en contrepartie de prestations de travailleur réalisées à l’étranger, sont imposables en Belgique à l’IPP. III.3. Calcul de l’impôt dû sur des revenus d’origine étrangère en droit interne Au titre 2, chapitre III, du CIR/92, consacré au calcul de l’IPP, figure une section I, intitulée « régime ordinaire de taxation », dans laquelle prennent place les articles 155 et 156, regroupés en une « sous-section IV - réduction pour revenus d’origine étrangère ». L’article 155, alinéa 1er, du CIR/92 indique que : « Les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition sont pris en considération pour la détermination de l'impôt, mais celui-ci est réduit proportionnellement à la partie des revenus exonérés dans le total des revenus. » L’article 156 du CIR/92 indique pour sa part que : « Est réduite de moitié, la partie de l'impôt calculé conformément aux articles 130 à 145, 146 à 154, 169 et 170, qui correspond proportionnellement : 1° aux revenus de biens immobiliers sis à l'étranger ; 2° aux revenus professionnels qui ont été réalisés et imposés à l'étranger, à l'exclusion des revenus de capitaux et biens mobiliers que le contribuable a affectés à l'exercice de son activité professionnelle dans les établissements dont il dispose en Belgique ; en ce qui concerne les rémunérations des dirigeants d’entreprise, la présente disposition n'est applicable que dans la mesure où ces revenus sont imputés sur les résultats d'établissements situés à l'étranger, en raison de l'activité exercée par les bénéficiaires au profit de ces établissements ; 3° aux revenus divers ci-après :
  3. a)bénéfices ou profits réalisés et imposés à l'étranger ; Page 10 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ...
  4. b)prix, subsides, rentes ou pensions à charge de pouvoirs publics ou organismes publics étrangers ;
  5. c)rentes alimentaires à charge de non-habitants du Royaume. Lorsqu'une imposition commune est établie, la réduction est calculée par contribuable sur l'ensemble de ses revenus nets. » L’Etat belge soutient qu’en présence de revenus d’origine étrangère, il faut choisir le mécanisme mis en place pour éviter la double imposition (CPDI – art 155 CIR92) ou pour limiter celle-ci (pays sans convention - art 156 CIR92) et qu’il est évident que, pour un même revenu : ▪ soit on relève du champ d’application des CPDI, ce qui implique une exonération des revenus en Belgique, ou, au contraire, leur imposition en Belgique selon les règles de droit interne ; ▪ soit on se situe en dehors des conventions internationales (pays sans convention), auquel cas, il est permis de bénéficier des effets de l’article 156 CIR92, à savoir une réduction de moitié de l’impôt correspondant proportionnellement à ce revenu. L’article 156 du CIR/92 ne serait, selon l’Etat belge encore, applicable que dans la situation où aucune CPDI n’a été conclue. L’Etat belge ajoute qu’en présence d’éléments d’extranéité, la première règle impose de vérifier si ces « éléments d’extranéité » sont régis par des normes de droit international. Constatant qu’une CPDI lie la Belgique et le Royaume-Uni et qu’une autre lie la Belgique et les Pays-Bas, l’Etat belge refuse l’application de l’article 156 du CIR/92 aux revenus résultant de l’activité professionnelle exercée par Monsieur DE ... dans ces Etats. Selon l’Etat belge toujours, avant d’appliquer l’article 156 du CIR/92, l’administration est tenue de vérifier dans quelle mesure les revenus issus des activités professionnelles effectuées par un résident belge à l’étranger relèvent de l’assiette imposable belge sur la base, notamment, d’une CPDI. Page 11 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... Cette interprétation de la portée des CPDI est toutefois contraire à leur nature- même puisque, comme indiqué plus haut, les CPDI ne constituent pas une source de débition d’impôt et ne peuvent donc fonder en aucune manière une assiette imposable au bénéfice de l’un ou l’autre Etat signataire. La matière imposable et l’impôt dû sont donc prioritairement déterminés par