ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040902.7

(1964), l'arrêt qui considère que l'examen de la comptabilité du redevable a fait apparaître une plus-value constitutive d'une sous-estimation d'actif imposable au motif qu'un compte bancaire de ce redevable a été crédité d'un acompte sur le prix de vente d'un immeuble payé en exécution d'un compromis de vente. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES NON-RESIDENTS Mots libres: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES NON-RESIDENTS Sous-estimation d'éléments de l'actif Bénéfice imposable Comptes et inventaires d'une période imposable Bases légales: Arrêté Royal - 26-02-1964 - Art.25bis Texte de la décision N° F.03.0019.F EIEDOMSSPAR A.S., société de droit norvégien dont le siège est établi à Oslo (Norvège), Fridtjof Nansens pl 4, demanderesse en cassation, représentée par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, où il est fait élection de domicile, contre ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, défendeur en cassation. I. La décision attaquée Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 30 janvier 2003 par la cour d'appel de Bruxelles. II. La procédure devant la Cour Le président de section Claude Parmentier a fait rapport. L'avocat général André Henkes a conclu. III. Les moyens de cassation La demanderesse présente deux moyens dont le premier est libellé dans les termes suivants : Dispositions légales violées - article 149 de la Constitution ; - articles 21, alinéa 1er, 3°, 25bis, ,§ 1er (introduit par la loi du 3 novembre 1976), et 96 du Code des impôts sur les revenus

(1964); - articles 139, 2°, 140, ,§ 1er, ,§ 2, 1° et 3°, et ,§ 3, 142, alinéa 1er, et 148, 1°, du Code des impôts sur les revenus

(1964)dans leur texte applicable à l'exercice d'imposition 1990 (avant leur modification par la loi du 22 décembre 1989) ; - articles 139, 2°, 140, ,§ 1er et ,§ 2, 1° et 3°, a, 141, 144, alinéa 1er, et 146, 2°, dans leur texte issu de l'article 314 de la loi du 22 décembre 1989 portant des dispositions fiscales ; - article 333, ,§ 1er, 3°, de ladite loi du 22 décembre 1989 ; - article 1er, alinéa 2, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, modifié par les lois des 1er juillet 1983 et 12 juillet 1989 ; - article 198 du titre IX du livre 1er du Code de commerce (ci-après " loi sur les sociétés "). Décisions et motifs critiqués Après avoir constaté, en substance, (

1. a)que la demanderesse, société de droit norvégien, a acquis en 1987 une part indivise de moitié dans un immeuble sis à Bruxelles, rue de la Loi, 34 ; que cet immeuble a été vendu suivant compromis de vente du 28 décembre 1989 ; que lors de la signature du compromis, l'acheteur a remis un chèque en payement d'un acompte, mais que ce chèque ne devait être encaissé par les vendeurs et n'a été encaissé que le 2 janvier 1990 par la banque IPPA de la demanderesse ; que l'acte authentique de vente a été passé le 28 mars 1990 ; (
2. b)que dans sa déclaration à l'impôt des non-résidents de l'exercice d'imposition 1991, déposée tardivement, la demanderesse a déclaré les loyers de l'immeuble relatifs au premier trimestre 1990 ; que suivant avis d'imposition d'office adressé à la demanderesse le 10 mars 1993, le fonctionnaire-taxateur a ajouté à la base imposable de l'exercice d'imposition 1991 la plus-value réalisée sur la vente de l'immeuble ; que la cotisation à l'impôt des non-résidents de l'exercice d'imposition 1991, enrôlée en 1993 à la suite de cette notification d'imposition d'office, fait l'objet du litige, l'arrêt déclare non fondé le recours de la demanderesse contre la décision du directeur qui a rejeté sa réclamation contre ladite imposition de l'exercice d'imposition 1991. Sans dénier que la plus-value réalisée par la demanderesse sur sa part indivise de l'immeuble a été réalisée dès la signature du compromis de vente du 28 décembre 1989, l'arrêt fonde sa décision sur les motifs suivants :

