ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050429.4

(1992)mag nagaan of bedoelde voordelen onder abnormale omstandigheden werden verkregen in het raam van verrichtingen die niet op grond van economische doelstellingen maar enkel op grond van fiscale oogmerken konden worden verklaard

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen Vrije woorden: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen Beperkingen inzake aftrek Winsten of baten uit abnormale of goedgunstige voordelen Toetsing door de rechter Wettelijke bepalingen: Wet - 12-06-1992 - Artt.79en207, Fiche 2 Concl. adv.-gen. THIJS, Cass., 29 april 2005, AR F.03.0037.N, A.C., 2005, nr ... Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen Vrije woorden: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen Beperkingen inzake aftrek Winsten of baten uit abnormale of goedgunstige voordelen Toetsing door de rechter Nota: F.03.0037.N Conclusie openbaar ministerie: I. De feiten en procedurevoorgaanden. Eiseres was in 1991 een vennootschap met belangrijke verliezen met zetel op de hoofdzetel van de fiduciaire Moores Rowland N.V. (Rouppeplein 16). Het wordt niet betwist dat op dat ogenblik haar "handelswaarde" uitsluitend bestond uit de door haar gecumuleerde verliezen. De bestaande verliezen kenden geen andere werkelijkheid dan een boekhoudkundige en dit in een "lege schelp". De N.V. Cocks Vleeswaren en de N.V. Vleeswarenfabriek De Cock werden op 7 augustus 1991 gesplitst. De bedrijfsgebouwen werden ingebracht bij eiseres, waarvan de aandeelhouders op dat ogenblik reeds J. D.C. en M.d.C. zijn. Als vergoeding van de inbreng worden nieuwe aandelen van de vennootschap ter hand gesteld van de respectieve vereffenaars. De overige activa en passiva werden ingebracht in twee nieuw opgerichte exploitatievennootschappen met dezelfde benaming als de vroeger gesplitste vennootschappen. De aandeelhouders van eiseres en de andere vennootschap vertegenwoordigen dezelfde belangen. Eiseres verhuurt de gebouwen aan de uit de splitsing ontstane N.V. Cocks Vleeswaren en de N.V. Vleeswarenfabriek De Cock. Ingevolge deze constructie trekt eiseres de voor de inbreng gecumuleerde fiscale verliezen af van de huurinkomsten, die zij verkrijgt uit de verhuurde gebouwen. Het bestreden arrest oordeelt dat bedoelde constructie in hoofde van eiseres een abnormaal en goedgunstig voordeel doet ontstaan in de zin van artikel 79 van het W.I.B. 1992, zodat haar op die grond de aftrek dient geweigerd te worden van de bedrijfsverliezen die zij geleden heeft voor de inbreng. II. De voorziening in cassatie. II.