le droit interne de chaque Etat et ce n’est qu’ensuite, qu’il faut rechercher dans les CPDI un éventuel obstacle à l’application de ce droit interne. L’Etat belge fait en outre une interprétation erronée de la portée des articles 155 et 156 du CIR/92, en indiquant que le second ne s’applique que lorsqu’aucune CPDI n’a été conclue avec un Etat concerné par une situation d’extranéité impliquant un habitant du Royaume. L’historique et les travaux préparatoires des textes concernés confirment que l’existence d’une CPDI n’exclut pas nécessairement l’application de l’article 156 du CIR/92. L’exonération sous réserve de progressivité prévue à l’article 155 du CIR/92 trouve son origine dans l’alinéa 2 de l’article 22, § 1er, de la loi du 20 novembre 196225 portant réforme des impôts sur les revenus. Ce paragraphe était alors libellé comme suit : « § 1er. Est réduite de moitié, la partie de l'impôt qui correspond proportionnellement : 1 ° aux revenus de propriétés foncières sises à l'étranger ; 2° aux revenus professionnels visés à l'article 6 de la présente loi qui ont été réalisés et imposés à l'étranger, à l'exclusion des revenus et produits de capitaux et biens mobiliers, lorsque ces avoirs sont investis dans un établissement dont le contribuable dispose en Belgique ; 3° aux revenus divers visés à l'article 17, § 1er, 1 ° à 3°, de la présente loi, dans les cas où il s'agit :
  6. a)de bénéfices ou profits réalisés et imposés à l'étranger ;
  7. b)de prix, subsides, rentes ou pensions à charge de pouvoirs publics ou organismes officiels étrangers ;
  8. c)de rentes alimentaires à charge de non-habitants du Royaume. Les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition sont pris en considération pour la détermination du taux de l'impôt applicable aux autres revenus. » 25 Mon. B. du 1er décembre 1962. Page 12 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... Auparavant, l’article 35, § 11, de l’arrêté du Régent du 15 janvier 194826 portant coordination des lois et arrêtés relatifs aux impôts sur les revenus, tel qu’introduit par la loi du 8 mars 195127, prévoyait uniquement que : « La taxe (s.e. la taxe professionnelle prévue à l’époque dans le régime des impôts cédulaires sur les revenus) qui correspond proportionnellement aux revenus réalisés et imposés à l'étranger est réduite au cinquième.»28. La loi du 20 novembre 1962 a donc : ▪ ramené de 80 % à 50 % la réduction d’impôt sur les revenus d’origine étrangère (à l’exception des revenus mobiliers pour lesquels un système de QFIE a été prévu par ailleurs) ; ▪ précisé les conditions d’application de cette réduction en fonction des différents types de revenus qu’elle a rendus imposables à l’IPP, impôt qu’elle a instauré en lieu et place des anciens impôts cédulaires ; ▪ introduit en droit interne un mécanisme de réserve de progressivité pour les revenus exonérés en vertu de CPDI. L’exposé des motifs de la même loi29 indique : « L'article 22 tend à réduire de moitié la partie de l'impôt qui correspond proportionnellement à certains revenus d'origine étrangère, et ce, afin de tenir compte des impôts dont ces revenus sont grevés à l'étranger. Actuellement, et sous réserve de l'application des conventions internationales préventives de la double imposition, la taxe professionnelle est réduite des 4/5 pour la partie de l'impôt qui correspond proportionnellement aux revenus réalisés et imposés à l’étranger tandis que les revenus des propriétés foncières sises à l’étranger sont soumis à la taxe mobilière au taux réduit de 12 %. Aucune réduction n'est toutefois prévue en matière d'impôt complémentaire personnel. 26 Mon. B. du 21 janvier 1948. 27 Mon. B. des 19-20 mars 1951. 28 Ce § 11 remplace l’ancien § 10 du même texte, qui prévoyait que « L'impôt calculé comme il est dit aux §§ 5 à 9 du présent article est réduit au quart pour la partie des revenus taxables réalisée et imposée à l'étranger. ». 