(1)" L'article 25bis, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus

(1964)dispose que "lorsque l'examen des comptes et inventaires d'une période imposable déterminée fait apparaître des sous-estimations d'éléments de l'actif (...), celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si le contribuable établit qu'elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes ". Une plus-value non comptabilisée est une sous-estimation d'un élément de l'actif. L'examen de la comptabilité de la (demanderesse) relative à l'année 1990 a fait apparaître la plus-value litigieuse. C'est en vain que la (demanderesse) soutient à cet égard que déjà un examen de la comptabilité de 1989 aurait fait apparaître cette plus-value ; il résulte en effet de l'exposé des faits que le chèque de l'acompte de 55 millions francs n'a été débité du compte de l'acquéreur et crédité au compte de la (demanderesse) qu'en janvier 1990, de sorte que c'est nécessairement un examen de la comptabilité de l'année 1990 qui a révélé la plus-value. C'est également en vain que pour soutenir qu'un examen des comptes de 1989 aurait fait apparaître la plus-value, elle fait référence à une pièce nouvelle - déposée dans le délai légal - étant une note manuscrite interne d'un fonctionnaire. Le dossier administratif ne fait aucunement référence à cette note. Cette note est datée du 12 novembre 1992, c'est-à-dire qu'elle est très postérieure à l'examen de la comptabilité qui a fait apparaître la plus-value. Enfin, son contenu est obscur et contradictoire. La (demanderesse), une société norvégienne, prétend que sa comptabilité norvégienne faisait apparaître la totalité de la plus-value, de sorte qu'une des conditions d'application de l'article 25bis ne serait pas remplie. L'ensemble de cette comptabilité n'est toutefois pas déposé, ce qui ne permet pas à la cour (d'appel) de la vérifier ; la (demanderesse) se contente de déposer des lettres d'A. A. et de KPMG (pièces 88, 26 et 111 notamment) dans lesquelles il est fait allusion à cette comptabilité. Par ailleurs, en l'espèce, c'est l'examen des comptes belges, et notamment du compte IPPA révélant début 1990 l'encaissement d'un acompte sur le prix de vente, qui a permis de faire apparaître la sous-évaluation d'actif.

(2)Comme la sous-évaluation d'actif est apparue début 1990, celle-ci se rattache bien à l'exercice d'imposition 1991 en vertu de l'article 25bis du Code des impôts sur les revenus

(1964). L'article 140, ,§ 2, 3°, a, du Code des impôts sur les revenus

(1964)tel qu'il était applicable à partir de l'exercice d'imposition 1991 (après sa modification par la loi du 22 décembre 1989) prévoit que sont compris dans les revenus imposables à l'impôt des non-résidents les bénéfices, en ce compris les plus-values, 'résultant, même sans l'intervention d'établissements belges, de l'aliénation (...) de biens immobiliers sis en Belgique (...)'. La plus-value litigieuse a donc été légalement imposée le 12 juillet 1993 avec les autres revenus de la (demanderesse) qui se rattachent à l'exercice d'imposition 1991 ". Griefs

1. Première branche
2. La demanderesse faisait valoir devant la cour d'appel l'argumentation suivante : (a) " Avant l'exercice d'imposition 1991 ", " l'existence d'un établissement belge est déterminante pour le régime fiscal d'une société non-résidente. En effet, les sociétés étrangères qui disposent d'un établissement en Belgique étaient soumises à un impôt des non-résidents proportionnel sur l'ensemble de leurs revenus de propriétés foncières sises en Belgique et de leurs revenus professionnels d'origine belge (Code des impôts sur les revenus

(1964), article 148, 2°). Dans pareille hypothèse, la plus-value réalisée à la suite d'une vente d'un immeuble bâti est imposable en tant que bénéfice de l'établissement stable. Pour les sociétés qui n'ont pas d'établissement en Belgique, l'impôt des non-résidents se limitait, en règle générale, aux précomptes mobiliers (Code des impôts sur les revenus

(1964), article 150). La loi du 19 juillet 1979 a toutefois étendu à ce type de société l'impôt des non-résidents proportionnel lorsque ces dernières étaient propriétaires en Belgique d'immeubles donnés en location : ces sociétés sont soumises à cet impôt sur l'ensemble de leurs revenus de propriétés foncières sises en Belgique (Code des impôts sur les revenus

(1964), article 148, 1°). Les plus-values réalisées sur ces immeubles bâtis demeuraient cependant non-imposables". " Le critère qui semble devoir être retenu afin de déterminer l'existence d'un établissement stable ressort d'une lecture combinée des articles 140, ,§ 3, et 148 du Code des impôts sur les revenus

