ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060511.3

(1992)voorziet, kan slechts worden toegepast als de belastingplichtige een bepaling van het wetboek van de inkomstenbelastingen of van zijn uitvoeringsbesluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Algemeen (personenbelasting) Vrije woorden: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Bijzondere aanslagtermijn art. 358, ,§ 1, 1° W.I.B.

(1992)Toepassingsvoorwaarden Wettelijke bepalingen: Wet - 12-06-1992 - Art.358,§1,1 Nota: F.04.0043.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk THIJS:

1. De rechtsvraag waarover het hof van beroep te Antwerpen ten deze uitspraak heeft gedaan betreft de vraag of het bestuur dat voornemens is een bijkomende aanslag te vestigen op grond van de anti-rechtsmisbruikbepaling van artikel 344, ,§ 1, W.I.B. 1992 gebruik kan maken van de bijzondere aanslagtermijn van artikel 358, ,§ 1, 1°, W.I.B.
3. In het enig middel tot cassatie verwijt eiser het bestreden arrest voormelde fiscale bepalingen te hebben geschonden doordat het beslist dat de toepassing van artikel 344, ,§ 1, W.I.B. 1992 impliceert dat er sprake is van belastingontwijking doch niet van een overtreding van een wettelijke bepaling zodat voormelde vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Eiser voert inzonderheid aan dat de concrete toepassing van artikel 344, ,§ 1, W.I.B. 1992 impliceert dat de belastingplichtige de bepalingen van het W.I.B. 1992 of de ter uitvoering ervan genomen besluiten heeft overtreden, zodat er sprake is van een inbreuk, en dat bijgevolg de bijzondere aanslagtermijn van artikel 358, ,§ 1, 1° en ,§ 2, 1° kan worden toegepast.
4. Krachtens artikel 358, ,§ 1, 1°, van het W.I.B. 1992 mag de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd, zelfs nadat de in artikel 354 van hetzelfde wetboek bepaalde termijn is verstreken, ingeval een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de inkomstenbelastingen ten name van een welbepaalde belastingplichtige uitwijst, dat die belastingplichtige de bepalingen van dit Wetboek of van ter uitvoering ervan genomen besluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden, in de loop van één der vijf jaren voor het jaar van vaststelling van de inbreuk. Ingevolge ,§ 2, 1°, van dit artikel moet in dat geval de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd binnen de twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de in ,§ 1, 1° bedoelde inbreuk werd vastgesteld. Uit deze bepalingen blijkt dat de bijzondere aanslagtermijn waarin zij voorzien geen fraude of enig bijzonder opzet in hoofde van de belastingplichtige vereist, doch slechts een overtreding van de bepalingen inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing (DASSESSE M. en MINNE P., Droit fiscal. Principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 2OO1, 23O en 234; KONING F., Le redressement fiscal à l'impôt sur les revenus, Brussel, Kluwer, 2OO3, 72, nr. 3O5; SMET P., Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2OO3, p. 471, nr. 1227).
5. Voorliggende problematiek moet gezien worden tegen het onderscheid dat er in het Belgisch fiscaal recht bestaat tussen de verboden belastingontduiking of simulatie en de toegelaten belastingontwijking. In de conclusie voorafgaand aan het arrest van Uw Hof van 8 juni 2OO1 inzake ASSURHY t/ de BELGISCHE STAAT (A.R. nr. F.99.O111) kreeg ik reeds de gelegenheid de aandacht te vestigen op de vaststaande rechtspraak van Uw Hof volgens dewelke er geen sprake is van verboden simulatie en derhalve van belastingontduiking wanneer de partijen, om de meest voordelige belastingregeling te genieten, gebruik makend van de vrijheid van overeenkomst, zonder evenwel enige wettelijke verplichting te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al zijn die handelingen niet de meest normale (Cass., 6 juni 1961 inzake Brepols, Pas., 1961, I. 1O82) en ook al worden zij enkel en alleen verricht om de belastingdruk te verminderen (Cass., 22 maart 199O, A.C., 1989-9O, p. 948, nr. 44O). Dit laatste cassatiearrest in de fiscale literatuur bekend onder de benaming Au Vieux St.-Martin schepte, aldus de voorbereidende werken (Gedr. St., Senaat, 1992-93, nr. 762-1, 2) uiteindelijk het klimaat dat leidde tot de totstandkoming van de anti-rechtsmisbruikbepaling van artikel 344, ,§ 1, van het W.I.B.
6. Bij de toenmalige staatssecretaris (Gedr. St., Kamer, 199O-91, nr. 1366-6, 16-17; Gedr. St., Kamer, 199O-91, nr. 1641- 1O, 55) en de Minister van Financiën (MAYSTADT Ph., 'Pour un civisme fiscal', J.D.F., 1991, 13) groeide de overtuiging dat bepaalde juridische constructies die louter om fiscale doeleinden zijn opgezet, doch niet in strijd zijn met de Brepols-doctrine, moesten kunnen worden bestreden door specifieke wetsbepalingen waardoor deze constructies aan de economische werkelijkheid zouden kunnen worden getoetst. Dit leidde tot de invoering van artikel 344 W.I.B. 1992 door de Wet van 22 juni 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen (B.S., 26 juli 1993).