1. (...) II.
2. In het tweede onderdeel voert eiseres schending aan van artikel 79 W.I.B. 1992 en verwijt het arrest ter zake een onjuiste interpretatie te hebben gegeven aan het in deze wetsbepaling voorkomend begrip "abnormale of goedgunstige voordelen". Volgens eiseres veronderstelt bedoeld begrip een kwantitatieve beoordeling van het betrokken voordeel in casu de huurgelden - in plaats van een economische beoordeling en verantwoording van de onderliggende verrichting of constructie in het kader waarvan het litigieuze voordeel effectief werd gerealiseerd. Op grond van artikel 79 W.I.B. 1992 kunnen beroepsverliezen niet worden afgetrokken van het gedeelte van de winst of de baten dat voorkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. Inzake vennootschapsbelasting mag, overeenkomstig artikel 207, lid 2, van dat wetboek, geen aftrek van vorige verliezen worden verricht op het gedeelte van de winst dat voorkomt van abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel
3. De tekst van artikel 79 W.I.B. 1992 komt overeen met die van het vroegere artikel 53 W.I.B.
4. Aan de oorsprong van deze laatste bepaling ligt artikel 4 van de Wet van 13 juli 1959 tot wijziging van de op 15 januari 1948 samengeordende wetten betreffende de inkomstenbelastingen, tot bestrijding van de fiscale ontwijking (B.S., 27 juli 1959). De tekst van artikel 4 Wet 13 juli 1959 werd opgenomen als artikel 32, ,§1, vierde lid S.W.I.B. en luidde als volgt: " Geen enkele vermindering mag gedaan worden in uitvoering van het tweede lid, op het gedeelte van de inkomsten dat van de abnormale voordelen en baten voorkomt die de onderneming in de loop van de belastbare periode, direct of indirect, in welke vorm of door welk middel ook, heeft bekomen uit een onderneming onder de afhankelijkheid of onder de controle waarvan zij gedurende voornoemde periode heeft gestaan". De bedoeling van de wetgever werd duidelijk verwoord tijdens de parlementaire voorbereiding: "Bij artikel 32 van de gecoördineerde wetten wordt bepaald dat de winsten van het belastbare jaar of boekjaar in voorkomend geval worden verminderd met de tijdens de vijf vorige jaren geleden verliezen. Ook deze regel, die niet meer dan logisch leek, heeft aanleiding gegeven tot betreurenswaardige misbruiken. Bedrijven die zeer grote winsten boeken hebben gepoogd andere bedrijven te kopen die verliezen geleden hadden. Door ingevolge verkopen tegen bespottelijke prijzen of door andere handelsvoordelen hun winstoverschot over te schrijven op het met het tekort sluitend bedrijf, bereikten zij het tweevoudig voordeel, in belastingopzicht hun eigen winst te verminderen, terwijl aan de filiaal de mogelijkheid werd verschaft ze door haar verliezen op te vangen. Het betreft zoals een commissielid zegde, de aankoop van verliezen met het oog op een fiscaal voordeel. Aan dit misbruik zal een einde gemaakt worden door de tekst van het nieuwe artikel 4 (vroeger artikel 2), waarbij de compensatie van winst en verlies slechts toegestaan wordt indien de winst niet voortkomt uit abnormale voordelen toegekend door het bedrijf zelf waarvan de filiaal afhankelijk was. Er weze echter aangestipt dat, om onder de vrij strenge toepassing van dit artikel te vallen, het voordelen moet betreffen die niet te verantwoorden zijn in het belang van de onderneming. Indien, bijvoorbeeld, een vennootschap de aandelen van een andere vennootschap opkoopt, terwijl deze vennootschap aan de rand van het failliet staat, ten einde de hand te leggen op een cliëntele of een markt, zijn de pogingen die zij zal doen om haar nieuwe filiale te saneren, verantwoord en moeten zij niet noodzakelijk onder toepassing vallen van de zoëven vermelde regel. Anders gezegd, zullen het Bestuur en in voorkomend geval het Hof dienen na te gaan of voormelde voordelen al dan niet "abnormaal" zijn. Kortom deze tekst is een andere toepassing van de beginselen die wij aanvaard hebben bij de goedkeuring van de wet op de buitenlandse vennootschappen" (Parl. St., Kamer, 1958-59, nr. 194/1, p. 9). DE MEY en WILMART besteden in hun commentaar bij de wet van 13 juli 1959 de nodige aandacht aan deze belangrijke passage uit de parlementaire voorbereiding en hanteren het volgende criterium om uit te maken of er al dan niet sprake is van een abnormaal en goedgunstig voordeel : " Si l'on comprend bien ce qu'a resumé le rapporteur de la Commission des finances de la Chambre, le législateur souhaite que l'on distingue, parmi les avantages et profits anormaux, ceux qui sont justifiables par l'intérêt économique de ceux qui ne le sont pas. C'est, en effet, selon ce critère que la Commission des finances semble avoir voulu se prononcer en donnant l'exemple qu'elle cite. Dans celui-çi, la société visée " qui fait des efforts (comprenons des sacrifices, notamment en lui cédant des marchandises à bas prix) pour assainir sa nouvelle succursale " ne rend pas nécessairement cette dernière passible des dispositions de l'article
5. Pourquoi en est-il ainsi ? ¨Parce que son comportement, qui ne comprend ni " manoeuvres " ni " combinaisons ", lui est dicté par un intérêt économique normal (" elle veut accaparer une clientèle ou un marché ") et non par une volonté d'évasion fiscale. Nous croyons donc pouvoir dire que, pour décider s'il y a ou non profits ou avantages anormaux donnant lieu à l'application de la législation ici commentée, il ne suffira pas d'avoir égard à la hauteur de ces profits ou avantages ; il conviendra, en outre, de sonder l'intention des parties qui ont rendu la réalisation de ces derniers possibles et d'y déceler une volonté d'évasion fiscale certaine ( "Commentaire de la loi du 13 juillet 1959 modifiant les lois relatives aux impôts sur les revenus, coordonnées le 15 janvier 1948, en vue de combattre l'évasion fiscale ", J.P.D.F., 1959,

(256), 281). In het arrest van 26 april 1966 inzake N.V. Craft (Pas., 1966, I, 1081; Bull. Bel., 1967, nr. 442, 1073; R.P.S., 1967, nr. 5384, 220) oordeelde Uw Hof dat de wetgever met de bepaling die bij artikel 4 van de wet van 13 juli 1959 is ingevoegd in paragraaf 1 van artikel 32 S.W.I.B. een einde heeft willen maken aan de belastingontduiking die men met toepassing van het tweede lid trachtte te bewerkstellingen door het batig saldo van een onderneming over te dragen aan een onderneming die haar vorige bedrijfsverliezen in mindering kon brengen. Volgens het Hof heeft de wetgever dit in mindering brengen afgeschaft in zover de voordelen en baten die rechtstreeks of zijdelings van de overheersende onderneming voortkomen, onder economisch abnormale omstandigheden verkregen zijn, ook al waren de aangewende middelen of procédés juridisch niet ongeoorloofd en al waren zij niet door simulatie aangetast. Uit dat arrest kan worden afgeleid dat artikel 32, ,§1, vierde lid S.W.I.B. kan worden toegepast wanneer uit de feitelijke gegevens blijkt dat de winsten van of via een onderneming waarmee een band van wederzijdse afhankelijkheid bestaat, werden verkregen ten gevolge van niet normale handelingen of overeenkomsten, met als doel normaal fiscaal niet meer verhaalbare vorige bedrijfsverliezen toch nog te recupereren. Artikel 53 W.I.B. 1964 (thans art. 79 W.I.B. 1992) wordt in de rechtsleer beschreven als een (bijkomende) anti-ontgaansbepaling, die de winstverschuiving naar vennootschappen met een overschot aan bepaalde aftrekbare bestanddelen wil verhinderen (VAN CROMBRUGGE, "Het arm's length criterium bij multinationale groepen in het Blegisch fiscaal recht", T.R.V., 1988,