29 Doc. Parl. Ch. Rpr., session 1961-1962, doc. 264, n° 1, pp. 84 et 85. Page 13 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... Dorénavant, les revenus d'origine étrangère susvisés seront soumis à l'impôt des personnes physiques, mais la partie de l'impôt qui y correspond proportionnellement sera réduite de moitié, sans préjudice bien entendu de l'application des conventions internationales. Cette réduction de moitié correspondra, grosso modo, en importance, à celles qui sont accordées actuellement. Il est à noter que les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers, y compris certains revenus divers, seront, nonobstant leur origine étrangère, soumis à l'impôt au taux plein. Il est toutefois prévu (cfr. art. 18, § 1er et 6) que cet impôt sera diminué d'une quotité forfaitaire de l'impôt étranger auquel ces revenus auront été assujettis à l'étranger. Par ailleurs, il est prévu expressément que les revenus imposables en principe mais exonérés en vertu de conventions préventives de la double imposition seront pris en considération pour déterminer le taux de l'impôt applicable aux autres revenus. Les facultés contributives d'un habitant du royaume doivent en effet s'apprécier en fonction de l'ensemble de ses revenus, qu'ils soient ou non imposables en Belgique. » Le système instauré en 1962 est basé sur un principe de réduction de moitié de l’impôt calculé sur les revenus d’origine étrangère imposables en droit interne (sous différentes conditions en fonction de la nature de ces revenus) et, pour ceux de ces revenus qu’une CPDI exonère d’impôt belge, sur une réserve de progressivité influençant la charge fiscale pesant sur les éventuels autres revenus du contribuable imposables en Belgique. La loi du 20 novembre 1962 n’a donc pas prévu d’exclusion généralisée du principe de la réduction de moitié de l’impôt dû sur les revenus d’origine étrangère dès qu’une CPDI existe entre la Belgique et un Etat avec lequel des revenus d’origine étrangère entretiennent un lien quelconque. Elle a simplement remodelé le régime de réduction antérieurement en vigueur et ajouté un système de prise en compte, dans le calcul de l’impôt, des revenus exonérés par CPDI. Page 14 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... L’article 22, § 1er, de la loi du 20 novembre 1962 a été scindé lors de l’adoption de l’arrêté royal du 26 février 1964 portant coordination des dispositions légales relatives aux impôts sur les revenus, dont est issu le Code des Impôts sur les Revenus de 1964 (ci-après « CIR/64 »). Le mécanisme de réduction de l’impôt a été inscrit à l’article 88 du CIR/64 (devenu, après quelques modifications mineures, l’actuel article 156 du CIR/92). Le mécanisme de la réserve de progressivité a été inscrit à l’article 80 du même Code, pour être ensuite reformulé et replacé, par la loi du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires30, juste avant l’article 88, sous la forme d’un article 87ter, avant d’être finalement renuméroté 87quater (actuel article 156 du CIR/92) par la loi du 28 décembre 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires31. L’exposé des motifs de la loi du 11 avril 198332 indique : « La taxation des revenus d'origine étrangère est différente selon que la Belgique a conclu ou non une convention préventive de la double imposition avec le « pays de la source » : - les revenus exonérés par convention sont pris en considération pour la détermination du taux de l'impôt applicable aux autres revenus (article 80, C.I.R.) ; - la partie de l'impôt qui correspond proportionnellement aux autres revenus d'origine étrangère est réduite de moitié (article 88, C.I.R.). Pour une meilleure présentation des textes en question et en vue d'appliquer aux deux catégories de revenus d'origine étrangère les mêmes modalités techniques sans toucher au fond, le Gouvernement vous propose de transférer les dispositions de l'article 80, C.I.R., à l'article 87bis, C.I.R., en y prévoyant que l'I.P.P. est calculé d'abord sur l'ensemble du revenu et qu'ensuite, cet impôt est réduit (réduction de 100 % ) proportionnellement à la partie des revenus exonérés dans le total des revenus (voir article 16 du présent projet de loi). »33 30 Mon. B. du 16 avril 1983. 