7. Artikel 344, ,§ 1, W.I.B. 1992 strekt er daarom toe maneuvers te bestrijden die erin bestaan via rechtsgeldige, niet-gesimuleerde juridische combinaties de belasting te ontwijken. Het heeft tot doel dat oneigenlijke kwalificaties oneigenlijk in de zin dat de kwalificatie van één of meer rechtshandelingen die, al zijn ze regelmatig gesteld, er uitsluitend toe strekken de belasting te ontwijken niet aan de Administratie kunnen worden tegengeworpen. 'Het is dus slechts bij afwezigheid van enige inbreuk op de wet dat de algemene ontwijkingsbepaling zich kan ontplooien' (DELANOTE M., 'Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief', T.F.R., september 2OO4, nr. 266, p. 725). Anders dan het middel voorhoudt, impliceert de 'vanuit belastingoogpunt onterechte juridische kwalificatie die partijen aan een akte geven om de belastingwet buiten werking te stellen (te ontwijken)' geen overtreding van het W.I.B.
8. De rechtsleer is in die zin gevestigd (JACOBS F., bespreking van Rb. Brugge, 26 september 2OO2, Fiscale Koerier, 2OO3, 274-275; LION P., 'Artikel 344, ,§ 2 van het W.I.B. 1992: een papieren tijger', A.F.T., 1995, 341-342; SMET P., Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2OO3, 471-472, 1228). 'Daar artikel 344, ,§ 1, W.I.B. geenszins verbiedt een louter fiscaal geïnspireerde juridische kwalificatie toe te kennen, maar er zich integendeel slechts toe beperkt een dergelijke kwalificatie voor niet-tegenstelbaar te houden, lijkt deze bepaling geen wettelijke delictsomschrijving in te houden ' (FAES P., 'De algemene anti-rechtsmisbruikbepaling op het vlak van de inkomstenbelastingen en de invloed ervan op het fiscaal strafrecht: zoeken naar spijkers op laag water', Gent, Mys & Breesch, 1996, 254, nr. 14). In zijn cursus 'Fiscaal strafrecht' aan de Vlaamse economische Hogeschool (Postgraduaat in Tax Management) te Brussel stelde ondergetekende aangaande de gevolgen van de anti-rechtsmisbruikbepaling op het vlak van de procedure, ter zake reeds het volgende: 'Aangezien bij de ontwijking het materieel element (= de wetsovertreding) ontbreekt, moet worden besloten dat de aanslagtermijn binnen dewelke de rechtzettingen op grond van artikel 344, ,§ 1 van het W.I.B. 1992 moeten worden uitgevoerd, de in artikel 354, eerste lid van het W.I.B. 1992 vermelde termijn van drie jaar is. Bij gebreke aan overtreding van enige wettelijke bepaling, is het immers niet mogelijk gebruik te maken van de in artikel 354, tweede lid, van het W.I.B. 1992 vermelde aanvullende termijn van twee jaar.' Mutatis mutandis verkeerde het bestuur ook ten deze in de onmogelijkheid de bijzondere aanslagtermijn van artikel 358, ,§ 1° en ,§ 2, 1° van het W.I.B. 1992 toe te passen bij gebrek aan overtreding van enige wettelijke bepaling.
9. Zoals verweerster in haar memorie van antwoord terecht opmerkt, is de stelling van eiser dat de belastingplichtige op een eventuele toekomstige toepassing van artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992 door de fiscale administratie zou moeten anticiperen door de uit die toepassing voortvloeiende belastingschuld aan te geven of te betalen, onverenigbaar met de tekst van die wetsbepaling en de parlementaire voorbereiding ervan. De tekst van artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992 somt de toepassingsvoorwaarden op van de algemene anti-misbruikbepaling: om die bepaling te kunnen toepassen moet de door de belastingplichtige gehanteerde kwalificatie uitsluitend zijn ingegeven met het doel de belasting te ontwijken. De wettekst voorziet ter zake in een verdeling van de bewijslast. Eerst moet de fiscale administratie bewijzen dat de gebruikte kwalificatie bedoeld is om belasting te ontwijken, vervolgens kan de belastingplichtige bewijzen dat de kwalificatie ook aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt (arbitragehof, 24 november 2OO4, nr. 188/2OO4, overweging B.3.2.-B.3.5.). In deze context valt niet in te zien hoe en op welke grond van de belastingplichtige zou kunnen gevraagd worden een belastingschuld een belastingschuld aan te geven en te betalen die gelet op de werkelijk door hem gesloten en, bij wijze van uitgangspunt, niet gesimuleerde overeenkomsten niet verschuldigd is. Mocht, in de gestelde hypothese, blijken dat het bestuur ondanks de aangifte van bedoelde belastingschuld naderhand de anti-misbruikbepaling niet toepast, zou de belastingplichtige een vergissing in rechte of in feite dienen te bewijzen om de litigieuze bedragen terug te vorderen nu hij ter zake de bewijslast draagt (LEEUWERCK T., Fiscale rechtspraakoverzichten inkomstenbelastingen 198O-98, boek 4, deel VIII, 'aangifte', ed. VZW Fikofoon, Larcier, Brussel, 2OOO, p. 14). Het feit dat de tekst van artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992 de eerste stap in de bewijslast ten laste legt van de fiscale administratie, impliceert dat de belastingschuld die uit de eventuele toepassing van dit artikel zal resulteren vooraf niet moet worden aangegeven of betaald door de belastingplichtige. Eisers standpunt is overigens onverzoenbaar met de parlementaire voorbereiding van de wet van 22 juli 1993 waarbij er meermaals op gewezen werd dat artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992 geen afbreuk doet aan de 'keuze van de minst belaste weg' (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-1, p. 2). Indien de belastingplichtige bij het invullen van zijn fiscale aangifte zou dienen te anticiperen op de toepassing van artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992, dan kan er van een dergelijke keuze echter geen sprake meer zijn, zoals ook verweerster niet blijkt te zijn ontgaan (memorie van antwoord, p. 18, in fine). Het middel faalt dan ook naar recht. Besluit: VERWERPING. Fiche 2 De bijzondere aanslagtermijn van art. 358, ,§ 1, 1° van het W.I.B.