(75), 78). De vraag of artikel 53 WIB 1964 een identieke draagwijdte heeft als artikel 32, ,§1, vierde lid S.W.I.B., - stelling die door de Administratie steeds werd verdedigd - en of de S.A. Craft-rechtspraak overtuigend was, is in de rechtsleer steeds erg omstreden geweest (Zie o.m. FAES, P., "Over het oneigenlijk karakter van artikel 79 W.I.B. als toetsingsgrond voor "omgekeerde fusies" (noot onder Cass., 23 februari 1995), Rec. Cass., 1996, 18-20; GODEFROIT, J.-L, " Le traitement fiscal des pertes ", J.D.F., 1982,

(129), 142-143 met verdere verwijzingen ; HUYSMAN, S., "De toepassing van artikel 79 W.I.B. 1992 op fusieverrichtingen", T.R.V., 1994, 14-26; KIRKPATRICK, J., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1992, p. 96, nr. 2.105 ; Anders : P. COPPENS, noot onder het Craft-arrest, R.P.S., 1967, 222; DASSESSE, M., "Le report des pertes fiscalement récupérables en cas d'absorption ou de fusion de sociétés : état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième directive concernant les fusion des sociétés anonymes ", noot onder Cass., 7 december 1979, R.C.J.B., 1984, p. 404, nr. 18 en 19 ; VAN ISTENDAEL, F., De inkomstenbelasting en de fusie van vennootschappen, II, Leuven, Acco, 1979, p. 848-858). M. WAUMAN wees op de verschillende redactie van artikel 32, ,§1, vierde lid S.W.I.B. (abnormale voordelen en winsten) en artikel 53 W.I.B. 1964 (artikel 79 W.I.B. 1992). Vermits er in artikel 79 W.I.B. 1992 niet langer sprake is van abnormale winsten, is het voor de toepassing van deze bepaling naar zijn opvatting onontbeerlijk dat de winst afkomstig is van een toegestaan (abnormaal of goedgunstig) voordeel. De omstandigheid dat een voorheen verlieslatende onderneming dank zij een fusie of inbreng later winsten maakt die zonder deze fusie of inbreng niet zouden zijn verwezenlijkt, zou op basis van artikel 79 niet de verliescompensatie kunnen verhinderen indien niet wordt aangetoond dat de fusie of inbreng op zich een bevoordeling heeft uitgemaakt van de verlieslatende vennootschap. Indien de fusie of inbreng normaal werd vergoed, kan de operatie op zich geen bevoordeling uitmaken voor de opslorpende of inbrenggenietende vennootschap (M. WAUMAN, "Het bedrijf of de rechtspersoon: wat telt voor de verliesrecuperatie", T.F.R., 1996,

(212), 217-218). In het arrest van 23 februari 1995 (het tweede arrest inzake "Au Vieux Saint-Martin" , A.C., 1995, nr. 107) sloot het Hof zich aan bij de stelling van de administratie. Het Hof verwees naar de historische oorsprong van artikel 53 W.I.B. 1964 en oordeelde in verband met de overname door een verlieslatende vennootschap van een winstgevende vennootschap dat de beslissing van de appèlrechters dat het abnormaal karakter van de voordelen voortvloeide uit het feit dat zij het gevolg zijn van de abnormale overdracht van de exploitatie van een bloeiende vennootschap, die uitsluitend ingegeven was door de bedoeling haar winsten over te dragen aan een verlieslatende vennootschap en om alzo de normaal niet recupereerbare verliezen te compenseren, naar recht verantwoord was. Uit de rechtspraak van het Hof (Craft en Au Vieux Saint-Martin") blijkt zeer duidelijk dat artikel 53 W.I.B. 1964 (thans artikel 79 W.I.B. 1992) een ruime draagwijdte heeft en ook kan toegepast worden in geval van een inbreng. De voorwaarde van abnormaliteit wordt ruim geïnterpreteerd door niet alleen de tegenwaarde van de prestatie op zijn (ab)normaliteit te beoordelen, doch ook de transactie op zich. Indien de fusie of inbreng plaatsvindt in economisch abnormale omstandigheden kan de verliesrecuperatie geweigerd worden. De verrichting kan abnormaal worden verklaard wanneer zij niet op grond van economische motieven verklaard kan worden, zodat de verlies- en winstcompensatie die eruit voortvloeit als artificieel voorkomt. Het is niet omdat een inbreng noodzakelijkerwijze een gelijkwaardige tegenprestatie met zich meebrengt, zijnde de ontvangst van aandelen die de inbreng vergoeden, dat de inbreng van een winstgevende bedrijvigheid in een verlieslatende onderneming, geen abnormaal voordeel kan inhouden. Het abnormaal karakter van de voordelen kan blijken uit het feit dat ze te wijten zijn aan de abnormale overlating van een deel van een bloeiende vennootschap aan een ten dode opgeschreven vennootschap, indien dit gebeurt met de uitsluitende bedoeling om een deel van de winst over te dragen aan een ten dode opgeschreven vennootschap om deze vervolgens te compenseren met normaal niet verhaalbare verliezen van laatstgenoemde vennootschap. Indien de belastingplichtige echter kan aantonen dat er zuiver economische motieven bestaan dan kan de inbreng of de fusie niet als een abnormaal of goedgunstig voordeel beschouwd worden omwille van het gunstige fiscale resultaat. De rechtspraak kan m.a.w. geen bedrijfsreorganisaties in de vorm van een fusie, opslorping, splitsing of inbreng die economisch verantwoord zijn, omwille van het belastingvoordeel dat de belastingwet aan zulke bona fide verrichting geeft, fiscaal bestraffen door toepassing van artikel 53 W.I.B. 1964 (VAN ISTENDAEL, F., De inkomstenbelasting en de fusie van vennootschappen, II, Leuven, Acco, 1979, p. 853-854). Het bovenstaande impliceert bijgevolg dat de rechter, die geroepen wordt te toetsen of de door belastingplichtige gerealiseerde fiscale voordelen als "abnormaal of goedgunstig " dienen beschouwd in de zin van artikel 79 W.I.B. 1992, wel degelijk dient na te gaan of bedoelde voordelen werden verkregen onder economisch abnormale omstandigheden in het kader van verrichtingen die niet op grond van economische imperatieven kunnen verklaard worden. Het middel, dat ervan uitgaat dat de rechter zich bij zijn beoordeling dient te beperken tot het onderzoek van de evenwaardigheid van de tegenprestatie in de litigieuze rechtshandeling, zonder acht te kunnen slaan op de economische verantwoording van de onderliggende verrichtingen in het kader waarvan het voordeel werd gerealiseerd, faalt dan ook naar recht.