31 Mon. B. du 30 décembre 1983. 32 Doc. Parl. Ch. Rear. session 1982-1983, doc. 486, n°1, p. 7. 33 C’est la Cour qui souligne. Page 15 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... Les modifications opérées en 1983 ne remettent donc pas en cause les principes instaurés en 1962. Elles tendent au contraire à les réunir à nouveau en un ensemble cohérent et à harmoniser les systèmes de calcul de l’impôt propres à chacun des mécanismes qu’ils prévoient. Il faut conclure de l’ensemble des considérations que : ▪ l’article 155 est applicable aux revenus imposables en Belgique en vertu du droit belge mais qui sont exonérés d’impôt en Belgique en application d’une CPDI ; ▪ l’article 156 est applicable à tous les autres revenus d’origine étrangère, sans considération pour le fait qu’une CPDI lie ou non la Belgique avec le ou les Etat(
  9. s)étranger(
  10. s)avec le(s)quel(
  11. s)ces revenus entretiennent un lien quelconque. L’administration admet d’ailleurs elle-même, dans les circulaires suivantes, que l’article 156 du CIR/92 est susceptible d’être appliqué dans des situations où une CPDI a été conclue : ▪ circulaire n° AAF/2004/0053 (AAF 5/2004) du SPF Finances du 16 janvier 200434, consacrée à l’application, au fonctionnement et aux objectifs des CPDI qui, parmi les exemples qu’elle reprend, cite celui de droits d’auteur perçus par un habitant du Royaume en Argentine (pays avec lequel une CPDI a été conclue)35 ; 34 Disponible sur www.fisconetplus.be. 35 Cf. point IV.4. de la circulaire AAF/2004/0053 : « Exemple : un individu qui est un résident de la Belgique reçoit des droits d'auteur qui ont leur source en Argentine. En vertu de l'article 23, § 1er,
  12. a)de la CPDI avec l'Argentine, la Belgique exempte avec réserve de progressivité les revenus imposables en Argentine en vertu des dispositions de la Convention à l'exception des dispositions des articles 10, 11 et 12. Bien que les droits d'auteur constituent des revenus professionnels en droit interne, ces revenus sont expressément exclus par la CPDI du régime de l'exemption avec réserve de progressivité. En vertu de l'article 23, § 1er,
  13. b)de la CPDI avec l'Argentine, la Belgique impute sur l'impôt belge l'impôt argentin perçu sur les revenus visés à l'article 12 sous réserve des dispositions de la législation belge relative à l'imputation sur l'impôt belge des impôts payés à l'étranger. En vertu de cette disposition, la Belgique doit en principe imputer l'impôt argentin perçu sur les droits d'auteur. Toutefois, dans la mesure où cette disposition subordonne cette imputation à l'application de la législation belge, aucune imputation ne s'applique puisque la législation belge ne prévoit pas de QFIE pour les droits d'auteur. En Belgique, les droits d'auteur seront imposés en tant que revenus professionnels réalisés et imposés à l'étranger et à ce titre l'imposition sera réduite de moitié (application de l'article 156, CIR 92). » Page 16 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... ▪ circulaire AAF n° 4/2010 du SPF Finances du 06 avril 2010 - addendum à la circulaire AFER n° Ci.R9.Div/577.956 du 11 mai 200636, qui commente les conditions d’application de l’exonération prévue aux articles 22 ou 23 de l’essentiel des CPDI et comporte, en son annexe, un descriptif de différentes situations où cette exonération ne s’applique pas, avec possible application de l’article 156 du CIR/92 dans certains de ces cas37. 