(1992)kan niet toegepast worden wanneer het bestuur beroep doet op de anti-rechtsmisbruikbepaling waarin artikel 344, ,§ 1, van dat wetboek voorziet, nu de toepassing van deze laatste wetsbepaling losstaat van de vraag of de door de akte of juridische akten beoogde belastingontwijking al of niet een wetsovertreding inhoudt

(1). (Impliciete oplossing).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Vrije woorden: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Bijzondere aanslagtermijn art. 358, ,§ 1, 1° W.I.B.

(1992)Toepassing van de anti-rechtsmisbruikbepaling van art. 344, ,§ 1, W.I.B.

(1992)Wettelijke bepalingen: Wet - 12-06-1992 - Artt.344,§1e Fiche 3 De toepassing van de anti-rechtsmisbruikbepaling waarin artikel 344, ,§ 1, W.I.B.

(1992)voorziet, staat los van de vraag of de door de akte of juridische akten beoogde belastingontwijking al of niet een wetsovertreding inhoudt

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Allerlei Vrije woorden: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Allerlei Anti-rechtsmisbruikbepaling van art. 344, ,§ 1, W.I.B.

(1992)Wettelijke bepalingen: Wet - 12-06-1992 - Art.344,§1 Fiche 4 Een loutere herkwalificatie van een verrichting door de administratie op grond van artikel 344, ,§ 1, W.I.B.

