ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040611.2

(1).

(1)Le régime légal constitué par les articles 26, al. 1er, art. 28, 2° et 77, ,§ 1er, C.T.V.A., est la transposition en droit belge de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membre relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, en particulier des principes énoncés à l'article 11; sur la portée de la notion de "rabais" et "ristournes", v. C.J.C.E., arrêt du 27 mars 1990, Boots Company, C-126/88 et arrêt du 29 mai 2001, Freemans plc, C-86/99. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Mots libres: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Société coopérative Ristournes Rabais de prix TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Ristournes Rabais de prix Base d'imposition Fiche 3 La Cour de cassation ne doit pas poser à la Cour de justice des Communautés européennes une question préjudicielle suggérée par une partie lorsque l'application correcte du droit communautaire s'impose avec une telle évidence qu'elle ne laisse la place à aucun doute raisonnable sur le sens de la règle applicable

(1).

(1)V. C.J.C.E., arrêt du 6 octobre 1982, Cilfit, n° 283/81. Thésaurus Cassation: QUESTION PREJUDICIELLE Mots libres: QUESTION PREJUDICIELLE Cour de Justice des Communautés européennes Obligation de la Cour de cassation Texte de la décision N° C.02.0451.F SOCIETE COOPERATIVE AGRICOLE DE LA MEUSE, société coopérative à responsabilité limitée dont le siège social est établi à Fernelmont, rue de Franc Waret, 25, inscrite au registre du commerce de Namur sous le numéro 27.332, demanderesse en cassation, représentée par Maître Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Ixelles, rue Vilain XIIII, 17, où il est fait élection de domicile, contre ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, défendeur en cassation, représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile. I. La décision attaquée Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 25 janvier 2002 par la cour d'appel de Liège. II. La procédure devant la Cour Le président de section Claude Parmentier a fait rapport. L'avocat général André Henkes a conclu. III. Le moyen de cassation La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants : Dispositions légales violées - articles 26, spécialement alinéa 1er, 28, spécialement 2°, et 77, spécialement paragraphe 1er, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ; - articles 11. A., paragraphe 1er, sous a), 11. A., paragraphe 3, sous

1. b)et 11. C., paragraphe 1er, de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 du Conseil en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme; - principe général du droit déduit de la neutralité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. Décisions et motifs critiqués Pour déclarer l'appel du défendeur recevable et fondé, réformer le jugement attaqué, déclarer l'opposition originaire recevable et non fondée et condamner la demanderesse aux dépens, l'arrêt attaqué, qui rappelle que " (la demanderesse) est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en raison de ses activités d'achat et de vente de produits agricoles, de céréales, d'aliments pour bétail, engrais et produits phyto ; à l'occasion d'un contrôle opéré à partir du 16 novembre 1995, l'inspection spéciale des impôts a constaté que la taxe sur la valeur ajoutée n'avait pas été perçue sur le montant de ce que (la demanderesse) qualifie de " ristournes " accordées à ses coopérateurs ; le litige porte donc sur le sort fiscal au niveau de l'impôt indirect et plus spécialement de la taxe sur la valeur ajoutée de ces montants qualifiés de ristournes sur le prix de vente attribués aux seuls coopérateurs, mais indépendamment du montant de leurs parts dans la société ; l'Etat belge rejette la récupération de la taxe sur la valeur ajoutée sur les sommes qualifiées ristournes consenties par (la demanderesse) dans la mesure où elles ne portent pas directement sur les opérations réalisées avec les coopérateurs ", décide que : " la taxe sur la valeur ajoutée est une taxe sur le chiffre d'affaires ; l'article 26 du code retient pour base d'imposition la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ; l'article 28 du code exclut de la base d'imposition les ristournes accordées au client sur le prix de vente tout comme les rabais de prix et les escomptes ; le rabais ou la ristourne ne sont pris en considération que pour autant qu'ils soient acquis au moment où la taxe est exigible (voir le texte légal ; voir aussi arrêt Boots du 27 mars 1990, spécialement n° 15 : " ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition les rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ... et acquis au moment où s'effectue l'opération ") ou qu'ils fassent par la suite l'objet d'une note de crédit (article 77, ,§ 1er, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ; article 11. C., alinéa 1er, de la sixième directive) ; le terme ristourne ou rabais doit être entendu en matière