(1)Besluit: VERWERPING. ___________________________

(1)Inzake voorliggende problematiek kan volgende rechtspraak en rechtsleer nuttig worden geraadpleegd: Cass., 10 april 2000, A.C., 2000, nr. 240; Cass., 23 februari 1995, A.C., 1995, nr. 107; Cass., 22 maart 1990, A.C., 1989-90, nr. 440; Cass., 3 december 1982, A.C., 1982-83, 465, conclusie Proc.- gen. KRINGS; Cass., 7 december 1979, A.C., 1979-80, 446; Cass., 20 september 1972 J.P.D.F., 1972, 272, noot; Cass., 26 april 1966, Bull. Bel., 1967, nr. 442, 1073; Pas., 1966, I, 1081; R.P.S., 1967, nr. 5384, 220; Arbitragehof, nr. 70/96 van 11 december 1996; Antwerpen, 2 februari 1993, A.F.T., 1993, 225, noot NIBELLE, T.R.V., 1993, 240, noot VAN CROMBRUGGE; Luik, 17 februari 1993, F.J.F., 1993, 298, Fisc. Koerier, 1993, 429, noot BEHAEGHE, T.R.V., 1994, 57, noot; Luik, 6 februari 1991, Fisc. Koerier, 1991, 226, noot VAN HEESWIJCK ; BEGHIN, P. en FLAMANT, K., Handboek vennootschapsbelasting 2002-2003, Antwerpen, Intersentia, 2003, 295-300; CALLEWAERT, K. en SMITS, A., "(Inter)nationale verliescompensatie", in Fiscaal Praktijkboek '96-97, Directe belastingen, MAECKELBERGH, W. en CARLIER, P. (eds.), Diegem, Kluwer, 1996, 1-40 ; CLAEYS BOUUAERT, I. en VAN CROMBRUGGE, S., Concern en belastingen, in Vennootschap en belastingen; COPPENS, H., "Artikelen 53 en 115 WIB terzake van abnormale of goedgunstige voordelen aan Belgische ondernemingen", T.F.R., 1987, 273-290; COPPENS, P., noot onder Cass., 26 april 1966, R.P.S., 1967, 223; COUGNON, P., Beroepsverliezen en fiscus, Diegem, CED-Samson, 1996, 93-105; DASSESSE, M., "Le report des pertes fiscalement récupérables en cas d'absorption ou de fusion de sociétés : état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième directive concernant les fusion des sociétés anonymes ", noot onder Cass., 7 december 1979, R.C.J.B., 1984, p. 404, nr. 19 ; DELOBBE, F., " Het belastingstelsel van de aftrekbaarheid van de vorige verliezen in de personenbelasting en de vennootschapsbelasting ", Pacioli (N), 2002, afl. 128, 1-4 ; DE MEY, C. en WILMART, J., "Commentaire de la loi du 13 juillet 1959 modifiant les lois relatives aux impôts sur les revenus, coordonnées le 15 janvier 1948, en vue de combattre l'évasion fiscale ", J.P.D.F., 1959, 256 e.v. ; DESCHRIJVER, D., "Over abnormale of goedgunstige voordelen die zijn toegekend aan een zich fiscaal in een verliessituatie bevindende onderneming"( noot onder Antwerpen, 15 juni 1999), T.R.V., 1999, 586-589 ; FAES, P., "Over het oneigenlijk karakter van artikel 79 W.I.B. als toetsingsgrond voor "omgekeerde fusies" (noot onder Cass., 23 februari 1995), Rec. Cass., 1996, 18-20 ; GARABEDIAN, D., "Développements récents à propos de la déduction des pertes antérieures des sociétés", R.G.F., 1995, é-250 ; GODEFROIT, J.-L, " Le traitement fiscal des pertes ", J.D.F., 1982, 129-159 ; HAELTERMAN, A., " Fiscale consolidatie : De belasting van de vennootschappengroep naar de economische realiteit ", Fiskofoon, 1985, 209-230 (p. 215, nr. 57); HUYSMAN, S., "De toepassing van artikel 79 W.I.B. 1992 op fusieverrichtingen", T.R.V., 1994, 14-26; JONGSMA, A., Compendium van de vennootschapsbelasting, Kluwer, Deventer, 1980, 132 p.; KIRKPATRICK, J., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1992 ; KIRKPATRIC K, J. en GARABEDIAN, D., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003 ; MAGREMANNE, J.P., " Au Vieux Saint-Martin. Geen recuperatie van verliezen op abnormale of goedgunstige voordelen ", Fisc. Act., 1995, 18/1-4; TAHON, M., "Reorganisatieverrichtingen en verliesrekening", T.F.R., 1996, 219-227; VALENTIN, R., "Pertes professionnelles et avantages anormaux ou bénévolés", J.D.F., 1978, 65-74 ; VAN CROMBRUGGE, "Het arm's length criterium bij multinationale groepen in het Blegisch fiscaal recht", T.R.V., 1988, 75-85; VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1999, 113-122; VAN ISTENDAEL, F., De inkomstenbelasting en de fusie van vennootschappen, II, Leuven, Acco, 