(1992)houdt niet in dat de belastingplichtige een bepaling die door het wetboek van de inkomstenbelastingen of zijn uitvoeringsbesluiten is opgelegd, heeft overtreden waardoor het bestuur gerechtigd zou zijn de bijzondere aanslagtermijnen toe te passen waarin dat wetboek in dat geval voorziet

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Vrije woorden: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Toepassing van de anti-rechtsmisbruikbepaling van art. 344, ,§ 1, W.I.B.

(1992)Wettelijke bepalingen: Wet - 12-06-1992 - Artt.344,§1, Fiches 5 - 8 Concl. adv.-gen. Thijs, Cass., 11 mei 2006, AR F.04.0043.N, A.C., 2006, nr ... Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Vrije woorden: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Bijzondere aanslagtermijn art. 358, ,§ 1, 1° W.I.B.

(1992)Toepassingsvoorwaarden INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Bijzondere aanslagtermijn art. 358, ,§ 1, 1° W.I.B.

(1992)Toepassing van de anti-rechtsmisbruikbepaling van art. 344, ,§ 1, W.I.B.

(1992)Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Allerlei Vrije woorden: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Allerlei Anti-rechtsmisbruikbepaling van art. 344, ,§ 1, W.I.B.

(1992)Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Vrije woorden: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Toepassing van de anti-rechtsmisbruikbepaling van art. 344, ,§ 1, W.I.B.

(1992)Nota: F.04.0043.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk THIJS:

1. De rechtsvraag waarover het hof van beroep te Antwerpen ten deze uitspraak heeft gedaan betreft de vraag of het bestuur dat voornemens is een bijkomende aanslag te vestigen op grond van de anti-rechtsmisbruikbepaling van artikel 344, ,§ 1, W.I.B. 1992 gebruik kan maken van de bijzondere aanslagtermijn van artikel 358, ,§ 1, 1°, W.I.B.
3. In het enig middel tot cassatie verwijt eiser het bestreden arrest voormelde fiscale bepalingen te hebben geschonden doordat het beslist dat de toepassing van artikel 344, ,§ 1, W.I.B. 1992 impliceert dat er sprake is van belastingontwijking doch niet van een overtreding van een wettelijke bepaling zodat voormelde vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Eiser voert inzonderheid aan dat de concrete toepassing van artikel 344, ,§ 1, W.I.B. 1992 impliceert dat de belastingplichtige de bepalingen van het W.I.B. 1992 of de ter uitvoering ervan genomen besluiten heeft overtreden, zodat er sprake is van een inbreuk, en dat bijgevolg de bijzondere aanslagtermijn van artikel 358, ,§ 1, 1° en ,§ 2, 1° kan worden toegepast.
4. Krachtens artikel 358, ,§ 1, 1°, van het W.I.B. 1992 mag de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd, zelfs nadat de in artikel 354 van hetzelfde wetboek bepaalde termijn is verstreken, ingeval een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de inkomstenbelastingen ten name van een welbepaalde belastingplichtige uitwijst, dat die belastingplichtige de bepalingen van dit Wetboek of van ter uitvoering ervan genomen besluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden, in de loop van één der vijf jaren voor het jaar van vaststelling van de inbreuk. Ingevolge ,§ 2, 1°, van dit artikel moet in dat geval de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd binnen de twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de in ,§ 1, 1° bedoelde inbreuk werd vastgesteld. Uit deze bepalingen blijkt dat de bijzondere aanslagtermijn waarin zij voorzien geen fraude of enig bijzonder opzet in hoofde van de belastingplichtige vereist, doch slechts een overtreding van de bepalingen inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing (DASSESSE M. en MINNE P., Droit fiscal. Principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 2OO1, 23O en 234; KONING F., Le redressement fiscal à l'impôt sur les revenus, Brussel, Kluwer, 2OO3, 72, nr. 3O5; SMET P., Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2OO3, p. 471, nr. 1227).
5. Voorliggende problematiek moet gezien worden tegen het onderscheid dat er in het Belgisch fiscaal recht bestaat tussen de verboden belastingontduiking of simulatie en de toegelaten belastingontwijking. In de conclusie voorafgaand aan het arrest van Uw Hof van 8 juni 2OO1 inzake ASSURHY t/ de BELGISCHE STAAT (A.R. nr. F.99.O111) kreeg ik reeds de gelegenheid de aandacht te vestigen op de vaststaande rechtspraak van Uw Hof volgens dewelke er geen sprake is van verboden simulatie en derhalve van belastingontduiking wanneer de partijen, om de meest voordelige belastingregeling te genieten, gebruik makend van de vrijheid van overeenkomst, zonder evenwel enige wettelijke verplichting te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al zijn die handelingen niet de meest normale (Cass., 6 juni 1961 inzake Brepols, Pas., 1961, I. 1O82) en ook al worden zij enkel en alleen verricht om de belastingdruk te verminderen (Cass., 22 maart 199O, A.C., 1989-9O, p. 948, nr. 44O). Dit laatste cassatiearrest in de fiscale literatuur bekend onder de benaming Au Vieux St.-Martin schepte, aldus de voorbereidende werken (Gedr. St., Senaat, 1992-93, nr. 762-1, 2) uiteindelijk het klimaat dat leidde tot de totstandkoming van de anti-rechtsmisbruikbepaling van artikel 344, ,§ 1, van het W.I.B.
6. Bij de toenmalige staatssecretaris (Gedr. St., Kamer, 199O-91, nr. 1366-6, 16-17; Gedr. St., Kamer, 199O-91, nr. 1641- 1O, 55) en de Minister van Financiën (MAYSTADT Ph., "Pour un civisme fiscal", J.D.F., 1991, 13) groeide de overtuiging dat bepaalde juridische constructies die louter om fiscale doeleinden zijn opgezet, doch niet in strijd zijn met de Brepols-doctrine, moesten kunnen worden bestreden door specifieke wetsbepalingen waardoor deze constructies aan de economische werkelijkheid zouden kunnen worden getoetst. Dit leidde tot de invoering van artikel 344 W.I.B. 1992 door de Wet van 22 juni 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen (B.S., 26 juli 1993).
7. Artikel 344, ,§ 1, W.I.B. 1992 strekt er daarom toe maneuvers te bestrijden die erin bestaan via rechtsgeldige, niet-gesimuleerde juridische combinaties de belasting te ontwijken. Het heeft tot doel dat oneigenlijke kwalificaties oneigenlijk in de zin dat de kwalificatie van één of meer rechtshandelingen die, al zijn ze regelmatig gesteld, er uitsluitend toe strekken de belasting te ontwijken niet aan de Administratie kunnen worden tegengeworpen. "Het is dus slechts bij afwezigheid van enige inbreuk op de wet dat de algemene ontwijkingsbepaling zich kan ontplooien" (DELANOTE M., 'Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief", T.F.R., september 2OO4, nr. 266, p. 725). Anders dan het middel voorhoudt, impliceert de "vanuit belastingoogpunt onterechte juridische kwalificatie die partijen aan een akte geven om de belastingwet buiten werking te stellen (te ontwijken)" geen overtreding van het W.I.B.