de taxe sur la valeur ajoutée en tenant compte de la finalité de la taxe qui est une taxe sur le chiffre d'affaires ; ces termes non définis par la loi fiscale doivent être entendus dans leur sens usuel et commercial ; le rabais est une réduction du prix de vente pratiquée exceptionnellement sur le prix préalablement convenu pour tenir compte d'un défaut de qualité ou de conformité des objets vendus tandis que la ristourne est une réduction des prix de vente calculée sur l'ensemble des opérations faites avec un même tiers (client ou fournisseur) pendant une période déterminée (J. Antoine et J.P. Cornil, lexique thématique de comptabilité, éd. De Boeck 1984, p. 114). il tombe donc sous le sens que la notion de ristourne au sens de la taxe ne peut être retenue que si elle entraîne une diminution du prix de vente (et non pas éventuellement sa suppression - ce qui serait le cas si le montant de la ristourne prélevée sur les bénéfices et à répartir entre les coopérateurs égalait le montant de l'achat - v. notamment l'arrêt Kuwait Petroleum n° 48/97 du 27 avril 1999 cité par l'Etat) et si son montant est du ressort des seules parties au contrat, en pratique si son montant dépend exclusivement du chiffre d'affaires qu'elle vise à favoriser, chiffre d'affaires réalisé par le client et sur lequel celui-ci peut peser ; (la demanderesse) indique que le montant total des ristournes était déterminé par elle après avoir pris connaissance des résultats de l'exploitation de l'exercice et si ceux-ci le permettent ; cette circonstance suffit déjà à rejeter la prétention de (la demanderesse) à l'exclusion de ces soi-disant ristournes de la base d'imposition puisqu'elles ne sont pas dépendantes des seules opérations réalisées par les coopérateurs alors que pour répondre à la notion de ristourne, ces réductions de prix doivent être en rapport direct avec le prix de vente, l'avantage n'étant accordé au client que dans le but de favoriser la croissance du chiffre d'affaires de celui qui l'octroie ". L'arrêt attaqué réforme également le jugement entrepris et déclare l'appel du défendeur recevable et fondé pour les motifs suivants : " il n'est pas contesté que (la demanderesse) distribue une partie du bénéfice après impôt à la fin de son exercice comptable aux seuls coopérateurs, sous forme de soi-disant ristournes, en fonction des achats de marchandises et des ventes de céréales effectuées par les coopérateurs ; cependant le montant de ces ristournes est déterminé par les achats et les ventes effectués par tous les clients de (la demanderesse) que ceux-ci soient ou non coopérateurs de la société ; il suit de ces circonstances que la ristourne n'est pas fixée selon un mode prédéterminable - dont il pourrait être inféré que l'avantage pourrait être définitivement acquis - en fonction des opérations réalisées par le client mais en fonction d'éléments extrinsèques aux opérations réalisées par les parties, c'est-à-dire sans rapport direct avec le chiffre d'affaires réalisé par ce client ; (la demanderesse) le reconnaît puisqu'elle indique en page 2 de ses conclusions principales que la ristourne totale - dont elle a reconnu qu'elle pouvait le cas échéant être nulle puisqu'elle dépend des résultats de l'exercice et est déterminée en fonction de ces résultats - est en fin d'exercice répartie entre les coopérateurs en fonction du montant des opérations réalisées par chacun d'eux avec la coopérative ; (la demanderesse) fait vainement valoir le respect dans son chef des dispositions de la loi du 20 juillet 1955 et de son arrêté d'exécution du 8 janvier 1962, ces dispositions étant étrangères à la loi d'impôt qui est ici en cause ; elle tente sans fondement de justifier sa position sur la base de différents arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes qui sont à l'analyse sans rapport réel avec le cas d'espèce ou qu'elle interprète de manière inexacte en insistant sur le principe de la taxation sur la contrepartie d'ailleurs visé à l'article 26 du code, principe que l'administration n'a jamais contesté ; (la demanderesse) feint d'ignorer que seul l'article 28 du code est ici en cause et que la Cour de justice ne l'a pas non plus perdu de vue dans ses arrêts où elle rappelle que les rabais ou les ristournes sont exclus de la base d'imposition conformément au texte de la sixième directive mais bien entendu pour autant qu'ils répondent au concept ainsi visé ; l'arrêt Boots cité par (la demanderesse) indique que les rabais et ristournes, qui selon l'article 11. A., ,§ 3, de la sixième directive, ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition, constitue une réduction de prix auquel un article est régulièrement offert au client, puisque le vendeur accepte de se priver d'encaisser la somme que représente le rabais afin de justement inciter le client à acheter le produit ; cette considération de l'arrêt Boots n'a nullement été démentie par d'autres arrêts de la Cour de justice, quoi que tente de soutenir (la demanderesse) à cet égard en