(1964). Aux termes de l'article 148, pour être imposée sur ses bénéfices, la société étrangère doit disposer en Belgique d'un établissement 'pour l'exercice d'une activité' : l'établissement belge implique donc une activité en Belgique. Or, même pour une société immobilière étrangère, la propriété d'un immeuble loué en Belgique n'implique pas une activité en Belgique (...). Une chose n'exerce pas d'activité ". (b) En l'espèce, la demanderesse " n'avait pas d'activité en Belgique. Son investissement - unique en Belgique - dans l'immeuble sis rue de la Loi 34 à Bruxelles revêtait un caractère passif. La société ne disposait par conséquent d'aucun établissement stable en Belgique. En outre, il ne peut être déduit de l'objet social de la société (demanderesse) que cette société a le caractère d'un 'marchand de biens'. Les faits confirment que (la demanderesse) déploie des activités dans différents secteurs économiques en fonction de la conjoncture économique dans chaque secteur (voir réponse (+ annexes) de la (demanderesse) du 10 décembre 1992 à l'avis de rectification de la déclaration du 12 novembre 1992 - pièce 1). On rappellera à cet égard que l'objet social de la société (demanderesse) tel qu'il ressort des statuts est 'l'investissement, la prestation de services, le trading, la production ainsi que toute autre activité y relative' (annexe 2 de la lettre précitée). Il n'y est pas question d'activité spécifiquement immobilière. (...) Puisque (la demanderesse) n'a pas le caractère d'un 'marchand de biens', l'immeuble sis rue de la Loi 34 à Bruxelles était seulement détenu comme investissement passif. Par conséquent, cet immeuble ne constituait pas un établissement stable de (la demanderesse) au sens de la théorie administrative. Il s'ensuit que la plus-value réalisée n'est pas taxable en Belgique selon le droit applicable à l'exercice 1990 (Code des impôts sur les revenus

(1964), article 140, ,§ 2, 3°) ". (c) " Il ne peut être question en l'espèce d'une sous-estimation de l'actif dans le sens de l'article 21, alinéa 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus

(1964). (...) Cette disposition vise les sous-estimations contraires au droit comptable (...). L'application de l'article 21, 3°, du Code des impôts sur les revenus

(1964)suppose donc que le contribuable est assujetti au droit comptable belge. Ceci est d'ailleurs confirmé par le libellé de l'article 25bis, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus

(1964), qui fait référence à l'article 21, 3 °, du Code des impôts sur les revenus

(1964)(...). L'application des articles 21, alinéa 1er, 3°, et 25bis, du Code des impôts sur les revenus

(1964)ne pourra dès lors être faite que dans des cas où le contribuable est dans l'obligation de rédiger des 'comptes et inventaires', c'est-à-dire dans les cas où il est soumis au droit comptable belge, et où un élément d'actif ou de passif est évalué dans ces comptes d'une façon contraire au droit comptable ". " En l'espèce, (...) le droit comptable belge n'est pas d'application. En effet, aux termes de l'article 1er, alinéa 2, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, les entreprises de droit étranger ne sont soumises aux règles comptables belges qu'en ce qui concerne les succursales et sièges d'opérations qu'elles ont établis en Belgique. La commission des normes comptables a précisé la notion de succursale et siège d'opérations au sens de l'article 1er de la loi (Bull. C. N. C., n° 3, juillet 1978, p. 12). Selon la commission, cette notion correspond à celle reprise à l'article 198 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales. Dès lors, a un siège d'opérations en Belgique 'une société qui y accomplit régulièrement des actes rentrant dans le cadre de son activité commerciale et qui y est représentée par un mandataire capable de l'engager envers les tiers. (...) Ce qui est essentiel c'est qu'elle ait sur le territoire belge un représentant avec lequel les tiers traitent directement, et non un simple intermédiaire à l'aide duquel ils traitent à l'étranger avec la société elle-même'(Cass., 18 décembre 1941, Pas., 1941, 467, cité par la C.N.C.). La (demanderesse), société norvégienne, disposait en Belgique uniquement d'un immeuble mis en location. La société ne disposait par conséquent pas d'une succursale ou d'un siège d'opérations en Belgique au sens de l'article 1er de la loi du 17 juillet 1975. (...) Dès lors, à supposer que la (demanderesse) disposât d'un établissement stable en Belgique au sens du Code des impôts sur les revenus

(1964)(quod non), cet établissement n'était pas tenu de tenir une comptabilité au sens de la loi de 1975" . 2. Par les motifs précités, l'arrêt décide que la plus-value réalisée par la demanderesse en 1989 sur sa part indivise de l'immeuble est une sous-estimation d'un élément d'actif, constatée par l'administration à l'occasion de la vérification des revenus de la période imposable 1990, sous-estimation à laquelle s'applique l'article 25bis, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus

(1964). L'arrêt laisse sans réponse l'argumentation précitée de la demanderesse selon laquelle, en résumé, ladite plus-value réalisée en 1989 n'aurait pu être soumise à l'impôt de l'exercice d'imposition 1990 parce que la demanderesse n'avait pas d'établissement belge (supra, I, a et b) et l'article 25bis, ,§ 1er, ne pouvait être appliqué à la demanderesse parce que celle-ci n'avait pas de succursale ou de siège d'opérations en Belgique au sens de l'article 1er, alinéa 2, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises et n'était dès lors pas soumise à l'obligation de tenir une comptabilité distincte en Belgique (supra, I, c). L'arrêt n'est dès lors pas régulièrement motivé (violation de l'article 149 de la Constitution). 2. Deuxième branche En vertu des articles 21, alinéa 1er, 3°, et 25bis du Code des impôts sur les revenus

(1964)(dans leur texte applicable aux exercices d'imposition 1990 et 1991), applicables aux sociétés belges en vertu de l'article 96 du même code, l'administration est en droit d'ajouter au résultat fiscal d'une société relatif à une période imposable déterminée les sous-estimations d'éléments de l'actif qu'elle constate à l'occasion de " l'examen des comptes et inventaires de cette période imposable, même si ces sous-estimations résultent d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes ". Cette règle est applicable aux sociétés étrangères (Code des impôts sur les revenus

(1964), article 142, alinéa 1er, dans son texte antérieur à la loi du 22 décembre 1989 ; article 146, 2°, dans son texte issu de ladite loi), mais à condition que ces sociétés soient légalement obligées à tenir des comptes et inventaires (au sens de l'article 25bis précité) en Belgique, c'est-à-dire une comptabilité distincte de leurs avoirs et opérations belges. En l'espèce, la demanderesse contestait, pour les motifs rappelés dans la première branche, avoir eu un établissement belge au cours des périodes imposables 1989 et 1990 au sens du Code des impôts sur les revenus

(1964)(en ce qui concerne la période imposable 1989, article 140, ,§ 2, 3°, et ,§ 3 dans son texte antérieur à la loi du 22 décembre 1989 ; en ce qui concerne la période imposable 1990, article 140, ,§ 2, 3°, et 141, dans leur texte issu de ladite loi) et soutenait en outre qu'elle n'avait pas en Belgique, au cours de ces années, de succursale ou de siège d'opérations au sens de l'article 198 de la loi sur les sociétés et de l'article 1er, alinéa 2, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises. Cette dernière disposition assimile à une " entreprise " au sens de ladite loi l'ensemble des succursales et des sièges d'opérations qu'une société étrangère a en Belgique et impose à celle-ci de conserver en Belgique " les livres, comptes et pièces justificatives relatives à ces sièges et succursales", de sorte que la demanderesse n'était pas soumise à l'obligation de tenir des comptes et inventaires distincts en Belgique. L'arrêt considère que l'article 25bis du Code des impôts sur les revenus

(1964)est applicable à la demanderesse, sans rechercher si celle-ci avait en 1989 et en 1990 un établissement belge au sens des dispositions fiscales précitées, ni si elle avait en Belgique, au cours de ces années, une succursale ou un siège d'opérations au sens de l'article 198 de la loi sur les sociétés et de l'article 1er de la loi du 17 juillet 1975 précité. Pour considérer que " l'examen de la comptabilité de la (demanderesse) relative à l'année 1990" a fait apparaître une sous-estimation d'un élément d'actif, à savoir la plus-value litigieuse, l'arrêt se fonde sur la seule considération qu'un compte de la demanderesse chez une banque belge (la banque IPPA) a enregistré au début de 1990 l'encaissement d'un acompte sur le prix de vente, qui a révélé la sous-évaluation d'actif (motif précité sub 1, dernier alinéa). Or un ou plusieurs comptes bancaires en Belgique ne constituent évidemment pas à eux seuls les " comptes et inventaires d'une période imposable " visés à l'article 25bis, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus

(1964), qui se réfère à des comptes annuels au sens de la loi du 17 juillet 1975 précitée. L'arrêt viole dès lors toutes les dispositions visées en tête du moyen, à l'exception de l'article 149 de la Constitution. 3. Troisième branche Aux termes de l'article 25bis, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus

(1964), " lorsque l'examen des comptes et inventaires d'une période imposable déterminée fait apparaître des sous-estimations d'éléments de l'actif ... visées à l'article 21, alinéa 1er, 3°, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si ... elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes ". Cette disposition a pour seul objet de déroger au principe de l'annualité de l'impôt : elle suppose que dans ses comptes annuels clôturés, par exemple, au 31 décembre de l'année 1, une société sous-estime un élément d'actif (par exemple en ne comptabilisant pas des stocks acquis " en noir " ou en déduisant comme frais professionnels le prix d'acquisition d'une immobilisation qui aurait dû être porté à l'actif sous déduction d'un amortissement) et réduise ainsi de manière illégitime le bénéfice imposable de cet exercice. Si l'administration ne découvre la sous-estimation d'actif que, par exemple, à l'occasion du contrôle de la déclaration de l'année 6, l'imposition de la sous-estimation d'actif à titre de bénéfice de l'année 1 se heurterait à la forclusion. C'est pourquoi l'article 25bis du Code des impôts sur les revenus

(1964), introduit par une loi du 3 novembre 1976, permet à l'administration, lorsqu'elle découvre la sous-estimation d'actif à l'occasion du contrôle des comptes annuels de l'année 6, d'ajouter au résultat imposable de cette année 6 le bénéfice qui a échappé à l'impôt sur les revenus de l'année 1 (voir exposé des motifs du projet de la loi du 3 novembre 1976 modifiant le CIR, Doc. Part., Chambre, 1975-1976, n° 879-I, p. 3 et 4). L'article 25bis, ,§ 1er, précité ne permet donc pas de taxer une sous- estimation d'actif résultant du défaut de comptabilisation d'un enrichissement de l'entreprise obtenu au cours d'une période imposable si cet enrichissement n'était pas imposable selon la législation applicable aux revenus de cette période imposable ; en pareil cas, la sous-estimation n'aurait pu être " prise en compte pour déterminer le résultat fiscal " de cette période, conformément à l'exception figurant en finale de l'article 25bis, ,§ 1er. L'arrêt n'a dès lors pu légalement considérer que la plus-value réalisée par la demanderesse en 1989 sur sa part indivise de l'immeuble constituait une sous-estimation d'actif (au sens de l'article 25bis, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus

(1964)) de la période imposable 1989 sans examiner si, comme le soutenait la demanderesse, l'imposition de ladite plus-value était exclue en vertu de la législation applicable à l'exercice d'imposition 1990. L'arrêt n'a pu davantage décider que, du fait que ladite plus-value avait été constatée par l'administration à l'occasion de l'examen des comptes de la demanderesse de l'exercice d'imposition 1991, cette plus-value pouvait être traitée comme un bénéfice imposable de cet exercice, avec cette conséquence qu'elle devenait imposable à l'impôt des non-résidents en vertu de l'article 140, ,§ 2, 3°, a, du Code des impôts sur les revenus

(1964)" tel qu'applicable à partir de 1'exercice d'imposition 1991 (après sa modification par la loi du 22 décembre 1989) ". L'arrêt a dès lors violé toutes les dispositions visées en tête du moyen, à l'exception de l'article 149 de la Constitution. IV. La décision de la Cour Quant à la deuxième branche : Attendu que l'article 21, ,§ 2, alinéa 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus

(1964)comprend parmi les bénéfices des exploitations industrielles, commerciales ou agricoles ceux qui proviennent d'éléments de l'actif sous-estimés, dans la mesure qu'il précise ; Attendu que l'article 25bis, ,§ 1er, du même code, dispose que, lorsque l'examen des comptes et inventaires d'une période imposable déterminée fait apparaître, notamment, des sous-estimations d'éléments de l'actif visées à l'article 21, alinéa 1er, 3°, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si le contribuable établit qu'elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes ; Attendu que l'arrêt considère que " l'examen de la comptabilité de la (demanderesse) relative à l'année 1990 a fait apparaître la plus-value litigieuse " par le motif qu'un compte bancaire de la demanderesse a été crédité en janvier 1990 d'un acompte sur le prix de vente d'un immeuble payé en exécution d'un compromis de vente du 28 décembre 1989 ; Qu'ainsi l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision de faire application de l'article 25bis précité ; Que le moyen, en cette branche, est fondé ; PAR CES MOTIFS, LA COUR Casse l'arrêt attaqué ; Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ; Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ; Renvoie la cause devant la cour d'appel de Mons. Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Christian Storck, Didier Batselé, Albert Fettweis et Philippe Gosseries, et prononcé en audience publique du deux septembre deux mille quatre par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart. Document PDF ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040902.7 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div