8. De rechtsleer is in die zin gevestigd (JACOBS F., bespreking van Rb. Brugge, 26 september 2OO2, Fiscale Koerier, 2OO3, 274-275; LION P., "Artikel 344, ,§ 2 van het W.I.B. 1992: een papieren tijger", A.F.T., 1995, 341-342; SMET P., Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2OO3, 471-472, 1228). "Daar artikel 344, ,§ 1, W.I.B. geenszins verbiedt een louter fiscaal geïnspireerde juridische kwalificatie toe te kennen, maar er zich integendeel slechts toe beperkt een dergelijke kwalificatie voor niet-tegenstelbaar te houden, lijkt deze bepaling geen wettelijke delictsomschrijving in te houden " (FAES P., "De algemene anti-rechtsmisbruikbepaling op het vlak van de inkomstenbelastingen en de invloed ervan op het fiscaal strafrecht: zoeken naar spijkers op laag water", Gent, Mys & Breesch, 1996, 254, nr. 14). In zijn cursus 'Fiscaal strafrecht' aan de Vlaamse economische Hogeschool (Postgraduaat in Tax Management) te Brussel stelde ondergetekende aangaande de gevolgen van de anti-rechtsmisbruikbepaling op het vlak van de procedure, ter zake reeds het volgende: "Aangezien bij de ontwijking het materieel element (= de wetsovertreding) ontbreekt, moet worden besloten dat de aanslagtermijn binnen dewelke de rechtzettingen op grond van artikel 344, ,§ 1 van het W.I.B. 1992 moeten worden uitgevoerd, de in artikel 354, eerste lid van het W.I.B. 1992 vermelde termijn van drie jaar is. Bij gebreke aan overtreding van enige wettelijke bepaling, is het immers niet mogelijk gebruik te maken van de in artikel 354, tweede lid, van het W.I.B. 1992 vermelde aanvullende termijn van twee jaar." Mutatis mutandis verkeerde het bestuur ook ten deze in de onmogelijkheid de bijzondere aanslagtermijn van artikel 358, ,§ 1° en ,§ 2, 1° van het W.I.B. 1992 toe te passen bij gebrek aan overtreding van enige wettelijke bepaling.
9. Zoals verweerster in haar memorie van antwoord terecht opmerkt, is de stelling van eiser dat de belastingplichtige op een eventuele toekomstige toepassing van artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992 door de fiscale administratie zou moeten anticiperen door de uit die toepassing voortvloeiende belastingschuld aan te geven of te betalen, onverenigbaar met de tekst van die wetsbepaling en de parlementaire voorbereiding ervan. De tekst van artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992 somt de toepassingsvoorwaarden op van de algemene anti-misbruikbepaling: om die bepaling te kunnen toepassen moet de door de belastingplichtige gehanteerde kwalificatie uitsluitend zijn ingegeven met het doel de belasting te ontwijken. De wettekst voorziet ter zake in een verdeling van de bewijslast. Eerst moet de fiscale administratie bewijzen dat de gebruikte kwalificatie bedoeld is om belasting te ontwijken, vervolgens kan de belastingplichtige bewijzen dat de kwalificatie ook aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt (arbitragehof, 24 november 2OO4, nr. 188/2OO4, overweging B.3.2.-B.3.5.). In deze context valt niet in te zien hoe en op welke grond van de belastingplichtige zou kunnen gevraagd worden een belastingschuld een belastingschuld aan te geven en te betalen die gelet op de werkelijk door hem gesloten en, bij wijze van uitgangspunt, niet gesimuleerde overeenkomsten niet verschuldigd is. Mocht, in de gestelde hypothese, blijken dat het bestuur ondanks de aangifte van bedoelde belastingschuld naderhand de anti-misbruikbepaling niet toepast, zou de belastingplichtige een vergissing in rechte of in feite dienen te bewijzen om de litigieuze bedragen terug te vorderen nu hij ter zake de bewijslast draagt (LEEUWERCK T., Fiscale rechtspraakoverzichten inkomstenbelastingen 198O-98, boek 4, deel VIII, "aangifte", ed. VZW Fikofoon, Larcier, Brussel, 2OOO, p. 14). Het feit dat de tekst van artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992 de eerste stap in de bewijslast ten laste legt van de fiscale administratie, impliceert dat de belastingschuld die uit de eventuele toepassing van dit artikel zal resulteren vooraf niet moet worden aangegeven of betaald door de belastingplichtige. Eisers standpunt is overigens onverzoenbaar met de parlementaire voorbereiding van de wet van 22 juli 1993 waarbij er meermaals op gewezen werd dat artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992 geen afbreuk doet aan de "keuze van de minst belaste weg" (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-1, p. 2). Indien de belastingplichtige bij het invullen van zijn fiscale aangifte zou dienen te anticiperen op de toepassing van artikel 344, ,§ 1 W.I.B. 1992, dan kan er van een dergelijke keuze echter geen sprake meer zijn, zoals ook verweerster niet blijkt te zijn ontgaan (memorie van antwoord, p. 18, in fine). Het middel faalt dan ook naar recht. Besluit: VERWERPING. Annotaties Publicaties: T.F.R. - D. DE GROOT; De Notie van de wetsovertreding in het kader van artikel 311§1 WIB - 2007, 556-561 Tekst van de beslissing Nr. F.04.0043.N BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kantoor te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de directeur der directe belastingen te Antwerpen, Italiëlei 4, bus 2, eiser, tegen DO IT CENTRUM, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, met zetel te 2600 Berchem, Grote Steenweg 398, verweerster, vertegenwoordigd door mr. Wim Defoor, advocaat bij de balie te Brussel, kantoor houdende te 1000 Brussel, Verenigingstraat 57-
10. I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 4 mei 2004 gewezen door het Hof van Beroep te Antwerpen. Raadsheer Eric Stassijns heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd. II. FEITEN De feiten kunnen op grond van het bestreden arrest als volgt worden samengevat. De verweerster verhoogde bij beslissing van haar buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van 23 november 1994 haar kapitaal met een bedrag van 800.000 BEF (19.831,48 euro) tot 1.550.000 BEF (38.423,5 euro), door incorporatie van beschikbare reserves (685.970 BEF) (17.004,75 euro) en door incorporatie van overgedragen resultaat (114.030 BEF). Op 14 juni 1995 ging de verweerster vervolgens over tot vermindering van haar maatschappelijk kapitaal met een bedrag van 750.000 BEF (18.592,01 euro). Met een kennisgeving van een aanslag van ambtswege van 22 januari 1998 liet de eiser aan de verweerster weten dat de kapitaalvermindering van 750.000 BEF (18.592,01 euro) in toepassing van artikel 18, 1°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 zou belast worden als een uitkering van dividend waarop roerende voorheffing verschuldigd is. Volgens de eiser kon de verrichting niet beantwoorden aan regelmatige financiële en economische behoeften van de verweerster, doch bestond de werkelijke bedoeling erin een dividend uit te keren en had de toegepaste constructie slechts tot doel de roerende voorheffing te ontwijken. Ondanks het tijdig niet-akkoord van de verweerster, werd op 29 april 1998 ten laste van de verweerster een aanslag in de roerende voorheffing gevestigd voor het aanslagjaar
11. III. CASSATIEMIDDEL De eiser voert in een verzoekschrift een middel aan. Aangevochten beslissingen Het bestreden arrest stelt dat bij toepassing van artikel 358, ,§1, 1°, WIB