n'accordant pas à ces arrêts la portée qu'ils méritent ; (la demanderesse) s'efforce de développer une argumentation qui s'avère hors de propos en se référant à nombre d'arrêts de la Cour de justice sans rapport avec le cas d'espèce ; la Cour de justice n'a par ailleurs pas démenti le fait qu'un lien direct doit exister entre le chiffre d'affaires, soit les résultats cumulés de chaque opération réalisée par le client et le montant des ristournes puisque celles-ci sont une remise sur le prix d'achat, remise qui ne peut donc dépendre d'éléments étrangers aux parties, que ce soient des opérations imposables effectuées par des tiers voire même d'autres éléments comme par exemple une remise tirage au sort de la totalité des ventes, ce qui ne cesserait pas de rendre les opérations imposables ; en l'espèce, la ristourne à répartir est déterminée en fin d'exercice si les résultats le permettent et le montant est porté à un compte de réserve au passif du bilan, ce qui indique bien que l'assujettie n'a nullement renoncé à encaisser le prix (y compris la fameuse ristourne) mais l'a au contraire perçu de ses clients au moment de la livraison pour en faire l'emploi qui convient en conformité avec ses statuts en le plaçant dans un compte de classe I au même titre que le capital avec toutes les conséquences qu'il y a lieu de tirer de cette inscription comptable parce qu'il ne s'agit plus de fonds de tiers (inscription en compte de réserves) ; la Cour de justice des Communautés européennes a dans un arrêt récent n° C-86/99 du 29 mai 2001 indiqué expressément et sans équivoque que même en cas d'inscription au crédit d'un compte qui sera ristourné par la suite au client dans le cadre d'un système d'achat à prix - catalogue (et il n'y avait pas dans cette hypothèse inscription en compte de réserve mais bien à un compte de tiers), le client servant lui-même d'intermédiaire pour d'autres ventes, les sommes qui doivent être créditées au client au fur et à mesure des versements successifs sur ses achats et dont une partie lui sera bonifiée, ne constituent pas encore des ristournes au sens de l'article 11.A., ,§ 3, de la sixième directive au moment où le compte est crédité, parce qu'elles ne le sont qu'au moment où celles-ci seront retirées (point n° 36 et dispositif de l'arrêt) ; donc en tout état de cause, même s'il y a en l'espèce inscription en compte individualisé au bénéfice de chaque coopérateur, l'arrêt du 29 mai précité conserve tout son intérêt et règle de manière certaine la question litigieuse parce que la (demanderesse) doit reconnaître en page 5 de ses conclusions principales que les coopérateurs ne peuvent bénéficier de la ristourne au moment de la clôture de l'exercice mais uniquement postérieurement en cas d'émission de parts, de cessation d'activité ou de démission de la coopérative ; (la demanderesse) tente encore désespérément d'expliquer que cet arrêt ne serait pas applicable au cas d'espèce mais que le dispositif de l'arrêt ne laisse cependant pas d'équivoque à cet égard ; de toute manière l'inscription au bilan à un compte de réserve (compte de fonds propres) permet d'exclure qu'il s'agisse dès cet instant et de ce seul fait d'une véritable ristourne au sens du code ; c'est à juste titre que l'administration relève, en en tirant les conséquences qui conviennent, que l'inscription n'est pas laissée à un compte de tiers (passif envers les tiers), ce qui serait le cas de véritables ristournes (compte de classe 4 : v. J. Colleye, le plan comptable belge normalisé, éd. Comptabilité et productivité, 1978 : p.40) ; pour le surplus l'administration ne conteste pas qu'une ristourne en rapport direct avec les opérations réalisées par le client répond aux critères définis tant dans la loi que dans la directive ; c'est d'ailleurs pour ce motif qu'elle a repris en page 7 de sa requête d'appel un calcul dans lequel elle reprend la part du chiffre d'affaires des coopérateurs (achats et vente auxquels ceux-ci sont libres de procéder en vue d'influencer le calcul de leur ristourne) par rapport au chiffre d'affaires total de l'entreprise pour en tirer un coefficient qu'elle applique au bénéfice annuel afin de déterminer la part de bénéfice engendré par les opérations réalisées avec les coopérateurs ; ce calcul met en lumière le fait que le montant du bénéfice ainsi dégagé par ces opérations (moins de 25 p.c. du chiffre d'affaires) est inférieur au montant des ristournes accordées aux coopérateurs et qu'elle correspond donc de facto à une distribution du bénéfice réalisé au sein de l'être social mais présentée sous forme de ristourne conformément aux statuts de ce type de société ; (la demanderesse) critique en vain ce calcul en argumentant du simplisme de celui-ci et en se contentant d'affirmer l'absence de lien économique logique entre le chiffre d'affaires et le bénéfice ; la cour (d'appel) ne peut admettre cette critique parce que s'il n'existe pas nécessairement de lien directement proportionnel entre le bénéfice et le chiffre d'affaires, un