1979, p. 848-852, nrs. 1354 en 1360 en p. 854-858, nrs. 1364-1372; VAN ROMPAEY, P., "Abnormale of goedgunstige voordelen in de vennootschapsbelasting. Overzicht van recente rechtspraak", Fiscaal Praktijkboek 2002-2003, Directe belastingen, 199-231; VERLINDEN, L., "Abnormale en goedgunstige voordelen in het binnenland, na de Wet van 22 december 1989", Fiskofoon, 1990, 299-306; WAUMAN, M., "Het bedrijf of de rechtspersoon: wat telt voor de verliesrecuperatie", T.F.R., 1996, 212-218; X., "Verliescompensatie in het Belgisch fiscaal recht", T.F.R., 1996, 211-248 Tekst van de beslissing Nr. F.03.0037.N A.B.M. INTERNATIONAL, naamloze vennootschap, met vennootschapszetel gevestigd te 1000 Brussel, Nieuwlandstraat 31, ingeschreven in het handelsregister te Brussel, nummer 432.263, eiseres, vertegenwoordigd door Mr. Ludovic De Gryse, advocaat bij het Hof van Cassatie, kantoor houdende te 1060 Brussel, Henri Wafelaertsstraat 47-51, alwaar keuze van woonplaats wordt gedaan, tegen BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, wiens kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 12-14, voor wie optreedt de gewestelijk directeur der directe belastingen te Brussel I Vennootschappen, wiens kantoren gevestigd zijn te 1050 Brussel, Louizalaan 233-245, verweerder, vertegenwoordigd door Mr. Ignace Claeys Bouuaert, advocaat bij het Hof van Cassatie, kantoor houdende te 9000 Gent, Paul Fredericqstraat 13. I. Bestreden beslissing Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 2 april 2003 gewezen door het Hof van Beroep te Brussel. II. Rechtspleging voor het Hof Raadsheer Eric Stassijns heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd. III. Middel Eiseres voert in haar verzoekschrift een middel aan. Geschonden wettelijke bepalingen artikel 149 van de gecoördineerde Grondwet ; artikel 79 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen

(1992). Aangevochten beslissingen Het bestreden arrest oordeelt dat aan eiseres "de aftrek dient geweigerd te worden van de bedrijfsverliezen die zij geleden heeft voor de inbreng en die volledig vreemd zijn aan haar economische activiteit sedert deze inbreng". De beslissing van de gewestelijke directeur om de bedrijfsverliezen te weigeren wordt bevestigd op grond van volgende motivering (p. 3-5 van het arrest) : "De aandeelhouders van de gesplitste bedrijven hebben zich de aandelen verschaft van (eiseres) op een ogenblik dat deze een lege schelp was met een belangrijk bedrijfsverlies. De elementen van het dossier laten zonder enige twijfel toe, vast te stellen dat de bedrijfsgebouwen, binnen het kader van een, door een fiduciaire opgezette constructie, alleen bij (eiseres) werden ingebracht, om de winsten van de gesplitste bedrijven, langs het verhuren van de bedrijfsgebouwen om, te kunnen compenseren, met de, op het ogenblik van de inbreng bestaande, bedrijfsverliezen van (cliënte). Artikel 79 van het W.I.B.

(92)bepaalt dat geen aftrek wegens bedrijfsverliezen kan worden verricht op het gedeelte van de winst of de baten dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige, in welke mate of vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks, tijdens het belastbaar tijdperk, heeft behaald uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. In casu werden bedrijfsgebouwen niet ingebracht in een nieuwe vennootschap om ze door deze nieuwe vennootschap te laten exploiteren, maar werden ze ingebracht met het oog op exploitatie, in een zieltogende vennootschap, waarvan het bedrijfsverlies volledig vreemd is aan de gesplitste vennootschappen, met als enig doel ze te compenseren met de vroegere verliezen van deze zieltogende vennootschap, waarvan de enige handelswaarde deze was van gecumuleerde bedrijfsverliezen, die normalerwijze niet konden worden teruggewonnen. Het kan niet redelijk betwist worden dat (eiseres) en de huurders zich in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevinden. Artikel 79 W.I.B.