36 Disponible sur www.fisconetplus.be. 37 Cf. annexe à la circulaire AAF n° 4/2010, point 2. : « Deuxième type de situation : la Belgique, Etat de la résidence, et l'Etat de la source caractérisent de manière différente le même élément de revenu pour l'application des dispositions de la Convention avec pour résultat une absence d'imposition dans l'Etat de la source et une exemption en Belgique. La situation visée est la suivante : - l'article 23 (ou 22) de la CPDI utilise le terme "imposable" et non pas les termes "imposé" ou "effectivement imposé" ; et - en raison de différences entre les droits internes de la Belgique et de l'Etat de la source, l'Etat de la source applique à un élément de revenu des dispositions de la CPDI différentes de celles que la Belgique applique au même élément de revenu ; et - l'Etat de la source considère que les dispositions de la CPDI applicables conformément à son droit interne lui interdisent d'imposer cet élément de revenu ; et - par contre, la Belgique considère que les dispositions de la CPDI applicables conformément au droit interne belge permettent à l'Etat de la source d'imposer cet élément du revenu et considère donc que cet élément de revenu devrait être exempté en Belgique. Si on s'en tenait à ces interprétations divergentes, les dispositions conventionnelles qui ont pour objet d'éliminer la double imposition entraîneraient, en fait, une absence d'imposition. Ce résultat non voulu provient de la différence entre les droits internes des deux Etats, droits interne que chacun utilise pour interpréter la Convention conformément au paragraphe 2 de l'article 3 (Définitions Générales). Afin de régler cette difficulté : - il faut considérer que l'élément de revenu concerné n'est pas "imposable conformément aux dispositions de la Convention dans l'Etat de la source" dans la mesure où l'Etat de la source interprète les dispositions de la Convention conformément à son droit interne en respectant le prescrit de l'article 3, paragraphe 2, et - en conséquence, la Belgique peut faire abstraction de sa législation interne et ne doit pas exempter l'élément de revenu en question. Lorsque la Belgique ne doit pas exempter un élément de revenu en vertu de l'article 23 (ou 22) (Prévention de la double imposition), cet élément de revenu est imposé en Belgique conformément à la législation interne belge. La réduction pour revenus d'origine étrangère prévue par l'article 156, CIR92, pour les personnes physiques n'est, dès lors, applicable que pour les biens immobiliers non affectés à l'exercice de l'activité professionnelle du contribuable et certains revenus divers, revenus pour lesquels l'article 156 n'exige pas l'imposition à l'étranger. En effet, dans notre cas de figure, l'élément de revenu en question n'a pas subi dans l'Etat de la source le régime fiscal qui lui aurait normalement été appliqué en l'absence de la CPDI et il n'est donc pas imposé dans cet Etat. C'est la CPDI qui amène l'Etat de la source à renoncer à imposer un élément de revenu que son droit interne lui permet en principe d'imposer. » Page 17 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... Les revenus professionnels d’origine camerounaise de Monsieur DE ... n’étant pas exonérés d’impôt en Belgique par application d’une CPDI, le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 156 du CIR/92 leur est donc ouvert, pour autant que ces revenus respectent les conditions posées par ce texte. III.4. Conditions relatives à la réduction d’impôt pour revenus professionnels d’origine étrangère non exonérés (article 156, alinéa 1 er, 2° du CIR/92) S’agissant de revenus professionnels de travailleurs salariés, l’article 156 du CIR/92 pose comme uniques conditions que ces revenus aient été « réalisés » et « imposés » à l’étranger. Les revenus professionnels sont « réalisés » à l'étranger lorsqu'ils résultent d'une activité professionnelle exercée à l'étranger38. L’Etat belge ne conteste plus que tel est le cas en l’espèce, pour l’ensemble des revenus professionnels recueillis par Monsieur DE ... . L’Etat belge ne remet pas davantage en cause le fait que l’intégralité de ces revenus ont été imposés au Cameroun. Il fait toutefois valoir que le Cameroun n’a pas légalement imposé les revenus de Monsieur DE ... , dans la mesure où, selon l’Etat belge toujours, l’Etat camerounais, dans le respect de son droit fiscal interne, ne pouvait pas taxer la partie des rémunérations de Monsieur DE ... perçue pour des prestations réalisées en dehors de son territoire. A propos de la condition relative à l’imposition du revenu d’origine étrangère reprise à l’article 156 du CIR/92, le texte légal ne comporte formellement aucune exigence particulière. Les travaux préparatoires des différentes normes à l’origine de ce texte ne donnent pas davantage de précision sur ce point. Le Com.IR/92 se borne à énoncer que « un revenu est imposé à l'étranger au sens de l'art. 156, CIR 92, lorsqu'il a subi le régime fiscal qui lui est normalement applicable dans le pays d'origine. »39 38 Com.IR/92, n°155/15. 