lien logique existe parce qu'il est évident qu'à défaut de chiffre d'affaires suffisant pour couvrir la totalité des frais fixes, l'entreprise est condamnée à disparaître ; (la demanderesse) tente de soutenir que l'administration voudrait lui interdire de vendre à perte tout en accordant des ristournes alors que le problème visé par le litige est celui de la qualification des soi-disant ristournes accordées aux coopérateurs, ristournes dont il convient d'apprécier le sort au niveau de la taxe sur la valeur ajoutée en fonction du sens qu'il sied d'accorder à ce terme dans cette législation ; il suffit de constater que les ristournes accordées aux coopérateurs par (la demanderesse) ne répondent pas à ce critère entendu au sens usuel et commercial du terme (voir supra) ; dans le système mis en place par (la demanderesse), rien n'interdirait à celle-ci d'accorder en fin d'année en fonction des résultats une ristourne aux coopérateurs égale au montant de leurs achats, ce qui aurait pour résultat d'anéantir toute base d'imposition à la taxe sur ces opérations réalisées avec ces seuls coopérateurs ; l'administration a avec largeur de vue admis qu'une partie des soi- disant ristournes pouvait être considérée comme ayant ce caractère dans la mesure où leur était appliqué le rapport existant entre le chiffre d'affaires réalisé à partir des achats et ventes des seuls coopérateurs et le chiffre d'affaires total; (la demanderesse) conclut que l'administration en établissant ce rapport additionnerait à son numérateur des données non comparables faisant allusion à l'addition de compte de charges et de produits et qu'il conviendrait de recourir à une comptabilité analytique mais cet argument n'est pas pertinent et en réalité (la demanderesse) tente de renverser les rôles alors qu'il lui appartient de prouver quels sont les éléments exclus de la base d'imposition parce qu'ils correspondraient au concept de ristourne sur le prix d'achat ; au contraire en procédant comme elle l'a fait, l'administration a pris en compte la totalité des opérations (achats et ventes) effectuées par les coopérateurs, opérations qui sont seules susceptibles de justifier une véritable ristourne destinée à encourager les opérations passées avec la coopérative en sorte que (la demanderesse) ne peut nullement s'en plaindre ; pour le surplus il est sans intérêt au vu des considérations qui précèdent de procéder à une analyse plus poussée du sort fiscal des ristournes au niveau de l'impôt sur les revenus qui n'est pas visé par le présent litige (p.13 à 17 des conclusions principales de (la demanderesse), ainsi que les conditions additionnelles de (la demanderesse)). Griefs Aux termes de l'article 26, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions, directement liées au prix de ces opérations. L'article 28 du même code dispose que la base d'imposition ne comprend pas, notamment (1°) les sommes qui sont déductibles du prix à titre d'escompte et (2°) les rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et acquis à ce dernier au moment où la taxe devient exigible. L'article 77 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée prévoit encore, en son paragraphe 1er, que la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien est restituée à due concurrence, notamment (1° ) lorsqu'elle représente une somme supérieure à celle qui est légalement due et (2°) en cas de rabais de prix consenti au cocontractant. Ces dispositions du Code de la taxe sur la valeur ajoutée constituent la transposition, en droit belge, des stipulations correspondantes de la sixième directive du Conseil n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, dont l'article 11. A., paragraphe 1er, sous
2. a)dispose que la base d'imposition est constituée, en règle, par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix des opérations et l'article 11. A., paragraphe 3, sous
3. b)stipule que les rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ou au preneur et acquis au moment où s'effectue l'opération ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition. Si le rabais ou la ristourne n'est pas acquis au moment où s'effectue l'opération, mais ultérieurement, il est toutefois possible à l'assujetti d'obtenir remboursement, après coup, de la taxe sur la valeur ajoutée payée en trop en introduisant la demande de restitution prévue par le droit national, en l'espèce l'article 77 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 11. C., paragraphe 1er, de la sixième directive n° 77/388/CEE disposant qu'en cas d'annulation, de résiliation, de résolution, de non paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s'effectue l'opération, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les Etats membres. Il convient d'interpréter les notions et concepts utilisés dans la loi belge (en l'espèce, le Code de la taxe sur la valeur ajoutée) en ayant égard au contenu de la sixième directive n° 77/388/CEE ainsi qu'à l'interprétation qui est donnée, par la Cour de justice des Communautés européennes, des notions et concepts correspondants utilisés dans ladite directive et en tenant compte de l'économie générale du mécanisme de la taxe sur la valeur ajoutée tel qu'instauré par la sixième directive n° 77/388/CEE, et notamment du principe de la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. à l'égard des assujettis, en vertu duquel l'assiette sur la base de laquelle doit être calculée la taxe sur la valeur ajoutée dont l'assujetti est redevable ne peut être plus élevée que la somme qu'il a finalement reçue. 1. Première branche L'article 11. A., paragraphe 3, sous