(92), dat art. 53, lid 1, W.I.B.

(64)overnam, beperkt in dat geval de mogelijkheid om bedrijfsverliezen af te trekken op het gedeelte van de winsten of baten dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen in welke mate of vorm of door welk middel ook rechtstreeks of onrechtstreeks uit een onderneming bekomen. Het abnormaal karakter van de voordelen volgt hieruit, dat eerder dan de bedrijfsgebouwen van het risico van de exploitatievennootschappen te onttrekken door ze in te brengen in een vennootschap, ze werden ingebracht in een zieltogende vennootschap waarvan de enige marktwaarde bestond uit de gecumuleerde verliezen, om deze vennootschap toe te laten deze vroegere verliezen, die normaal niet konden worden teruggewonnen, te compenseren met de winsten, die door de exploitatie van de gebouwen worden behaald. De omvang van het abnormaal en goedgunstig voordeel is gelijk aan het bedrag van de op het ogenblik van de inbreng bij (eiseres) bestaande bedrijfsverliezen. Het gedeelte van de jaarlijkse huurprijs dat dient om de bedrijfsverliezen te compenseren is het tijdens elk belastingtijdperk aan (eiseres) toegestaan abnormaal en goedgunstig voordeel. Het abnormaal en goedgunstig voordeel bestaat in de constructie waarvan de huurovereenkomst maar dat onderdeel is dat erop gericht is jaarlijks het goedgunstig voordeel te officialiseren. Tevergeefs stelt (eiseres), die daardoor zowel de geest als de letter van de hele complexe maar onlosmakelijk verbonden splitsing, inbreng en verhuur miskent, dat de aftrek maar mag verhinderd worden tijdens het jaar van de splitsing. Ieder jaar wordt ten beloop van het gecompenseerd bedrijfsverlies een abnormaal en goedgunstig voordeel aan (eiseres) toegekend. Tevergeefs stelt (eiseres) eveneens dat er verhuurd wordt tegen een normale huurprijs zodat er, wegens de evenredigheid van de wederzijdse prestaties, van enige abnormaal voordeel geen sprake kan zijn. Het abnormaal en goedgunstig voordeel situeert zich in de volledige abnormale constructie. De rechter mag zich niet beperken tot het onderzoek van de evenwaardigheid van de tegenprestatie in het huurcontract maar dient ook na te gaan of de gebouwen werden ingebracht in de vennootschap in economisch verantwoorde omstandigheden en niet alleen met het oog op belastingontduiking om de aftrek van bedrijfsverliezen, vreemd aan de economische activiteit van de gesplitste exploitatievennootschappen, mogelijk te maken en aldus aan (eiseres) een abnormaal voordeel toe te staan, door deze vennootschappen". Grieven 1. Eerste onderdeel Schending van artikel 149 van de gecoördineerde Grondwet. In haar "aanvullende conclusie" (p. 3, al. 2 en 3) liet eiseres voor het hof van beroep gelden dat de huuropbrengsten die zij ontving in ruil voor het genot van de door haar verhuurde bedrijfsgebouwen, allerminst als een abnormaal of goedgunstig voordeel konden worden beschouwd omdat er "ontegensprekelijk sprake (is) van gelijkwaardige prestaties" en er derhalve geen sprake is van een verrijking zonder voldoende tegenprestatie en dit overigens niet ontkend werd door (verweerder). Meer in het bijzonder voerde eiseres, ter weerlegging van de stelling van de administratie (verweerder), aan dat :

(1)de interpretatie waarbij het beweerde abnormaal karakter van de huurgelden zou volgen uit de "abnormale" transactie van de overdracht van de bedrijfsgebouwen regelrecht indruist tegen het fiscaalrechtelijk begrip "abnormaal of goedgunstig voordeel" in de zin van artikel 79 W.I.B.

(92)nu dit artikel de tegenhanger is van artikel 26 W.I.B.

(92); het betreffende begrip, zoals blijkt uit de wetsvoorbereiding in het parlement, dezelfde betekenis heeft in beide bepalingen ; aangezien artikel 26 W.I.B.

(92)bepaalt dat "worden bij haar winst gevoegd", een abnormaal of goedgunstig voordeel noodzakelijkerwijs kwantitatief moet zijn ; een transactie immers niet bij de winst kan worden gevoegd (aanvullende (beroeps)conclusie, p. 3, nr. 2.2. al. 6) ;

(2)de woorden "onrechtstreeks", "vorm", "middel" (uit artikel 79 W.I.B.

(92)) onlosmakelijk betrekking hebben op de "abnormaliteit" van het voordeel en geenszins verband hebben met de onderliggende verrichting waarvan de evaluatie niet aan de orde is ; uit de bewoordingen en het doel van artikel 79 W.I.B.