(1992)de administratie een bijkomende taxatie kan vestigen ingeval een controle of een onderzoek inzake de toepassing van de inkomstenbelasting uitwijst dat er een inbreuk is gepleegd op een wettelijke regel inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing in de loop van één der vijf jaren voorafgaand aan de vaststelling van de inbreuk. In dat geval moet de aanvullende belasting worden gevestigd binnen een termijn van twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de inbreuk werd vastgesteld (artikel 358, ,§2, 1°, WIB

(1992)). Het tijdstip van vaststelling van de beweerde inbreuk is dan ook bepalend voor de beoordeling van tijdig karakter van de taxatie omdat de datum van vaststelling van de inbreuk de aanvangsdatum vormt van de bijzondere aanslagtermijn. Krachtens artikel 344, ,§1, WIB

(1992)kan de juridische kwalificatie, door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, aan de administratie der directe belastingen niet worden tegengeworpen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belastingen te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële en economische behoeften beantwoordt. Om de kwalificatie van een bepaalde verrichting te wijzigen kan artikel 344, ,§1, WIB

(1992)slechts toegepast worden in geval van belastingontwijking, hetzij dus bij afwezigheid van een wetsovertreding. Te dezen dient de administratie dan ook te bewijzen dat de opeenvolgende akten van kapitaalsverhoging en kapitaalsvermindering tot doel hadden om de roerende voorheffing te ontwijken. Opdat artikel 358, ,§1, WIB

(1992)kan toegepast worden, dient de belastingplichtige de bepalingen van het wetboek van de inkomstenbelastingen of van ter uitvoering ervan genomen besluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing overtreden te hebben. De administratie heeft evenwel toepassing gemaakt van 344 WIB

(1992), hetgeen impliceert dat er sprake is van belastingontwijking, doch niet van een overtreding van enige wettelijke bepaling. De eerste rechter heeft dan ook terecht geoordeeld dat de bijzondere aanslagtermijn van artikel 358, ,§1, 1°, WIB

(1992)niet kon toegepast worden en dat de betwiste aanslag laattijdig werd gevestigd. Grieven Krachtens artikel 344, ,§1, WIB

(1992)kan aan het bestuur niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer het bestuur door vermoedens of door andere in artikel 340 WIB

(1992)vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Het artikel 344, ,§1, WIB

(1992)strekt er dus toe het bestuur in staat te stellen het feitengeheel waaraan de belastingplichtige een bepaalde juridische kwalificatie heeft gegeven met als doel de belasting te ontwijken, wat de toepassing van de bepalingen van het WIB

(1992)betreft, onder de normale juridische vorm te beschouwen teneinde hierop de wettelijk verschuldigde belasting te heffen. Dit is de juiste draagwijdte van de niet tegenstelbaarheid waarvan artikel 344, ,§1, WIB