39 Com.IR/92 n° 155/20. Page 18 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... La condition d’imposition reprise à l’article 156 du CIR/92 exige donc uniquement que le revenu étranger ait été soumis au régime fiscal qui lui est applicable dans son Etat d’origine40. L’article 25 du Code Général des Impôts de la République du Cameroun41 indique que : « Sous réserve des dispositions des Conventions internationales et de celles de l’article 27 ci-après, l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques est dû par toute personne physique ayant au Cameroun son domicile fiscal. Sont considérées comme ayant au Cameroun un domicile fiscal :
  14. a)les personnes qui ont au Cameroun leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
  15. b)celles qui exercent au Cameroun une activité professionnelle salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; […] » L’article 30, alinéa 1er, du même code indique que : « Sont imposables, les revenus provenant des traitements, des salaires, indemnités, émoluments, des pensions et rentes viagères, et les gains réalisés par les producteurs d’assurance, les voyageurs représentants placiers, lorsque l’activité rétribuée s’exerce au Cameroun. » Monsieur DE ... fait valoir que l’Etat camerounais a considéré que : ▪ il avait son domicile fiscal au Cameroun en 2018 et 2019, puisqu’il y exerçait une activité professionnelle ; ▪ ses rémunérations camerounaises constituaient, dans leur totalité, la contrepartie de prestations exercées au Cameroun, au sens de la législation camerounaise, car ses quelques jours de travail en dehors du territoire camerounais l’étaient sur demande de son employeur, aux fins de représentation de ses intérêts lors de réunions du groupe à l’étranger, de sorte qu’il était continuellement actif dans le cadre de son emploi exercé au Cameroun. 40 En ce sens, Cass., 6 septembre 2024, rôle n° F.23.0114.N ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240906.1N.3. 41 Les parties s’accordent pour considérer que ce sont bien ces versions des articles du Code Général des Impôts de la République du Cameroun qui sont applicables en l’espèce. Page 19 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... Pareille application de l’article 30 du Code Général des Impôts de la République du Cameroun est le fruit d’une interprétation compatible avec libellé de ce texte. Les parties intimées ont par ailleurs produit à l’administration des « certificats d’imposition »42 émis par le Ministère des Finances de la République du Cameroun attestant que « l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) dû au titre de rémunérations perçues au cours de la période allant de février 2018 à décembre 2019 par Monsieur B. DE ... […] a été régulièrement déclaré et payé par […] la société N. SA […] ». Couplées aux dispositions légales de droit camerounais, ces attestations établissent à suffisance que les revenus professionnels de Monsieur DE ... ont été imposés au Cameroun et y ont subi le régime qui leur est normalement applicable dans cet Etat. Enfin, ni le texte de l’article 156 du CIR/92, ni le Com.IR/92, ni les travaux préparatoires des différentes normes qui ont abouti à sa version actuelle n’indiquent qu’il doit exister une identité entre Etats étrangers de taxation des revenus et Etats étrangers de réalisation de ces revenus. Il importe donc peu qu’une partie des activités génératrices de ces revenus aient été prestées sur les territoires du Royaume-Uni et des Pays-Bas. Le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 