(92)blijkt dat de toepassing niet gekoppeld is aan een economische verantwoording van de transactie ; in de duidelijke wettekst is immers geen sprake van "abnormale verrichting" of "verrichting die niet beantwoordt aan een economische motivering" maar wel van "winst afkomstig uit een abnormaal of goedgunstig voordeel" ; uit de duidelijke bewoordingen van de wet vloeit voort dat de wetgever nooit de bedoeling had om de toepassing van artikel 79 W.I.B.

(92)afhankelijk te maken van een economische verantwoording van de verrichting maar wel dat de wetgever een kwantitatief criterium wenste in te voeren ; de gehele discussie situeert zich op het vlak van de gelijkwaardigheid van de prestaties ; het derhalve uitsluitend een waarderingsdiscussie in plaats van een discussie omtrent het economisch verantwoord zijn van een bepaalde transactie betreft ; deze laatste opvatting overigens zou neerkomen op het veronachtzamen van een - in de conclusie geciteerde - constante cassatierechtspraak, die uitdrukkelijk aan de administratie verbiedt opportuniteitsoordelen uit te spreken (aanvullende conclusie, p. 3, onderaan en p. 4, eerste helft) ;

(3)het feit dat de interpretatie van de administratie geen steun vindt in de wetgeving niet alleen blijkt uit de courante betekenis van het begrip "voordeel" en de duidelijke en klare wettekst, maar tevens uit het feit dat indien de stelling van (verweerder) wordt gevolgd, de vraag moet gesteld worden waarom de wetgever artikel 207, lid 3, in fine W.I.B.

(92)heeft ingevoerd ; het door de wetgever invoeren van deze bepaling zou immers volkomen overbodig geweest zijn indien de visie van verweerder zou worden gevolgd daar immers, volgens die visie, op grond van de bestaande wetgeving reeds een bedrijfseconomische werkelijkheid in het kader van de verliescompensatie zou gelden (aanvullende conclusie, p. 4, tweede deel) ;

(4)de interpretatie waarbij de huuropbrengsten beschouwd worden als zogezegde "onrechtstreekse" abnormale voordelen, erop neerkomt artikel 79 W.I.B.

(92)te lezen, niet in de zin zoals het in het W.I.B. staat, met name dat beroepsverliezen niet kunnen worden afgetrokken van het gedeelte van de winst dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen verkregen uit een verbonden onderneming, maar wel, in weerwil van de duidelijke wettekst, dat beroepsverliezen niet kunnen worden afgetrokken van het gedeelte van de winst die voortkomt uit economische abnormale transacties afgesloten met verbonden ondernemingen -quod non in casu- (aanvullende beroepsconclusie, p. 5, eerste alinea). Eiseres verwijt het bestreden arrest de door verweerder voorgehouden stelling te hebben bekrachtigd zonder te hebben geantwoord op bovenstaande middelen waardoor, met verwijzing naar parlementaire documenten, rechtsleer en rechtspraak, op gemotiveerde wijze was aangetoond waarom deze stelling niet kon aangenomen worden. Het arrest beperkt er zich toe te poneren - en te herhalen - (zie vooral p. 5 van het arrest) dat het voor de toepassing van artikel 79 W.I.B.

(92)aan te wenden criterium het abnormaal of economisch niet verantwoord geacht karakter van de onderliggende verrichting is, in casu de beweerde "constructie" van inbreng der gebouwen in de vennootschap. Nu eiseres op omstandige wijze had aangevoerd waarom deze benaderingswijze niet correct was en waarom alleen een kwantitatief beoordelingscriterium diende te worden gehanteerd bij het waarderen van het al dan niet abnormaal karakter van betrokken voordeel zelf - de huurgelden - kon het arrest zich niet beperken tot het - herhaald - formuleren van de aangevochten stelling. Bij gebrek aan antwoord op de bovenvermelde in conclusie ingeroepen middelen is het arrest niet regelmatig gemotiveerd en houdt het derhalve schending in van artikel 149 van de Grondwet.

1. Tweede onderdeel Schending van artikel 79 W.I.B.
2. Zoals blijkt uit de middelen, ingeroepen in eiseres' conclusie en hierboven geciteerd in het eerste onderdeel, meent eiseres dat het arrest volledig stoelt op een onjuiste interpretatie van artikel 79 W.I.B., meer bepaald, van het daarin voorkomend begrip "abnormale of goedgunstige voordelen". Het arrest heeft derhalve deze wetsbepaling geschonden. In de appèlconclusie (aanvullende conclusie, p. 3-5) was op omstandige wijze uiteengezet waarom in de voorliggende hypothese de in het arrest geponeerde stelling noch met de letter, noch met de geest van de betrokken wetsbepaling te verenigen viel. Eiseres verwijst daaromtrent naar de bovengeciteerde middelen uit haar aanvullende beroepsconclusie. Artikel 79 W.I.B.

(92)luidt als volgt : "Beroepsverliezen worden niet afgetrokken van het gedeelte van de winst of de baten dat voorkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingsplichtige, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt". In voorliggend geval betreft de kernvraag de wijze waarop het "abnormaal" of "goedgunstig" karakter van het betrokken "voordeel" dient beoordeeld te worden. Volgens eiseres moet dit volgens de letter en de geest van artikel 79 W.I.B.