4. b)de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 énonce deux conditions auxquelles les rabais et ristournes de prix doivent satisfaire pour ne pas être compris dans la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée : d'abord, il doit s'agir d'une ristourne ou d'un rabais consenti à l'acheteur du bien ou au preneur du service ; ensuite la ristourne ou le rabais doit être acquis à l'acheteur ou au preneur au moment où s'effectue l'opération d'achat ou de service, étant toutefois entendu, ce que ne conteste pas l'arrêt attaqué, que le rabais ou la ristourne, acquis ultérieurement, donne lieu à une restitution de taxe à due concurrence, puisque l'article 11. C., paragraphe 1er, de la sixième directive prévoit que la base d'imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les Etats membres (c'est-à-dire en l'espèce, l'article 77 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée), en cas de réduction de prix acquise après le moment où s'effectue l'opération. Hormis l'exigence d'une réduction effective du prix, aucune autre condition n'est requise pour que les ristournes ou rabais soient exclus de la base imposable, soit d'emblée, lorsqu'ils sont acquis à l'acheteur ou preneur au moment où l'opération s'effectue, soit après coup, selon la procédure de restitution, lorsqu'ils ne sont pas encore acquis à l'acheteur ou au preneur au moment où l'opération s'effectue, toute référence à une acception usuelle ou commerciale du terme " ristourne " étant sans pertinence en l'espèce, la notion de ristourne étant une notion de droit communautaire dont l'interprétation ne peut être laissée à la liberté des Etats membres. L'arrêt attaqué constate que les sommes qualifiées ristournes par la demanderesse sont attribuées aux seuls coopérateurs, indépendamment du montant de leurs parts dans la société. Il constate également que le montant de la ristourne accordée aux coopérateurs l'est " en fonction des achats de marchandises et des ventes de céréales effectués par les coopérateurs ", c'est-à-dire en rapport direct avec le montant des opérations réalisées par la demanderesse avec chacun d'eux, étant toutefois entendu que le montant global des ristournes accordées à l'ensemble des coopérateurs est déterminé par la demanderesse après avoir pris connaissance des résultats de l'exploitation et si ceux-ci le permettent. La seule circonstance que le montant global des ristournes accordées par la demanderesse à l'ensemble des coopérateurs est déterminé par la demanderesse après avoir pris connaissance des résultats d'exploitation de l'exercice et si ceux-ci le permettent n'autorise pas à conclure que la ristourne accordée individuellement à chaque coopérateur, sur la base des achats de marchandises et des ventes de céréales effectués par chacun d'eux, n'est pas constitutive d'une réduction de prix et donc d'une ristourne au sens des dispositions précitées de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 et du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Il s'ensuit que l'arrêt attaqué qui décide que les ristournes accordées par la demanderesse à ses coopérateurs sont comprises dans la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée et ne constituent pas des ristournes au sens des articles 11. A., paragraphe 3, sous b), 11. C., paragraphe 1er, de la sixième directive n° 77/388/CEE et 28, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée au motif que le montant global de la ristourne accordée à l'ensemble des coopérateurs est déterminé par la demanderesse sur la base des résultats de l'exploitation de l'exercice et si ceux-ci le permettent, ne justifie pas légalement sa décision dans la mesure où il relève par ailleurs que le montant des ristournes accordées à chaque coopérateur individuellement est calculé sur la base des seules opérations réalisées par celui-ci avec la demanderesse, ce qui implique que lesdites ristournes constituent bien une réduction de prix et donc une ristourne au sens des dispositions précitées (violation des articles 11. A., paragraphe 3, sous b, 11. C., paragraphe 1er, de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, du principe général du droit déduit de la neutralité du système de la taxe sur la valeur ajoutée, qui s'oppose à ce que la taxe sur la valeur ajoutée soit perçue sur une base supérieure à la contrepartie réellement reçue, ainsi que, par voie de conséquence, des articles 28, spécialement 2°, et 77, ,§ 1er, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure où la notion de ristourne ou rabais n'a pas, pour l'application du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, une acception différente de celle qu'elle a pour l'application de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977). 