156 du CIR/92 doit être accordé aux parties intimées sur l’intégralité des revenus professionnels de travailleur salarié de Monsieur ... imposables aux exercices d’imposition 2019 et 2020. III.5. Impôts étrangers déductibles au titre de frais professionnels. L’article 49 du CIR/92 indique que : « A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. » 42 Pièces III/86 et III/87 du DA. Page 20 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... Les impôts étrangers sur les revenus professionnels d’origine étrangère ne sont pas concernés par l’exclusion de déduction reprise à l’article 53, 2° du CIR/92, lequel ne vise que l’impôt belge des personnes physiques. « Les impôts étrangers payés sur les revenus professionnels étrangers sont déductibles, étant donné que ces revenus ne peuvent être retenus que pour leur montant net, c.-a-d. le montant brut diminué notamment des impôts étrangers payés. Ces impôts sont déduits des revenus professionnels étrangers exclusivement, avant l'application du forfait qui est imputé proportionnellement sur les revenus belges et étrangers »43 L'impôt établi à l'étranger sur les revenus professionnels n'est déductible du montant brut desdits revenus, à titre de dépenses professionnelles faites en vue de les acquérir et de les conserver, que dans la mesure où l'activité effectivement exercée est de nature, au regard des lois d'impôts, à faire naître dans son chef pareille charge d'impôt dont l'acquittement présente dès lors le caractère d'une dépense nécessaire.44 En l’espèce, il y a lieu de considérer, sur la base des certificats d’imposition produits et des dispositions de droit camerounais, que Monsieur DE ... démontre que l’activité qu’il a exercée pour compte de la société camerounaise N. SA était de nature à faire naître dans son chef la totalité de la charge d’impôt camerounais qu’il a supportée. Ainsi, contrairement à la position exprimée dans l’avis de rectification du 25 février 2021, le montant déclaré des revenus professionnels de Monsieur DE ... ne doit pas être majoré à hauteur de la partie des impôts perçus par le Cameroun portant sur ses activités exercées au Royaume-Uni et aux Pays-Bas, au motif que ces impôts n’étaient pas légalement dus. L’intégralité des impôts perçus par le Cameroun est par conséquent déductible des revenus par Monsieur DE ... . 43 Com.IR/92, n° 51/11. 44 Cass., 28 mai 1968, Pas. I, p. 1118. Page 21 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 15-04-2026 2024/RG/1033 - ETAT BELGE/DE ... - P. DE ... III.6. Conclusion Les cotisations litigieuses, établies sans accorder aux parties intimées le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 156 du CIR/92 et en corrigeant le montant net des revenus professionnels de Monsieur DE ... , doivent être totalement annulées. PA R CE S MO T IFS : Vu l’arti cle 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l’e mploi des l angues en matière judicia ire, La Cour, statuant c ontradictoirement, REÇOIT l’appel et le dit non fondé CONFIRME le dispositif du jugement dont appel ; CONDAMNE l’Etat belge aux dépens d’appel, liquidés à la somme de 3.924,42 euros, au titre d’indemnité de procédure en faveur des parties intimées ; DELAISSE à l’Etat belge ses propres dépens, en ce compris la contribution au fonds relatif à l’aide juridique de deuxième ligne ; CONSTATE l’exemption du paiement des droits de mise au rôle en application des articles 279 et 162, 4°, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe. Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre A de la Cour d'appel de Liège, où siégeaient le président … et les conseillers … et … et prononcé en audience publique du 15 avril 2026 par le président… , avec l’assistance du greffier … Page 22 Document PDF ECLI:BE:CALIE:2026:ARR.20260415.1 Publication(
  16. s)liée(
  17. s)citant: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240906.1N.3 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div

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