(92)(het vroegere artikel 53 W.I.B. 1964) geschieden op grond van een kwantitatieve beoordeling van het betrokken " voordeel", in voorliggend geval, de huurgelden, en niet louter op grond van het door verweerder en het arrest gehanteerde criterium van een economische beoordeling en verantwoording van de onderliggende verrichting in het kader waarvan het litigieuze (v)oordeel effectief werd gerealiseerd. Waarom die laatste opvatting volgens eiseres verkeerd is en derhalve wordt aangevochten in deze, heeft eiseres uiteengezet in haar aanvullende beroepsconclusie, meer bepaald in de bovenvermelde middelen uit haar conclusie die hier eveneens als herhaald worden beschouwd. Tot staving van haar stelling verwees en verwijst eiseres naar parlementaire documenten, rechtsleer en rechtspraak die ook voor het hof van beroep werden ingeroepen, o.m. : - Huysman S., De toepassing van artikel 79 W.I.B.

(1992)op fusieverrichtingen, in TRV 1994,

(14)17-22 ; - Garabedian D., Développements récents à propos de la déduction des pertes antérieures des sociétés, in R.G.F. 8-9, 1995,

(233)241, nr. 25 ; - Faes P., Over het oneigenlijk karakter van artikel 79 W.I.B. als toetsingsgeval voor "omgekeerde" fusies. Het arrest van het Hof van Cassatie van 23 februari 1995. (Rec. Arresten Cass. 1996,

(18)19) ; - Magremanne J.P., Au Vieux St. Martin, Geen recuperatie van verliezen op abnormale of goedgunstige voordelen ; - Kirkpatrick J. - Garabedian D., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 3 ème edition, 2003, 200-

1. Het feit dat het Hof van Cassatie zich m.b.t. specifieke, andere hypotheses, over het begrip "abnormale of goedgunstige voordelen" heeft uitgesproken (Cass. 23 februari 1995, A.C. 1995, 206 ; Cass. 10 april 2000, A.C. 2000, 759) acht eiseres geen beletsel om het Hof uit te nodigen de wettigheid van de toepassing van bedoeld rechtsbegrip door het bestreden arrest in de gegeven omstandigheden te toetsen en de draagwijdte van dit begrip desgevallend nader te bepalen in de door eiseres voorgestelde zin. IV. Beslissing van het Hof
2. Eerste onderdeel Overwegende dat het arrest het in het onderdeel bedoelde verweer verwerpt en beantwoordt met de in het middel weergegeven redenen ; Dat het onderdeel feitelijke grondslag mist ;
3. Tweede onderdeel Overwegende dat, krachtens artikel 79 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen

(1992), beroepsverliezen niet worden afgetrokken van het gedeelte van de winst of de baten dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt ; Dat inzake vennootschapsbelasting, overeenkomstig artikel 207, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, zoals te dezen van toepassing, geen aftrek van vorige verliezen mag worden verricht op het gedeelte van de winst dat voortkomt van abnormale en goedgunstige voordelen vermeld in artikel 79 ; Overwegende dat de bepaling die de grondslag vormt van genoemd artikel 79 in de vroegere wetgeving is ingevoegd door de wet van 13 juli 1959 tot wijziging van de op 15 januari 1948 samengeordende wetten betreffende de inkomstenbelastingen tot bestrijding van de fiscale ontwijking, waarbij de wetgever aldus een einde heeft willen maken aan de ontwijking, die het gevolg was van de overdracht van de winstgevende resultaten van een onderneming naar een andere onderneming die wegens haar vroegere bedrijfsverliezen, de aftrek ervan kon doen ; Dat de rechter die geroepen wordt te toetsen of de door de belastingplichtige gerealiseerde fiscale voordelen als "abnormaal of goedgunstig" dienen aangemerkt in de zin van artikel 79, Wetboek van de Inkomstenbelastingen

(1992)derhalve mag nagaan of bedoelde voordelen onder abnormale omstandigheden werden verkregen in het raam van verrichtingen die niet op grond van economische doelstellingen maar enkel op grond van fiscale oogmerken konden worden verklaard ; Dat het middel, dat ervan uitgaat dat de rechter zich bij zijn beoordeling dient te beperken tot het onderzoek van de evenwaardigheid van de tegenprestatie in de betwiste rechtshandeling, zonder acht te kunnen slaan op de economische verantwoording van de onderliggende verrichtingen in het raam waarvan het voordeel is gerealiseerd, faalt naar recht ; OM DIE REDENEN, HET HOF, Verwerpt het cassatieberoep ; Veroordeelt eiseres in de kosten. De kosten begroot op de som van driehonderd tweeëndertig euro negenenvijftig cent jegens de eisende partij. Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door voorzitter Ivan Verougstraete, de raadsheren Luc Huybrechts, Ghislain Londers, Eric Dirix en Eric Stassijns, en in openbare terechtzitting van negenentwintig april tweeduizend en vijf uitgesproken door voorzitter Ivan Verougstraete, in aanwezigheid van advocaat-generaal Dirk Thijs, met bijstand van griffier Philippe Van Geem. PDF document ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050429.4 Gerelateerde publicatie(s) geciteerd door: ECLI:BE:CALIE:2015:ARR.20150626.5 ECLI:BE:CASS:2025:CONC.20250227.1F.29 ECLI:BE:GHCC:2021:ARR.184 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div