2. Deuxième branche L'arrêt attaqué constate que les sommes qualifiées ristournes par la demanderesse sont attribuées aux seuls coopérateurs, indépendamment du montant de leurs parts dans la société et que le montant de la ristourne accordée aux coopérateurs l'est " en fonction des achats de marchandises et des ventes de céréales effectués par les coopérateurs ", c'est-à-dire en rapport direct avec le montant des opérations réalisées par la demanderesse avec chacun d'eux, une fois le montant global de la ristourne déterminé. A supposer qu'en vertu de l'article 11. A., paragraphe 3, sous
5. b)de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, une ristourne ou rabais au sens de ces dispositions doive présenter un lien direct avec le chiffre d'affaires, c'est-à-dire les résultats cumulés des opérations réalisées par le client puisqu'elle constitue une remise ou réduction sur le prix d'achat, l'absence d'un tel lien direct ne peut être déduite du seul fait que le montant global de la ristourne à allouer à l'ensemble des coopérateurs dépend des résultats de l'exploitation de l'exercice et si ceux-ci le permettent ou, en d'autres termes, soit tributaire d'un élément étranger aux parties. Il en résulte que l'arrêt attaqué, qui décide que les ristournes accordées par la demanderesse à ses coopérateurs doivent être comprises dans la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, viole les articles 11, spécialement A., paragraphe 3, sous
6. b)et 11. C., paragraphe 1er, de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, le principe général du droit déduit de la neutralité du système de la taxe sur la valeur ajoutée, qui s'oppose à ce que la taxe sur la valeur ajoutée soit perçue sur une base supérieure à la contrepartie réellement reçue, de même que, par voie de conséquence, les articles 28, spécialement 2°, et 77, ,§ 1er, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans la mesure où, de la seule constatation que le montant global des ristournes accordées à l'ensemble des coopérateurs dépend des résultats de l'exploitation de l'exercice et si ceux-ci le permettent, l'arrêt attaqué n'a pas pu légalement déduire que les ristournes en question ne présentent pas de lien direct avec le chiffre d'affaires réalisé avec chaque coopérateur dès lors qu'il constate par ailleurs que le montant de la ristourne attribuée à chaque coopérateur individuellement dépend des seules opérations effectuées par la demanderesse avec celui-ci. 3. Troisième branche Au sens des articles 11. A., paragraphe 3, sous
7. b)de la directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 et 28, 2° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, la ristourne ou le rabais qui ne doit pas être compris dans la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée constitue une réduction de prix. Si cette réduction de prix est acquise au moment où l'opération s'effectue, elle n'est pas comprise dans la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée. Si la réduction de prix est acquise ultérieurement, la taxe sur la valeur ajoutée est restituée à due concurrence, conformément à l'article 11. C., paragraphe 1er, de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 dont l'article 77, ,§ 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée constitue la transposition en droit belge. Dans tous les cas, il n'y a matière à déduction de la ristourne pour le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée ou restitution de la taxe à due concurrence que si et dans la mesure où le montant de la ristourne ou du rabais est définitivement acquis au bénéficiaire de la réduction de prix et où le fournisseur du bien ou du service ne peut, en aucune manière, en disposer. Dans ses conclusions principales, page 5, la demanderesse rappelait qu'en vertu de ses statuts, les ristournes peuvent être débloquées principalement dans trois cas : 1° en cas d'émission et de souscription de nouvelles parts, l'article 4. C., 3°, alinéas 3 et 4, des statuts prévoyant que " ces nouvelles parts sont souscrites en espèces et libérées par prélèvement sur les ristournes bloquées dues à l'associé souscripteur. Le paiement de la prime d'émission relatif aux nouvelles parts souscrites s'opère de la même manière que la libération des nouvelles parts souscrites ", 2° lorsque le coopérateur cesse toute activité dans le domaine horticole ou agricole (article 10. A., alinéa 3, des statuts) ou 3° lorsqu'il atteint l'âge de 65 ans. Elle rappelait par ailleurs, page 8 de ses conclusions principales que, contrairement à l'espèce tranchée par la Cour de justice dans son arrêt du 29 mai 2001, elle " ne peut disposer pour son