(1992)spreekt. De juridische kwalificatie die aan het feitengeheel werd gegeven om de belasting te ontwijken geldt krachtens de bewoordingen van artikel 344, ,§1, WIB

(1992)dus enkel tussen partijen maar niet ten aanzien van het bestuur. De vanuit belastingoogpunt onterechte juridische kwalificatie die partijen aan een akte geven om de belastingwet buiten werking te stellen vormt aldus een overtreding van het WIB

(1992)zodra het WIB

(1992)de normale juridische kwalificatie van die verrichting belastbaar stelt. Hieruit volgt dat wanneer het feitengeheel zonder de juridische constructie om de belasting te ontwijken, zoals in casu krachtens de niet tegenstelbaarheid van art. 344, ,§1, WIB

(1992)onder toepassing valt van artikel 18, 1°, WIB

(1992)en bijgevolg onderworpen is aan de verplichting tot aangifte en betaling van roerende voorheffing, het niet-voldoen aan die verplichtingen die van openbare orde zijn, een overtreding vormt van de wetsbepalingen van het WIB

(1992)die deze aangifte en betaling verplicht stelt. Die overtreding stelt het bestuur in staat de verschuldigde roerende voorheffing te vestigen onder de toepassing van artikel 358, ,§1, 1° en ,§2, 1°, WIB

(1992). Ten onrechte stellen aldus de appelrechters dat de toepassing van artikel 344, ,§1, WIB

(1992)impliceert dat er sprake is van belastingontwijking doch niet van een overtreding van een wettelijke bepaling zodat wanneer het bestuur een beroep doet op artikel 344, ,§1, WIB

(1992)de bijzondere aanslagtermijn van artikel 358, ,§1, 1°, WIB

(1992)niet kan toegepast worden. Door aldus te oordelen schendt het bestreden arrest de artikelen 344, ,§1, en 358, ,§1, 1°, WIB

(1992). IV. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling 1. Krachtens artikel 358, ,§1, 1°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen

(1992)(hierna te noemen: WIB

(1992)), mag de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd, zelfs nadat de in artikel 354 van hetzelfde wetboek bepaalde termijn is verstreken, ingeval een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de inkomstenbelastingen ten name van een welbepaalde belastingplichtige uitwijst, dat die belastingplichtige de bepalingen van dit wetboek of van ter uitvoering ervan genomen besluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden, in de loop van een der vijf jaren voor het jaar van vaststelling van de inbreuk. Krachtens artikel 358, ,§2, 1°, WIB

(1992), moet in dat geval de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd binnen twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de in ,§1, 1°, bedoelde inbreuk werd vastgesteld.

1. Uit deze bepalingen volgt dat de hierin vermelde bijzondere aanslagtermijn slechts kan worden toegepast als de belastingplichtige een bepaling van het wetboek van de inkomstenbelastingen of van zijn uitvoeringsbesluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden.
2. Artikel 344, ,§1, WIB

(1992)bepaalt dat aan de administratie der directe belastingen niet kan worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. 4. De toepassing van deze wetsbepaling staat los van de vraag of de door de akte of juridische akten beoogde belastingontwijking al of niet een wetsovertreding inhoudt. 5. Een loutere herkwalificatie van een verrichting door de administratie op grond van artikel 344, ,§1, WIB

(1992)die tot gevolg heeft dat roerende voorheffing verschuldigd is, houdt dus niet in dat de belastingplichtige een bepaling die door het wetboek van de inkomstenbelastingen of zijn uitvoeringsbesluiten inzake roerende voorheffing is opgelegd, heeft overtreden. 6. Het middel faalt naar recht. Dictum Het Hof, Verwerpt het cassatieberoep. Veroordeelt de eiser in de kosten. De kosten zijn begroot op de som van 134,10 euro jegens de eisende partij en op de som van 160,43 euro jegens de verwerende partij. Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit voorzitter Ivan Verougstraete, als voorzitter, afdelingsvoorzitter Edward Forrier, en de raadsheren Luc Huybrechts, Paul Maffei en Eric Stassijns, en in openbare terechtzitting van 11 mei 2006 uitgesproken door voorzitter Ivan Verougstraete, in aanwezigheid van advocaat-generaal Dirk Thijs, met bijstand van griffier Philippe Van Geem. PDF document ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060511.3 Gerelateerde publicatie(s) geciteerd door: ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100610.5 ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241129.1N.1 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div