compte propre des ristournes accordées aux coopérateurs. Ces ristournes sont acquises aux coopérateurs. Il s'agit de créances individualisées, certaines et liquides sur lesquelles les coopérateurs sont d'ailleurs imposés (...) et dont seule l'exigibilité est reportée. La (demanderesse) ne peut disposer pour son propre compte de ces ristournes mais doit tout au contraire rendre compte à chaque coopérateur de sa ristourne lorsque celle-ci devient exigible (souscription de nouvelles parts, cessation de toute activité ou atteinte de l'âge de 65 ans) ". Il en résulte qu'en décidant que les ristournes accordées par la demanderesse à ses coopérateurs ne peuvent venir en diminution de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée au motif que les ristournes en question sont inscrites au bilan à un compte de réserve et que, même s'il y a en l'espèce inscription en compte individualisé au bénéfice de chaque coopérateur, l'arrêt du 29 mai 2001 de la Cour de justice des Communautés européennes conserve tout son intérêt et règle de manière certaine la question litigieuse parce que la demanderesse doit reconnaître (page 5 de ses conclusions principales) que les coopérateurs ne peuvent bénéficier de la ristourne au moment de la clôture de l'exercice mais uniquement postérieurement en cas d'émission de parts, de cessation d'activité ou de démission de la coopérative, l'arrêt attaqué viole les articles 11, spécialement A., paragraphe 3, sous b), et 11. C., paragraphe 1er, de la sixième directive n°77/388/CEE du 17 mai 1977 du Conseil, le principe général du droit déduit de la neutralité du système de la taxe sur la valeur ajoutée qui s'oppose à ce que la taxe sur la valeur ajoutée soit perçue sur une base supérieure à la contrepartie réellement reçue, ainsi que les articles 28, spécialement 2°, et 77, ,§ 1er, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure où la seule constatation que les ristournes sont comptabilisées dans un compte de fonds propres et que les coopérateurs ne peuvent en exiger paiement que dans certaines circonstances, énumérées par les statuts, ne permet pas de conclure qu'il ne s'agit pas de créances individualisées des coopérateurs, dont la demanderesse ne peut disposer, c'est-à-dire de ristournes ou réductions de prix au sens des dispositions précitées. 4. Quatrième branche Selon l'article 11. A., paragraphe 1er, sous a), de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, la base d'imposition est constituée, pour les livraisons de biens et les prestations de services, par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers. Les paragraphes 2 et 3 du même article 11. A., énumèrent certains éléments qui sont à comprendre dans la base d'imposition et d'autres qui n'y sont pas à comprendre. Selon le paragraphe 3, sous b), de ce même article 11. A., ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition " les rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur... et acquis au moment où s'effectue l'opération ". Les éléments visés à l'article 11. A., paragraphe 2, sont considérés par la directive elle-même comme constituant la " contrepartie ", et donc la base de l'imposition tandis que les éléments visés au même article 11. A., paragraphe 3, sont exclus de cette notion de contrepartie. Il s'ensuit que, chaque fois que se pose la question de la qualification d'un élément concret, comme une ristourne, il convient d'examiner d'abord si cet élément entre dans une des catégories visées dans les paragraphes 2 et 3 de l'article 11. A., et c'est seulement en cas de réponse négative qu'il y a lieu de se référer à la notion générale visée à l'article 11. A., paragraphe 1er, sous
8. a)selon lequel la base d'imposition est constituée en règle par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou du service. A cet égard, il y a lieu de rappeler que la neutralité du mécanisme de la taxe sur la valeur ajoutée s'oppose à ce que la taxe soit perçue sur une base supérieure à la contrepartie réellement perçue par le fournisseur du bien ou du service. En d'autres termes, l'arrêt attaqué devait non seulement examiner si les ristournes consenties par la demanderesse à ses coopérateurs étaient des ristournes ou rabais au sens de l'article 28, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et 11. A., paragraphe 3, sous
9. b)de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 mais aussi, en cas de réponse négative, si, selon la règle générale, la ristourne en question faisait partie de ce qui constituait la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou du service telle que définie à l'article 26 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et 11. A., paragraphe 1er, sous
10. a)de la sixième directive n° 77/388/CEE. Il en résulte qu'en faisant droit à l'appel du défendeur et en réformant le jugement entrepris au motif que les ristournes accordées par la demanderesse à ses coopérateurs n'étaient pas des ristournes ou rabais de prix au sens de l'article 28, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et 11. A., paragraphe 3, sous
11. b)de la sixième directive du 17 mai 1977, les juges d'appel relevant par ailleurs que la demanderesse feint d'ignorer que seul l'article 28 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée est en cause, et donc sans même examiner si ces ristournes ne devaient pas être exclues de la base d'imposition en vertu de la règle générale contenue à l'article 26 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui transpose, en droit belge, la règle contenue à l'article 11. A., paragraphe 1er, sous
12. a)de la sixième directive, selon laquelle la taxe ne peut être perçue que sur la contrepartie effective obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou du service, l'arrêt attaqué viole les articles 26 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et 11. A., paragraphe 1er, sous
13. a)de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 ainsi que le principe général du droit déduit de la neutralité du système de la taxe sur la valeur ajoutée et, pour autant que de besoin, les articles 28, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et 11. A., paragraphe 3, sous
14. b)de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977. IV. La décision de la Cour Quant à la troisième branche : Attendu que l'article 26, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que, pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; Qu'aux termes de l'article 28, 2°, de ce code, la base d'imposition ne comprend pas les rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et acquis à ce dernier au moment où la taxe devient exigible ; Que l'article 77, ,§ 1er, du même code prévoit que la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence dans certains cas, notamment en cas de rabais de prix consenti au cocontractant ; Attendu que ce régime légal constitue la transposition en droit belge de dispositions de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ; Attendu que l'article 11. A., 3, b), de la directive dispose que les rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ou au preneur et acquis au moment où s'effectue l'opération ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition ; Qu'en vertu de l'article 11. C., 1, alinéa 1er, en cas d'annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s'effectue l'opération, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les Etats membres ; Attendu que, par un arrêt C.86/99 du 29 mai 2001 en cause F. plc, la Cour de justice des Communautés européennes a énoncé, d'une part, que, pour que l'article 11. A., 3., b), précité soit applicable, il ne suffit pas que l'acheteur acquière lors de l'achat une ristourne pouvant juridiquement être réclamée, et, d'autre part, que l'article 11. C., 1, doit être interprété en ce sens que la base d'imposition constituée par le prix catalogue doit être réduite dès que l'acheteur retire ou utilise d'une autre manière le montant dont son compte séparé a été crédité ; Attendu que, par les énonciations reproduites dans le moyen, l'arrêt considère que les ristournes accordées par la demanderesse, inscrites à un compte de réserve dans la comptabilité de celle-ci, n'étaient pas disponibles pour les coopérateurs et qu'elles ne pouvaient être retirées par eux que " postérieurement en cas d'émission de parts, de cessation d'activités ou de démission de la coopérative " ; Qu'il justifie ainsi légalement sa décision que les ristournes accordées par la demanderesse à ses coopérateurs doivent être comprises dans la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ; Et attendu que l'application correcte du droit communautaire s'impose avec une telle évidence qu'elle ne laisse place à aucun doute raisonnable sur le sens de la règle applicable ; qu'il n'y a pas lieu, dès lors, de poser à la Cour de justice des Communautés européennes la question préjudicielle suggérée par la demanderesse ; Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ; Quant aux première, deuxième et quatrième branches : Attendu que les considérations mentionnées dans la réponse à la troisième branche du moyen suffisent à fonder la décision de la cour d'appel ; Que, le moyen qui, en ces branches, ne saurait entraîner la cassation est dénué d'intérêt et, partant, irrecevable ; Et attendu qu'il n'y a pas lieu d'avoir égard au mémoire en réponse qui n'a pas été signifié à la demanderesse, comme l'exige l'article 1079 du Code judiciaire ; PAR CES MOTIFS, LA COUR Rejette le pourvoi ; Condamne la demanderesse aux dépens. Les dépens taxés à la somme de deux cent cinquante-neuf euros trente-trois centimes envers la partie demanderesse. Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Christian Storck, Didier Batselé, Albert Fettweis et Daniel Plas, et prononcé en audience publique du onze juin deux mille quatre par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart. Document PDF ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040611.2 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div